一、引言
安然等一系列會(huì)計(jì)丑聞的發(fā)生,引發(fā)了美國(guó)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)及其制度規(guī)范的全方位反思。其中最引人注目的是2002年7月30日頒布的《2002年薩班斯——奧克斯利法案》(the Sarbanes-Oxley Act of2002)及由美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)提交的研究報(bào)告。②基于SEC的壓力,作為美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于2002年9月召開理事會(huì),對(duì)以原則為基礎(chǔ)還是以規(guī)則為基礎(chǔ)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了討論,并于當(dāng)年10月21日對(duì)外發(fā)布了“用原則基礎(chǔ)法制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議書”(Proposal principles-based approach to US standard setting)(以下簡(jiǎn)稱建議書),向社會(huì)征求意見。由此在會(huì)計(jì)界引發(fā)了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定位——是以規(guī)則為基礎(chǔ)還以原則為基礎(chǔ)的廣泛討論。
建議書的主要內(nèi)容包括:(1)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其報(bào)告,主要討論財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和新概念、例外原則、解釋及實(shí)施指南等問題;(2)以原則為基礎(chǔ)制定美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,主要分析用原則基礎(chǔ)法制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相應(yīng)的收益與成本問題,具體包括應(yīng)用CF(概念框架)開發(fā)準(zhǔn)則、盡可能減少例外原則、解釋與實(shí)施指南以及接受原則基礎(chǔ)法的收益與成本與問題;(3)要求對(duì)6個(gè)方面的問題進(jìn)行評(píng)論。此外,建議書還包括兩個(gè)附錄,即原則基礎(chǔ)法對(duì)FASB 133號(hào)公告“衍生工具與套期活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理”某些特定方面影響的討論和以原則為基礎(chǔ)修訂FASB 34號(hào)公告“利息費(fèi)用資本化”的具體內(nèi)容。
建議書要求評(píng)論的內(nèi)容是:(1)你支持美國(guó)采用以原則為基礎(chǔ)的方法嗎?該法是否會(huì)改進(jìn)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的質(zhì)量和透明度?(2)FASB應(yīng)開發(fā)IAS1那樣的總體報(bào)告框架嗎?若需要,它應(yīng)否以真實(shí)與公允為指導(dǎo)思想?(3)采用原則基礎(chǔ)法,在什么情況下需要解釋與實(shí)施指南?作為主要準(zhǔn)則制定者的FASB應(yīng)對(duì)提供指南做出回應(yīng)嗎?(4)報(bào)表編制者、審計(jì)師、SEC、投資者、債權(quán)人和其他財(cái)務(wù)信息使用者能將美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方法變更為原則基礎(chǔ)法嗎?若不能,需要做什么?誰來做?(5)什么是美國(guó)準(zhǔn)則制定者接受原則基礎(chǔ)法的成本(包括過渡成本)和收益,成本與收益如何量化?(6)在評(píng)估美國(guó)采用原則基礎(chǔ)法制定準(zhǔn)則方面,FASB還應(yīng)考慮其他什么因素?
建議書發(fā)布后,理論界和實(shí)務(wù)界等反應(yīng)熱烈,在規(guī)定的期限內(nèi),FASB共收到135份調(diào)查答卷。本文以該調(diào)查數(shù)據(jù)為樣本,結(jié)合美國(guó)理論界在該方面的實(shí)證及規(guī)范研究成果來討論、分析美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定位問題,以期對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和研究能提供一些參考。
二、研究設(shè)計(jì)
1.數(shù)據(jù)來源
從2002年10月22日起至2003年3月15日止,FASB共收到135份共700多頁反饋回來的調(diào)查問卷,并在其網(wǎng)站上全文公布。由于這份建議書允許各方人士自由評(píng)論,我們認(rèn)為,這些答卷基本上可以代表社會(huì)各界對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定位的看法。由于評(píng)論日期已過,一個(gè)完整的數(shù)據(jù)庫已形成且封閉,所以數(shù)據(jù)庫具有一定的科學(xué)性。本文的研究數(shù)據(jù)來自該數(shù)據(jù)庫。
2.原則基礎(chǔ)與規(guī)則基礎(chǔ)
目前,會(huì)計(jì)界對(duì)以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則與以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則的界定仍存在著爭(zhēng)議。有人認(rèn)為美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(FAS)是規(guī)則基礎(chǔ)的,而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)是原則基礎(chǔ)的,也有人認(rèn)為FAS是原則基礎(chǔ)的,IAS也不完全是原則基礎(chǔ)的,還有人認(rèn)為美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)的混合體(Nelson,2003)(3)。為了討論的方便,我們將原則基礎(chǔ)與規(guī)則基礎(chǔ)的特征歸結(jié)如下(4)。
以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則具有以下特征:
(1)在原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則中,指導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告的應(yīng)該是已知交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),而不是其形式。FASB的CF定義了經(jīng)濟(jì)交易的計(jì)量與分類,它自然應(yīng)作為反映交易實(shí)質(zhì)的財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ);
(2)有一個(gè)基本的、內(nèi)涵一致的、清晰完整的CF,對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的分類和計(jì)量等加以引導(dǎo);
(3)由若干基本原則組成,以原則為基礎(chǔ)并輔之于較少的解釋和執(zhí)行指南;
(4)強(qiáng)調(diào)相關(guān)人員運(yùn)用合適的、與準(zhǔn)則的內(nèi)涵和精神(目標(biāo))相一致的職業(yè)判斷來處理交易;
(5)較少(或沒有)準(zhǔn)則外的例外情況。
如IAS39(金融工具:確認(rèn)與計(jì)量)主要由幾項(xiàng)基本原則組成,包括較少的解釋與實(shí)施指南(確定公允價(jià)值的指南)。在若干基本原則下,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。因此,它可以被認(rèn)為是以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則。
以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則的主要持征是:
(1)規(guī)則包括具體的標(biāo)準(zhǔn)、“清晰的界線門檻”(bright line thresholds)、示例、范圍限制、例外和連續(xù)性的慣例(subsequent precedents)。它們通常被稱為規(guī)則要素;
(2)由較多詳細(xì)、具體、復(fù)雜的規(guī)則組成,操作性較強(qiáng);
(3)包含規(guī)則屬性(Katherine Schippe,2003),即“范圍上的例外”(scope exception)、“會(huì)計(jì)處理上的例外”(treatment exception)和“詳細(xì)的執(zhí)行指南”(detailed implementation guidance)。
(4)職業(yè)判斷的空間較小,在某些時(shí)候更傾向于反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的形式而不是實(shí)質(zhì);
(5)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往是各方利益集團(tuán)協(xié)調(diào)的結(jié)果,準(zhǔn)則之間的一致性較差。
如美國(guó)的FAS133包含大量詳細(xì)、具體、復(fù)雜的規(guī)則,針對(duì)不同的情況給出了具體指南(共涉及180種情況下的具體會(huì)計(jì)處理問題),具有較強(qiáng)的可操作性。因此,該準(zhǔn)則可以被認(rèn)為是以規(guī)則為基礎(chǔ)的。
基于以上述認(rèn)識(shí),我們認(rèn)為,盡管美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以CF為指導(dǎo),準(zhǔn)則中也包括基本原則,但總體上說,它是以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然也包括一些規(guī)則要素,但總體上它是原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則。
安然等一系列會(huì)計(jì)丑聞的發(fā)生,引發(fā)了美國(guó)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)及其制度規(guī)范的全方位反思。其中最引人注目的是2002年7月30日頒布的《2002年薩班斯——奧克斯利法案》(the Sarbanes-Oxley Act of2002)及由美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)提交的研究報(bào)告。②基于SEC的壓力,作為美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于2002年9月召開理事會(huì),對(duì)以原則為基礎(chǔ)還是以規(guī)則為基礎(chǔ)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了討論,并于當(dāng)年10月21日對(duì)外發(fā)布了“用原則基礎(chǔ)法制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議書”(Proposal principles-based approach to US standard setting)(以下簡(jiǎn)稱建議書),向社會(huì)征求意見。由此在會(huì)計(jì)界引發(fā)了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定位——是以規(guī)則為基礎(chǔ)還以原則為基礎(chǔ)的廣泛討論。
建議書的主要內(nèi)容包括:(1)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其報(bào)告,主要討論財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和新概念、例外原則、解釋及實(shí)施指南等問題;(2)以原則為基礎(chǔ)制定美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,主要分析用原則基礎(chǔ)法制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相應(yīng)的收益與成本問題,具體包括應(yīng)用CF(概念框架)開發(fā)準(zhǔn)則、盡可能減少例外原則、解釋與實(shí)施指南以及接受原則基礎(chǔ)法的收益與成本與問題;(3)要求對(duì)6個(gè)方面的問題進(jìn)行評(píng)論。此外,建議書還包括兩個(gè)附錄,即原則基礎(chǔ)法對(duì)FASB 133號(hào)公告“衍生工具與套期活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理”某些特定方面影響的討論和以原則為基礎(chǔ)修訂FASB 34號(hào)公告“利息費(fèi)用資本化”的具體內(nèi)容。
建議書要求評(píng)論的內(nèi)容是:(1)你支持美國(guó)采用以原則為基礎(chǔ)的方法嗎?該法是否會(huì)改進(jìn)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的質(zhì)量和透明度?(2)FASB應(yīng)開發(fā)IAS1那樣的總體報(bào)告框架嗎?若需要,它應(yīng)否以真實(shí)與公允為指導(dǎo)思想?(3)采用原則基礎(chǔ)法,在什么情況下需要解釋與實(shí)施指南?作為主要準(zhǔn)則制定者的FASB應(yīng)對(duì)提供指南做出回應(yīng)嗎?(4)報(bào)表編制者、審計(jì)師、SEC、投資者、債權(quán)人和其他財(cái)務(wù)信息使用者能將美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方法變更為原則基礎(chǔ)法嗎?若不能,需要做什么?誰來做?(5)什么是美國(guó)準(zhǔn)則制定者接受原則基礎(chǔ)法的成本(包括過渡成本)和收益,成本與收益如何量化?(6)在評(píng)估美國(guó)采用原則基礎(chǔ)法制定準(zhǔn)則方面,FASB還應(yīng)考慮其他什么因素?
建議書發(fā)布后,理論界和實(shí)務(wù)界等反應(yīng)熱烈,在規(guī)定的期限內(nèi),FASB共收到135份調(diào)查答卷。本文以該調(diào)查數(shù)據(jù)為樣本,結(jié)合美國(guó)理論界在該方面的實(shí)證及規(guī)范研究成果來討論、分析美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定位問題,以期對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和研究能提供一些參考。
二、研究設(shè)計(jì)
1.數(shù)據(jù)來源
從2002年10月22日起至2003年3月15日止,FASB共收到135份共700多頁反饋回來的調(diào)查問卷,并在其網(wǎng)站上全文公布。由于這份建議書允許各方人士自由評(píng)論,我們認(rèn)為,這些答卷基本上可以代表社會(huì)各界對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定位的看法。由于評(píng)論日期已過,一個(gè)完整的數(shù)據(jù)庫已形成且封閉,所以數(shù)據(jù)庫具有一定的科學(xué)性。本文的研究數(shù)據(jù)來自該數(shù)據(jù)庫。
2.原則基礎(chǔ)與規(guī)則基礎(chǔ)
目前,會(huì)計(jì)界對(duì)以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則與以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則的界定仍存在著爭(zhēng)議。有人認(rèn)為美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(FAS)是規(guī)則基礎(chǔ)的,而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)是原則基礎(chǔ)的,也有人認(rèn)為FAS是原則基礎(chǔ)的,IAS也不完全是原則基礎(chǔ)的,還有人認(rèn)為美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則基礎(chǔ)和規(guī)則基礎(chǔ)的混合體(Nelson,2003)(3)。為了討論的方便,我們將原則基礎(chǔ)與規(guī)則基礎(chǔ)的特征歸結(jié)如下(4)。
以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則具有以下特征:
(1)在原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則中,指導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告的應(yīng)該是已知交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),而不是其形式。FASB的CF定義了經(jīng)濟(jì)交易的計(jì)量與分類,它自然應(yīng)作為反映交易實(shí)質(zhì)的財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ);
(2)有一個(gè)基本的、內(nèi)涵一致的、清晰完整的CF,對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的分類和計(jì)量等加以引導(dǎo);
(3)由若干基本原則組成,以原則為基礎(chǔ)并輔之于較少的解釋和執(zhí)行指南;
(4)強(qiáng)調(diào)相關(guān)人員運(yùn)用合適的、與準(zhǔn)則的內(nèi)涵和精神(目標(biāo))相一致的職業(yè)判斷來處理交易;
(5)較少(或沒有)準(zhǔn)則外的例外情況。
如IAS39(金融工具:確認(rèn)與計(jì)量)主要由幾項(xiàng)基本原則組成,包括較少的解釋與實(shí)施指南(確定公允價(jià)值的指南)。在若干基本原則下,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。因此,它可以被認(rèn)為是以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則。
以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則的主要持征是:
(1)規(guī)則包括具體的標(biāo)準(zhǔn)、“清晰的界線門檻”(bright line thresholds)、示例、范圍限制、例外和連續(xù)性的慣例(subsequent precedents)。它們通常被稱為規(guī)則要素;
(2)由較多詳細(xì)、具體、復(fù)雜的規(guī)則組成,操作性較強(qiáng);
(3)包含規(guī)則屬性(Katherine Schippe,2003),即“范圍上的例外”(scope exception)、“會(huì)計(jì)處理上的例外”(treatment exception)和“詳細(xì)的執(zhí)行指南”(detailed implementation guidance)。
(4)職業(yè)判斷的空間較小,在某些時(shí)候更傾向于反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的形式而不是實(shí)質(zhì);
(5)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往是各方利益集團(tuán)協(xié)調(diào)的結(jié)果,準(zhǔn)則之間的一致性較差。
如美國(guó)的FAS133包含大量詳細(xì)、具體、復(fù)雜的規(guī)則,針對(duì)不同的情況給出了具體指南(共涉及180種情況下的具體會(huì)計(jì)處理問題),具有較強(qiáng)的可操作性。因此,該準(zhǔn)則可以被認(rèn)為是以規(guī)則為基礎(chǔ)的。
基于以上述認(rèn)識(shí),我們認(rèn)為,盡管美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以CF為指導(dǎo),準(zhǔn)則中也包括基本原則,但總體上說,它是以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然也包括一些規(guī)則要素,但總體上它是原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則。