第十三章銷售與收款循環(huán)審計
&本章重點&
1．銷售與收款循環(huán)的主要憑證與記錄、內(nèi)部控制制度及其控制測試、所涉及的被審計單位管理層的認定；銷貨交易的實質(zhì)性程序基本原理。
2．營業(yè)收入的確認、分析程序、截止測試及其他對交易、賬戶余額實施實質(zhì)性程序。
3．應(yīng)收賬款的審計目標，應(yīng)收賬款的賬齡分析，應(yīng)收賬款函證程序的適用范圍、函證對象、函證方式、函證的替代程序、函證差異的分析；應(yīng)收賬款的一般目標、項目目標及審計程序之間的關(guān)系，應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款的重分類調(diào)整。
4．壞賬損失的確認標準、壞賬準備計提的會計處理、壞賬準備計提政策變更的追溯調(diào)整、壞賬準備的計提方法及報表披露要求。
5．應(yīng)收票據(jù)的審計目標，應(yīng)收票據(jù)的函證對象與方式，應(yīng)收票據(jù)的披露；其他應(yīng)收款的函證對象與方式。
&&本章難點&
1．財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范——銷售與收款》中的相關(guān)規(guī)定在控制測試中的應(yīng)用；
2．應(yīng)收賬款和壞賬準備對交易、賬戶余額實施實質(zhì)性程序在審計實務(wù)中的運用。
&本章重點內(nèi)容總結(jié)&
§1 銷售與收款循環(huán)的特性
在內(nèi)部控制比較健全的企業(yè)，處理銷售與收款業(yè)務(wù)通常需要使用很多憑證與會計記錄。
§2控制測試和交易的實質(zhì)性程序
銷售交易的內(nèi)部控制和控制測試
CPA通常利用在了解被審計單位內(nèi)部控制中所獲取的資料來評價內(nèi)部控制風險。
（一）適當?shù)穆氊煼蛛x
（二）正確的授權(quán)審批
1．關(guān)鍵內(nèi)部控制。對于授權(quán)審批問題，CPA主要關(guān)注以下三個關(guān)鍵點上的審批程序：
第一，在銷貨發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批。
第二，非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物。
注意：前兩項控制的目的在于防止企業(yè)因向虛構(gòu)的或者無力支付貨款的顧客發(fā)貨而蒙受損失。
第三，銷售價格、銷售條件、運費和折扣等必須經(jīng)過審批。價格審批控制的目的在于保證銷售交易按照企業(yè)定價政策規(guī)定的價格開票收款。
第四，審批人應(yīng)當根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。
2．控制測試方法：檢查法。通過檢查憑證在上述的四個關(guān)鍵控制點，可以很容易地測試出授權(quán)審批方
面的內(nèi)部控制的效果。
（三）充分的憑證和記錄
1．關(guān)鍵內(nèi)部控制。只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標。例如，有的企業(yè)在收到顧客訂單后，就立即編制一份預(yù)先編號的一式多聯(lián)銷售發(fā)票，分別用于批準賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具賬單等。在這種制度下，只要定期清點銷售發(fā)票，漏開賬單的情形就幾乎不會發(fā)生。相反的情況是，有的企業(yè)只在發(fā)貨以后才編制銷售發(fā)票，如果沒有其他補償性控制，這種制度下漏開賬單的情況就很可能會發(fā)生。
2．控制測試方法：檢查法。
（四）憑證的預(yù)先編號
（五）按月寄出對賬單
（六）內(nèi)部核查程序
三、針對銷售交易的實質(zhì)性程序
有些交易實質(zhì)性程序與環(huán)境條件關(guān)系不大，適用于各種審計項目，有些則不然，要取決于內(nèi)部控制的健全程度和控制測試的結(jié)果。這里必須指出：（1）這些測試程序中并未包含銷貨交易全部的對交易、賬戶余額實施實質(zhì)性程序。（2）其中有些測試程序可以實現(xiàn)多項控制目標，而非僅能實現(xiàn)一項控制目標。
（一）登記入賬的銷售交易是真實的（發(fā)生、真實性）
1。未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬。針對這類錯誤發(fā)生的可能性，CPA可以從營業(yè)收入明細賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證憑證，借以查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。
如果CPA對發(fā)運憑證等的真實性也有懷疑，就可能有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少。
2．重復(fù)人賬。針對銷售交易重復(fù)人賬這類錯誤的可能性，CPA可通過復(fù)核企業(yè)為防止重復(fù)編號而設(shè)置的有序號的銷貨交易記錄清單加以確定。
3．虛假入賬。這通常是企業(yè)的一種舞弊行為，CPA一般很難察覺這種虛構(gòu)的發(fā)貨。審查營業(yè)收入明細賬中與銷貨分錄相應(yīng)的銷貨單，檢查其是否經(jīng)過賒銷批準手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)，：是測試是否向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨的辦法之一。
4．檢查上述三類多報銷貨錯誤的可能性的另一個有效的辦法，是追查應(yīng)收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄。如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實的；如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應(yīng)的發(fā)運憑證和顧客訂單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構(gòu)的銷售交易。
（二）已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬（完整性測試）
順查法（“完整性”目標）：又稱正查法，就是按照記賬程序的順序進行審查的一種方法。順查法是順著會計核算的程序，從檢查會計憑證開始，用會計憑證核對會計賬簿，再用會計賬簿核對財務(wù)報表以確定會計認定的一種檢查方法。
逆查法（“發(fā)生”目標）：又稱倒查法，是逆著會計核算程序，從檢查財務(wù)報表核對會計賬簿，再由會計賬簿核對會計憑證以確定會計認定的一種檢查方法。這種方法從財務(wù)報表人
手，檢查涉及會計核算方面有疑問、有問題的內(nèi)容，避免面面俱到。
（三）登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計價（“計價”目標）
銷售交易計價的準確性包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨，按發(fā)貨數(shù)量準確地開具賬單以及將賬單上的數(shù)額準確地記入會計賬簿。
（四）登記入賬的銷售交易分類恰當（“分類”目標）
（五）銷售交易的記錄及時（“完整性”目標）
（六）銷售交易已正確地記入明細賬并正確地匯總（“準確性”目標）
§3營業(yè)收入審計
一、營業(yè)收入的審計目標
營業(yè)收入項目核算企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)活動中所產(chǎn)生的收入，以及企業(yè)確認的除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動實現(xiàn)的收入，包括出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進行非貨幣性:)（非貨幣性資產(chǎn):)具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量）或債務(wù)重組等實現(xiàn)的收入。其審計目標一般包括：
1．確定記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)（發(fā)生）；
2．確定營業(yè)收入記錄是否完整（完整性）；
3．確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當（準確性）；
4．確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間（截止）；
5．確定營業(yè)收入的內(nèi)容是否正確（準確性）；
6．確定營業(yè)收入的披露是否恰當（分類和可理解性）。
二、營業(yè)收入的實質(zhì)性程序
（二）重點實質(zhì)性程序
在主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序中，必須重點強調(diào)指出的有：
1．查明主營業(yè)務(wù)收入的確認原則、方法，注意是否符合企業(yè)會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。特別關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收人確認原則和方法。收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同收入。
2.實質(zhì)性分析程序在營業(yè)收入審計中的應(yīng)用
3．實施銷售的截止測試。對主營業(yè)務(wù)收入實施截止測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確：應(yīng)記人本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推延至下期或提前至本期。
（三）其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序
其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序一般包括以下內(nèi)容：
1．獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細表：
（1）復(fù)核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；
（2）注意其他業(yè)務(wù)收入是否有相應(yīng)的成本；
（3）檢查是否存在技術(shù)轉(zhuǎn)讓等免稅收益，如有，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
2．計算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率，并與上期該比率比較，檢查是否有重大波動，如有，應(yīng)查明原因。 ．
3．檢查其他業(yè)務(wù)收入內(nèi)容是否真實、合法，收入確認原則及會計處理是否符合規(guī)定，抽查原始憑證予以核實。
4．對異常項目，應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。
5．抽查資產(chǎn)負債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實施截止測試，追蹤到發(fā)票、收據(jù)等，確定人賬時間是否正確，對于重大跨期事項作必要的調(diào)整建議。
6．確定其他業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當。
&本章重點&
1．銷售與收款循環(huán)的主要憑證與記錄、內(nèi)部控制制度及其控制測試、所涉及的被審計單位管理層的認定；銷貨交易的實質(zhì)性程序基本原理。
2．營業(yè)收入的確認、分析程序、截止測試及其他對交易、賬戶余額實施實質(zhì)性程序。
3．應(yīng)收賬款的審計目標，應(yīng)收賬款的賬齡分析，應(yīng)收賬款函證程序的適用范圍、函證對象、函證方式、函證的替代程序、函證差異的分析；應(yīng)收賬款的一般目標、項目目標及審計程序之間的關(guān)系，應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款的重分類調(diào)整。
4．壞賬損失的確認標準、壞賬準備計提的會計處理、壞賬準備計提政策變更的追溯調(diào)整、壞賬準備的計提方法及報表披露要求。
5．應(yīng)收票據(jù)的審計目標，應(yīng)收票據(jù)的函證對象與方式，應(yīng)收票據(jù)的披露；其他應(yīng)收款的函證對象與方式。
&&本章難點&
1．財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范——銷售與收款》中的相關(guān)規(guī)定在控制測試中的應(yīng)用；
2．應(yīng)收賬款和壞賬準備對交易、賬戶余額實施實質(zhì)性程序在審計實務(wù)中的運用。
&本章重點內(nèi)容總結(jié)&
§1 銷售與收款循環(huán)的特性
在內(nèi)部控制比較健全的企業(yè)，處理銷售與收款業(yè)務(wù)通常需要使用很多憑證與會計記錄。
§2控制測試和交易的實質(zhì)性程序
銷售交易的內(nèi)部控制和控制測試
CPA通常利用在了解被審計單位內(nèi)部控制中所獲取的資料來評價內(nèi)部控制風險。
（一）適當?shù)穆氊煼蛛x
（二）正確的授權(quán)審批
1．關(guān)鍵內(nèi)部控制。對于授權(quán)審批問題，CPA主要關(guān)注以下三個關(guān)鍵點上的審批程序：
第一，在銷貨發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批。
第二，非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物。
注意：前兩項控制的目的在于防止企業(yè)因向虛構(gòu)的或者無力支付貨款的顧客發(fā)貨而蒙受損失。
第三，銷售價格、銷售條件、運費和折扣等必須經(jīng)過審批。價格審批控制的目的在于保證銷售交易按照企業(yè)定價政策規(guī)定的價格開票收款。
第四，審批人應(yīng)當根據(jù)銷售與收款授權(quán)批準制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。
2．控制測試方法：檢查法。通過檢查憑證在上述的四個關(guān)鍵控制點，可以很容易地測試出授權(quán)審批方
面的內(nèi)部控制的效果。
（三）充分的憑證和記錄
1．關(guān)鍵內(nèi)部控制。只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標。例如，有的企業(yè)在收到顧客訂單后，就立即編制一份預(yù)先編號的一式多聯(lián)銷售發(fā)票，分別用于批準賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具賬單等。在這種制度下，只要定期清點銷售發(fā)票，漏開賬單的情形就幾乎不會發(fā)生。相反的情況是，有的企業(yè)只在發(fā)貨以后才編制銷售發(fā)票，如果沒有其他補償性控制，這種制度下漏開賬單的情況就很可能會發(fā)生。
2．控制測試方法：檢查法。
（四）憑證的預(yù)先編號
（五）按月寄出對賬單
（六）內(nèi)部核查程序
三、針對銷售交易的實質(zhì)性程序
有些交易實質(zhì)性程序與環(huán)境條件關(guān)系不大，適用于各種審計項目，有些則不然，要取決于內(nèi)部控制的健全程度和控制測試的結(jié)果。這里必須指出：（1）這些測試程序中并未包含銷貨交易全部的對交易、賬戶余額實施實質(zhì)性程序。（2）其中有些測試程序可以實現(xiàn)多項控制目標，而非僅能實現(xiàn)一項控制目標。
（一）登記入賬的銷售交易是真實的（發(fā)生、真實性）
1。未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬。針對這類錯誤發(fā)生的可能性，CPA可以從營業(yè)收入明細賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證憑證，借以查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售交易。
如果CPA對發(fā)運憑證等的真實性也有懷疑，就可能有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少。
2．重復(fù)人賬。針對銷售交易重復(fù)人賬這類錯誤的可能性，CPA可通過復(fù)核企業(yè)為防止重復(fù)編號而設(shè)置的有序號的銷貨交易記錄清單加以確定。
3．虛假入賬。這通常是企業(yè)的一種舞弊行為，CPA一般很難察覺這種虛構(gòu)的發(fā)貨。審查營業(yè)收入明細賬中與銷貨分錄相應(yīng)的銷貨單，檢查其是否經(jīng)過賒銷批準手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)，：是測試是否向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨的辦法之一。
4．檢查上述三類多報銷貨錯誤的可能性的另一個有效的辦法，是追查應(yīng)收賬款明細賬中貸方發(fā)生額的記錄。如果應(yīng)收賬款最終得以收回貨款或者收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實的；如果貸方發(fā)生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應(yīng)的發(fā)運憑證和顧客訂單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構(gòu)的銷售交易。
（二）已發(fā)生的銷售交易均已登記入賬（完整性測試）
順查法（“完整性”目標）：又稱正查法，就是按照記賬程序的順序進行審查的一種方法。順查法是順著會計核算的程序，從檢查會計憑證開始，用會計憑證核對會計賬簿，再用會計賬簿核對財務(wù)報表以確定會計認定的一種檢查方法。
逆查法（“發(fā)生”目標）：又稱倒查法，是逆著會計核算程序，從檢查財務(wù)報表核對會計賬簿，再由會計賬簿核對會計憑證以確定會計認定的一種檢查方法。這種方法從財務(wù)報表人
手，檢查涉及會計核算方面有疑問、有問題的內(nèi)容，避免面面俱到。
（三）登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計價（“計價”目標）
銷售交易計價的準確性包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨，按發(fā)貨數(shù)量準確地開具賬單以及將賬單上的數(shù)額準確地記入會計賬簿。
（四）登記入賬的銷售交易分類恰當（“分類”目標）
（五）銷售交易的記錄及時（“完整性”目標）
（六）銷售交易已正確地記入明細賬并正確地匯總（“準確性”目標）
§3營業(yè)收入審計
一、營業(yè)收入的審計目標
營業(yè)收入項目核算企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)活動中所產(chǎn)生的收入，以及企業(yè)確認的除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動實現(xiàn)的收入，包括出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進行非貨幣性:)（非貨幣性資產(chǎn):)具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量）或債務(wù)重組等實現(xiàn)的收入。其審計目標一般包括：
1．確定記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)（發(fā)生）；
2．確定營業(yè)收入記錄是否完整（完整性）；
3．確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當（準確性）；
4．確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間（截止）；
5．確定營業(yè)收入的內(nèi)容是否正確（準確性）；
6．確定營業(yè)收入的披露是否恰當（分類和可理解性）。
二、營業(yè)收入的實質(zhì)性程序
（二）重點實質(zhì)性程序
在主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序中，必須重點強調(diào)指出的有：
1．查明主營業(yè)務(wù)收入的確認原則、方法，注意是否符合企業(yè)會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。特別關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收人確認原則和方法。收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同收入。
2.實質(zhì)性分析程序在營業(yè)收入審計中的應(yīng)用
3．實施銷售的截止測試。對主營業(yè)務(wù)收入實施截止測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確：應(yīng)記人本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推延至下期或提前至本期。
（三）其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序
其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序一般包括以下內(nèi)容：
1．獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細表：
（1）復(fù)核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；
（2）注意其他業(yè)務(wù)收入是否有相應(yīng)的成本；
（3）檢查是否存在技術(shù)轉(zhuǎn)讓等免稅收益，如有，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
2．計算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率，并與上期該比率比較，檢查是否有重大波動，如有，應(yīng)查明原因。 ．
3．檢查其他業(yè)務(wù)收入內(nèi)容是否真實、合法，收入確認原則及會計處理是否符合規(guī)定，抽查原始憑證予以核實。
4．對異常項目，應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。
5．抽查資產(chǎn)負債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實施截止測試，追蹤到發(fā)票、收據(jù)等，確定人賬時間是否正確，對于重大跨期事項作必要的調(diào)整建議。
6．確定其他業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當。