案例
乙單位準(zhǔn)備以2000萬元人民幣投資甲房地產(chǎn)公司的某住宅開發(fā)項(xiàng)目，雙方約定不成立獨(dú)立法人項(xiàng)目公司，由甲房地產(chǎn)公司獨(dú)立開發(fā)，投資方案擬定如下：方案一：項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)按各自投資資金比例分紅，項(xiàng)目利潤(rùn)為1500萬元，乙單位享有1000萬元。
方案二：乙單位按照投資比例分配開發(fā)產(chǎn)品，假定該投資項(xiàng)目單位住宅計(jì)稅成本45萬元，單位住宅銷售價(jià)格75萬元，乙單位享有40套單位住宅。
方案一分析
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）規(guī)定，開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤(rùn)的，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理：
1.企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤(rùn)，同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。
2.投資方取得該項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)視同股息、紅利進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。
《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。由于股息、紅利是從被投資企業(yè)稅后利潤(rùn)中分配的，所以投資方取得該項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)視同股息、紅利，一般也應(yīng)該是免稅收入。
乙單位所享有的1000萬元利潤(rùn)分成只能是甲房地產(chǎn)公司開發(fā)該項(xiàng)目的稅后利潤(rùn)，假如甲乙公司不存在企業(yè)所得稅稅率差，乙單位則不需要按照“利息、股息、紅利所得”計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，乙單位凈利潤(rùn)為1000萬元。
甲公司不允許稅前列支此1000萬元的利潤(rùn)分成，相當(dāng)于在企業(yè)所得稅前支付乙單位1000÷（1－25%）＝1333.33（萬元）。甲公司可實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500×（1－25%）－1000＝125（萬元）。
甲公司、乙單位共實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1125萬元。
方案二分析
國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件規(guī)定，開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合作、合資方）分配開發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。
乙單位所享有的40套住宅計(jì)稅成本為1800萬元，正常銷售價(jià)格為3000萬元。根據(jù)以上規(guī)定，乙單位相當(dāng)于以2000萬元購(gòu)入了40套成本價(jià)值為1800萬元的房產(chǎn)，銷售了價(jià)值為3000萬元的商品住宅。
假設(shè)乙單位已將40套房產(chǎn)銷售完畢，不考慮其他因素，其凈利潤(rùn)為1000×（1－25%）=750（萬元）。
對(duì)甲公司來說，正常項(xiàng)目利潤(rùn)為1500萬元，除去乙單位分成部分，可保留利潤(rùn)為1500－（3000－1800）＝300（萬元），但是需要將乙單位開發(fā)產(chǎn)品分成部分調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，分配給乙單位開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額為2000－1800＝200（萬元），調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額200萬元，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額即為300＋200＝500（萬元），甲公司凈利潤(rùn)為（300＋2000－1800）×（1－25%）=375（萬元）。
甲乙單位共實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1125萬元。
點(diǎn)評(píng)
1.方案一無論對(duì)于甲公司、乙單位來說操作都相對(duì)簡(jiǎn)單，只是甲公司要獨(dú)立承擔(dān)企業(yè)所得稅，但可以和乙方協(xié)商減少乙單位項(xiàng)目利潤(rùn)分成比例，以求得項(xiàng)目利潤(rùn)分配的公平。
2.方案二盡管乙單位分得開發(fā)毛利潤(rùn)為1200萬元的開發(fā)產(chǎn)品，但是實(shí)現(xiàn)銷售只能實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)750萬元，甲公司盡管減少了1200萬元毛利潤(rùn)的開發(fā)產(chǎn)品，但是凈利潤(rùn)有所增加。
3.方案一與方案二比較，甲公司、乙單位所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)沒有變化，但是如果甲乙單位適當(dāng)調(diào)整開發(fā)產(chǎn)品分配比例，即改變總分配開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，則還會(huì)影響甲、乙各方凈利潤(rùn)的變化，所以這也是甲乙雙方在確定各自的收益分配方面需要注意的問題。
乙單位準(zhǔn)備以2000萬元人民幣投資甲房地產(chǎn)公司的某住宅開發(fā)項(xiàng)目，雙方約定不成立獨(dú)立法人項(xiàng)目公司，由甲房地產(chǎn)公司獨(dú)立開發(fā)，投資方案擬定如下：方案一：項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)按各自投資資金比例分紅，項(xiàng)目利潤(rùn)為1500萬元，乙單位享有1000萬元。
方案二：乙單位按照投資比例分配開發(fā)產(chǎn)品，假定該投資項(xiàng)目單位住宅計(jì)稅成本45萬元，單位住宅銷售價(jià)格75萬元，乙單位享有40套單位住宅。
方案一分析
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）規(guī)定，開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤(rùn)的，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理：
1.企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤(rùn)，同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。
2.投資方取得該項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)視同股息、紅利進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。
《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。由于股息、紅利是從被投資企業(yè)稅后利潤(rùn)中分配的，所以投資方取得該項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)視同股息、紅利，一般也應(yīng)該是免稅收入。
乙單位所享有的1000萬元利潤(rùn)分成只能是甲房地產(chǎn)公司開發(fā)該項(xiàng)目的稅后利潤(rùn)，假如甲乙公司不存在企業(yè)所得稅稅率差，乙單位則不需要按照“利息、股息、紅利所得”計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，乙單位凈利潤(rùn)為1000萬元。
甲公司不允許稅前列支此1000萬元的利潤(rùn)分成，相當(dāng)于在企業(yè)所得稅前支付乙單位1000÷（1－25%）＝1333.33（萬元）。甲公司可實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500×（1－25%）－1000＝125（萬元）。
甲公司、乙單位共實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1125萬元。
方案二分析
國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件規(guī)定，開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合作、合資方）分配開發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。
乙單位所享有的40套住宅計(jì)稅成本為1800萬元，正常銷售價(jià)格為3000萬元。根據(jù)以上規(guī)定，乙單位相當(dāng)于以2000萬元購(gòu)入了40套成本價(jià)值為1800萬元的房產(chǎn)，銷售了價(jià)值為3000萬元的商品住宅。
假設(shè)乙單位已將40套房產(chǎn)銷售完畢，不考慮其他因素，其凈利潤(rùn)為1000×（1－25%）=750（萬元）。
對(duì)甲公司來說，正常項(xiàng)目利潤(rùn)為1500萬元，除去乙單位分成部分，可保留利潤(rùn)為1500－（3000－1800）＝300（萬元），但是需要將乙單位開發(fā)產(chǎn)品分成部分調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，分配給乙單位開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額為2000－1800＝200（萬元），調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額200萬元，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額即為300＋200＝500（萬元），甲公司凈利潤(rùn)為（300＋2000－1800）×（1－25%）=375（萬元）。
甲乙單位共實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1125萬元。
點(diǎn)評(píng)
1.方案一無論對(duì)于甲公司、乙單位來說操作都相對(duì)簡(jiǎn)單，只是甲公司要獨(dú)立承擔(dān)企業(yè)所得稅，但可以和乙方協(xié)商減少乙單位項(xiàng)目利潤(rùn)分成比例，以求得項(xiàng)目利潤(rùn)分配的公平。
2.方案二盡管乙單位分得開發(fā)毛利潤(rùn)為1200萬元的開發(fā)產(chǎn)品，但是實(shí)現(xiàn)銷售只能實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)750萬元，甲公司盡管減少了1200萬元毛利潤(rùn)的開發(fā)產(chǎn)品，但是凈利潤(rùn)有所增加。
3.方案一與方案二比較，甲公司、乙單位所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)沒有變化，但是如果甲乙單位適當(dāng)調(diào)整開發(fā)產(chǎn)品分配比例，即改變總分配開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，則還會(huì)影響甲、乙各方凈利潤(rùn)的變化，所以這也是甲乙雙方在確定各自的收益分配方面需要注意的問題。