一、引言
安然等一系列會計丑聞的發(fā)生,引發(fā)了美國社會對會計職業(yè)及其制度規(guī)范的全方位反思。其中最引人注目的是2002年7月30日頒布的《2002年薩班斯——奧克斯利法案》(the Sarbanes-Oxley Act of2002)及由美國證券交易委員會(SEC)提交的研究報告。②基于SEC的壓力,作為美國會計準則制定機構的財務會計準則委員會(FASB)于2002年9月召開理事會,對以原則為基礎還是以規(guī)則為基礎制定會計準則進行了討論,并于當年10月21日對外發(fā)布了“用原則基礎法制定會計準則的建議書”(Proposal principles-based approach to US standard setting)(以下簡稱建議書),向社會征求意見。由此在會計界引發(fā)了對會計準則的定位——是以規(guī)則為基礎還以原則為基礎的廣泛討論。
建議書的主要內(nèi)容包括:(1)美國財務會計及其報告,主要討論財務報告目標和新概念、例外原則、解釋及實施指南等問題;(2)以原則為基礎制定美國的會計準則,主要分析用原則基礎法制定會計準則及其相應的收益與成本問題,具體包括應用CF(概念框架)開發(fā)準則、盡可能減少例外原則、解釋與實施指南以及接受原則基礎法的收益與成本與問題;(3)要求對6個方面的問題進行評論。此外,建議書還包括兩個附錄,即原則基礎法對FASB 133號公告“衍生工具與套期活動的會計處理”某些特定方面影響的討論和以原則為基礎修訂FASB 34號公告“利息費用資本化”的具體內(nèi)容。
建議書要求評論的內(nèi)容是:(1)你支持美國采用以原則為基礎的方法嗎?該法是否會改進美國財務會計與報告的質(zhì)量和透明度?(2)FASB應開發(fā)IAS1那樣的總體報告框架嗎?若需要,它應否以真實與公允為指導思想?(3)采用原則基礎法,在什么情況下需要解釋與實施指南?作為主要準則制定者的FASB應對提供指南做出回應嗎?(4)報表編制者、審計師、SEC、投資者、債權人和其他財務信息使用者能將美國會計準則的制定方法變更為原則基礎法嗎?若不能,需要做什么?誰來做?(5)什么是美國準則制定者接受原則基礎法的成本(包括過渡成本)和收益,成本與收益如何量化?(6)在評估美國采用原則基礎法制定準則方面,FASB還應考慮其他什么因素?
建議書發(fā)布后,理論界和實務界等反應熱烈,在規(guī)定的期限內(nèi),FASB共收到135份調(diào)查答卷。本文以該調(diào)查數(shù)據(jù)為樣本,結合美國理論界在該方面的實證及規(guī)范研究成果來討論、分析美國會計準則的定位問題,以期對我國的會計準則的制定和研究能提供一些參考。
二、研究設計
1.數(shù)據(jù)來源
從2002年10月22日起至2003年3月15日止,FASB共收到135份共700多頁反饋回來的調(diào)查問卷,并在其網(wǎng)站上全文公布。由于這份建議書允許各方人士自由評論,我們認為,這些答卷基本上可以代表社會各界對美國會計準則定位的看法。由于評論日期已過,一個完整的數(shù)據(jù)庫已形成且封閉,所以數(shù)據(jù)庫具有一定的科學性。本文的研究數(shù)據(jù)來自該數(shù)據(jù)庫。
2.原則基礎與規(guī)則基礎
目前,會計界對以原則為基礎的準則與以規(guī)則為基礎的準則的界定仍存在著爭議。有人認為美國的會計準則(FAS)是規(guī)則基礎的,而國際會計準則(IAS)是原則基礎的,也有人認為FAS是原則基礎的,IAS也不完全是原則基礎的,還有人認為美國的會計準則是原則基礎和規(guī)則基礎的混合體(Nelson,2003)(3)。為了討論的方便,我們將原則基礎與規(guī)則基礎的特征歸結如下(4)。
以原則為基礎的準則具有以下特征:
(1)在原則為基礎的準則中,指導財務報告的應該是已知交易的經(jīng)濟實質(zhì),而不是其形式。FASB的CF定義了經(jīng)濟交易的計量與分類,它自然應作為反映交易實質(zhì)的財務報告的基礎;
(2)有一個基本的、內(nèi)涵一致的、清晰完整的CF,對經(jīng)濟事項的分類和計量等加以引導;
(3)由若干基本原則組成,以原則為基礎并輔之于較少的解釋和執(zhí)行指南;
(4)強調(diào)相關人員運用合適的、與準則的內(nèi)涵和精神(目標)相一致的職業(yè)判斷來處理交易;
(5)較少(或沒有)準則外的例外情況。
如IAS39(金融工具:確認與計量)主要由幾項基本原則組成,包括較少的解釋與實施指南(確定公允價值的指南)。在若干基本原則下,強調(diào)會計師的職業(yè)判斷。因此,它可以被認為是以原則為基礎的準則。
以規(guī)則為基礎的準則的主要持征是:
(1)規(guī)則包括具體的標準、“清晰的界線門檻”(bright line thresholds)、示例、范圍限制、例外和連續(xù)性的慣例(subsequent precedents)。它們通常被稱為規(guī)則要素;
(2)由較多詳細、具體、復雜的規(guī)則組成,操作性較強;
(3)包含規(guī)則屬性(Katherine Schippe,2003),即“范圍上的例外”(scope exception)、“會計處理上的例外”(treatment exception)和“詳細的執(zhí)行指南”(detailed implementation guidance)。
(4)職業(yè)判斷的空間較小,在某些時候更傾向于反映經(jīng)濟事項的形式而不是實質(zhì);
(5)會計準則往往是各方利益集團協(xié)調(diào)的結果,準則之間的一致性較差。
如美國的FAS133包含大量詳細、具體、復雜的規(guī)則,針對不同的情況給出了具體指南(共涉及180種情況下的具體會計處理問題),具有較強的可操作性。因此,該準則可以被認為是以規(guī)則為基礎的。
基于以上述認識,我們認為,盡管美國的會計準則是以CF為指導,準則中也包括基本原則,但總體上說,它是以規(guī)則為基礎的準則。而國際會計準則雖然也包括一些規(guī)則要素,但總體上它是原則導向的準則。
安然等一系列會計丑聞的發(fā)生,引發(fā)了美國社會對會計職業(yè)及其制度規(guī)范的全方位反思。其中最引人注目的是2002年7月30日頒布的《2002年薩班斯——奧克斯利法案》(the Sarbanes-Oxley Act of2002)及由美國證券交易委員會(SEC)提交的研究報告。②基于SEC的壓力,作為美國會計準則制定機構的財務會計準則委員會(FASB)于2002年9月召開理事會,對以原則為基礎還是以規(guī)則為基礎制定會計準則進行了討論,并于當年10月21日對外發(fā)布了“用原則基礎法制定會計準則的建議書”(Proposal principles-based approach to US standard setting)(以下簡稱建議書),向社會征求意見。由此在會計界引發(fā)了對會計準則的定位——是以規(guī)則為基礎還以原則為基礎的廣泛討論。
建議書的主要內(nèi)容包括:(1)美國財務會計及其報告,主要討論財務報告目標和新概念、例外原則、解釋及實施指南等問題;(2)以原則為基礎制定美國的會計準則,主要分析用原則基礎法制定會計準則及其相應的收益與成本問題,具體包括應用CF(概念框架)開發(fā)準則、盡可能減少例外原則、解釋與實施指南以及接受原則基礎法的收益與成本與問題;(3)要求對6個方面的問題進行評論。此外,建議書還包括兩個附錄,即原則基礎法對FASB 133號公告“衍生工具與套期活動的會計處理”某些特定方面影響的討論和以原則為基礎修訂FASB 34號公告“利息費用資本化”的具體內(nèi)容。
建議書要求評論的內(nèi)容是:(1)你支持美國采用以原則為基礎的方法嗎?該法是否會改進美國財務會計與報告的質(zhì)量和透明度?(2)FASB應開發(fā)IAS1那樣的總體報告框架嗎?若需要,它應否以真實與公允為指導思想?(3)采用原則基礎法,在什么情況下需要解釋與實施指南?作為主要準則制定者的FASB應對提供指南做出回應嗎?(4)報表編制者、審計師、SEC、投資者、債權人和其他財務信息使用者能將美國會計準則的制定方法變更為原則基礎法嗎?若不能,需要做什么?誰來做?(5)什么是美國準則制定者接受原則基礎法的成本(包括過渡成本)和收益,成本與收益如何量化?(6)在評估美國采用原則基礎法制定準則方面,FASB還應考慮其他什么因素?
建議書發(fā)布后,理論界和實務界等反應熱烈,在規(guī)定的期限內(nèi),FASB共收到135份調(diào)查答卷。本文以該調(diào)查數(shù)據(jù)為樣本,結合美國理論界在該方面的實證及規(guī)范研究成果來討論、分析美國會計準則的定位問題,以期對我國的會計準則的制定和研究能提供一些參考。
二、研究設計
1.數(shù)據(jù)來源
從2002年10月22日起至2003年3月15日止,FASB共收到135份共700多頁反饋回來的調(diào)查問卷,并在其網(wǎng)站上全文公布。由于這份建議書允許各方人士自由評論,我們認為,這些答卷基本上可以代表社會各界對美國會計準則定位的看法。由于評論日期已過,一個完整的數(shù)據(jù)庫已形成且封閉,所以數(shù)據(jù)庫具有一定的科學性。本文的研究數(shù)據(jù)來自該數(shù)據(jù)庫。
2.原則基礎與規(guī)則基礎
目前,會計界對以原則為基礎的準則與以規(guī)則為基礎的準則的界定仍存在著爭議。有人認為美國的會計準則(FAS)是規(guī)則基礎的,而國際會計準則(IAS)是原則基礎的,也有人認為FAS是原則基礎的,IAS也不完全是原則基礎的,還有人認為美國的會計準則是原則基礎和規(guī)則基礎的混合體(Nelson,2003)(3)。為了討論的方便,我們將原則基礎與規(guī)則基礎的特征歸結如下(4)。
以原則為基礎的準則具有以下特征:
(1)在原則為基礎的準則中,指導財務報告的應該是已知交易的經(jīng)濟實質(zhì),而不是其形式。FASB的CF定義了經(jīng)濟交易的計量與分類,它自然應作為反映交易實質(zhì)的財務報告的基礎;
(2)有一個基本的、內(nèi)涵一致的、清晰完整的CF,對經(jīng)濟事項的分類和計量等加以引導;
(3)由若干基本原則組成,以原則為基礎并輔之于較少的解釋和執(zhí)行指南;
(4)強調(diào)相關人員運用合適的、與準則的內(nèi)涵和精神(目標)相一致的職業(yè)判斷來處理交易;
(5)較少(或沒有)準則外的例外情況。
如IAS39(金融工具:確認與計量)主要由幾項基本原則組成,包括較少的解釋與實施指南(確定公允價值的指南)。在若干基本原則下,強調(diào)會計師的職業(yè)判斷。因此,它可以被認為是以原則為基礎的準則。
以規(guī)則為基礎的準則的主要持征是:
(1)規(guī)則包括具體的標準、“清晰的界線門檻”(bright line thresholds)、示例、范圍限制、例外和連續(xù)性的慣例(subsequent precedents)。它們通常被稱為規(guī)則要素;
(2)由較多詳細、具體、復雜的規(guī)則組成,操作性較強;
(3)包含規(guī)則屬性(Katherine Schippe,2003),即“范圍上的例外”(scope exception)、“會計處理上的例外”(treatment exception)和“詳細的執(zhí)行指南”(detailed implementation guidance)。
(4)職業(yè)判斷的空間較小,在某些時候更傾向于反映經(jīng)濟事項的形式而不是實質(zhì);
(5)會計準則往往是各方利益集團協(xié)調(diào)的結果,準則之間的一致性較差。
如美國的FAS133包含大量詳細、具體、復雜的規(guī)則,針對不同的情況給出了具體指南(共涉及180種情況下的具體會計處理問題),具有較強的可操作性。因此,該準則可以被認為是以規(guī)則為基礎的。
基于以上述認識,我們認為,盡管美國的會計準則是以CF為指導,準則中也包括基本原則,但總體上說,它是以規(guī)則為基礎的準則。而國際會計準則雖然也包括一些規(guī)則要素,但總體上它是原則導向的準則。