提供勞務和讓渡使用權收入的處理
[經典例題]
正保公司系為一家修理企業(yè)，增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17％，營業(yè)稅稅率為10%.
①2008年4月1日與客戶簽訂一份設備修理合同，合同期限為2年（從合同簽訂當日開始計算），合同收入為300萬元（含增值稅）。采用已提供的勞務量占應提供的勞務量的百分比法確認收入。最初估計合同總成本為180萬元。合同簽訂當日收款150萬元，2008年實際發(fā)生成本70萬元；2009年初收款120萬元；2009年實際發(fā)生成本90萬元；2010年初收款30萬元，2010年實際發(fā)生成本20萬元。假定修理勞務在合同期內是均勻發(fā)生的，實際發(fā)生的修理成本支出均為職工薪酬。
②2008年12月25日向A公司轉讓其專利技術的使用權，約定A公司于每年年末按年銷售收入的20%支付使用費，使用期15年。2009年A公司實現銷售收入200萬元；2010年A公司實現銷售收入250萬元。假定正保公司每年年末收到使用費。
要求：（1）根據資料①，分別編制正保公司2008年、2009年、2010年的相關會計分錄。
（2）根據資料②，編制正保公司2009年和2010年年末確認使用費收入的處理。
[例題答案]
（1）2008年：
①借：銀行存款 150
貸：預收賬款 150
②借：勞務成本 70
貸：應付職工薪酬 70
③2008年確認收入（含增值稅）
＝300×（9/24）－0＝112.5（萬元）
2008年確認成本＝180×（9/24）－0＝67.5（萬元）
借：預收賬款 112.5
貸：主營業(yè)務收入 96.15（112.50÷1.17）
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 16.35（96.15×17％）
借：主營業(yè)務成本 67.50
貸：勞務成本 67.50
2009年：
①借：銀行存款 120
貸：預收賬款 120
②借：勞務成本 90
貸：應付職工薪酬 90
③2007年確認收入（含增值稅）
＝300×（21/24）－112.5＝150（萬元）
2007年確認成本＝180×（21/24）－67.5＝90（萬元）
借：預收賬款 150
貸：主營業(yè)務收入 128.21（150÷1.17）
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 21.79
借：主營業(yè)務成本 90
貸：勞務成本 90
2010年：
①借：銀行存款 30
貸：預收賬款 30
②借：勞務成本 20
貸：應付職工薪酬 20
③2008年確認收入＝300×（24/24）－（112.5＋150）
＝37.5（萬元）
2008年確認成本（含增值稅）
＝180×（24/24）－（67.5＋90）＝22.5（萬元）
借：預收賬款 37.50
貸：主營業(yè)務收入 32.05（37.50÷1.17）
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 5.45
借：主營業(yè)務成本 22.50
貸：勞務成本 22.50
（2）2009年末：
借：銀行存款 40（200×20%）
貸：其他業(yè)務收入 40
借：營業(yè)稅金及附加 4（40×10%）
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 4
2010年末：
借：銀行存款 50（250×20%）
貸：其他業(yè)務收入 50
借：營業(yè)稅金及附加 5（50×10%）
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 5
[例題總結與延伸]
本題的處理比較簡單，主要考查提供勞務收入和讓渡資產使用權的處理。
1、提供勞務收入的確認，其實和銷售商品收入的確認大體是一致的。勞務收入對應的是勞務成本，在確認收入和結轉成本之前，類似于生產產品成本在“生產成本”科目的歸集，提供勞務發(fā)生的成本費用在“勞務成本”中歸集，區(qū)別點是勞務成本沒有結轉成品的分錄，而是直接在確認收入的時候從勞務成本結轉到主營業(yè)務成本中。一般確認勞務收入都計入其他業(yè)務收入，如果是專門的勞務公司那么就應該計入主營業(yè)務收入。
2、讓渡資產使用權的收入的處理其實已經見的很多了，比如投資性房地產的處理、經營租賃固定資產、出租無形資產等。對于讓渡資產使用權的收入一般會涉及到營業(yè)稅，應該計入營業(yè)稅金及附加科目。
對于租賃收入的確認，重點關注一下融資租賃的處理。因為融資租出是租賃公司的業(yè)務，一般企業(yè)是涉及不到的，所以收入確認時涉及的科目是“租賃收入”，區(qū)別于經營租賃中的“其他業(yè)務收入”。
3、對于提供勞務交易結果不能可靠估計的情況下，確認收入的原則教材上說了3條，歸納起來，就是能補償多少成本就確認多少收入。
[知識點理解與總結]
1、企業(yè)在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認勞務收入。如不能可靠估計的，應當分別以下情況處理：
①已經發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發(fā)生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額勞務成本。
②已經發(fā)生的勞務成本預計只能部分得到補償的，應當按照能夠得到補償的勞務成本金額確認收入，并按已經發(fā)生的勞務成本結轉勞務成本。③如已經發(fā)生的勞務成本預計全部不能得到補償的，應當將已經發(fā)生的勞務成本計入當期損益，不確認收入。
2、銷售商品和提供勞務混合業(yè)務能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理；如果不能區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。
3、使用費用收入金額，按照有關合同或協議約定的收費用時間和方法計算確定。
4、特殊勞務的確認在考試中易出現客觀題，其中主要的總結如下：
1）安裝費，資產負債表日根據安裝的完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。
2）宣傳媒介的收費，在相關的廣告或商業(yè)行為開始出現于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，在資產負債表日根據制作廣告的完工進度確認收入。
3）為特定客戶開發(fā)軟件的收費，在資產負債表日根據開發(fā)的完工進度確認收入。
4）包括在商品售價內可區(qū)分的服務費，在提供服務期間內分期確認收入。
5）屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提供初始及后續(xù)服務的特許權費，在提供服務時確認收入。
6）長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關活動發(fā)生時確認收入。
[經典例題]
正保公司系為一家修理企業(yè)，增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17％，營業(yè)稅稅率為10%.
①2008年4月1日與客戶簽訂一份設備修理合同，合同期限為2年（從合同簽訂當日開始計算），合同收入為300萬元（含增值稅）。采用已提供的勞務量占應提供的勞務量的百分比法確認收入。最初估計合同總成本為180萬元。合同簽訂當日收款150萬元，2008年實際發(fā)生成本70萬元；2009年初收款120萬元；2009年實際發(fā)生成本90萬元；2010年初收款30萬元，2010年實際發(fā)生成本20萬元。假定修理勞務在合同期內是均勻發(fā)生的，實際發(fā)生的修理成本支出均為職工薪酬。
②2008年12月25日向A公司轉讓其專利技術的使用權，約定A公司于每年年末按年銷售收入的20%支付使用費，使用期15年。2009年A公司實現銷售收入200萬元；2010年A公司實現銷售收入250萬元。假定正保公司每年年末收到使用費。
要求：（1）根據資料①，分別編制正保公司2008年、2009年、2010年的相關會計分錄。
（2）根據資料②，編制正保公司2009年和2010年年末確認使用費收入的處理。
[例題答案]
（1）2008年：
①借：銀行存款 150
貸：預收賬款 150
②借：勞務成本 70
貸：應付職工薪酬 70
③2008年確認收入（含增值稅）
＝300×（9/24）－0＝112.5（萬元）
2008年確認成本＝180×（9/24）－0＝67.5（萬元）
借：預收賬款 112.5
貸：主營業(yè)務收入 96.15（112.50÷1.17）
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 16.35（96.15×17％）
借：主營業(yè)務成本 67.50
貸：勞務成本 67.50
2009年：
①借：銀行存款 120
貸：預收賬款 120
②借：勞務成本 90
貸：應付職工薪酬 90
③2007年確認收入（含增值稅）
＝300×（21/24）－112.5＝150（萬元）
2007年確認成本＝180×（21/24）－67.5＝90（萬元）
借：預收賬款 150
貸：主營業(yè)務收入 128.21（150÷1.17）
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 21.79
借：主營業(yè)務成本 90
貸：勞務成本 90
2010年：
①借：銀行存款 30
貸：預收賬款 30
②借：勞務成本 20
貸：應付職工薪酬 20
③2008年確認收入＝300×（24/24）－（112.5＋150）
＝37.5（萬元）
2008年確認成本（含增值稅）
＝180×（24/24）－（67.5＋90）＝22.5（萬元）
借：預收賬款 37.50
貸：主營業(yè)務收入 32.05（37.50÷1.17）
應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 5.45
借：主營業(yè)務成本 22.50
貸：勞務成本 22.50
（2）2009年末：
借：銀行存款 40（200×20%）
貸：其他業(yè)務收入 40
借：營業(yè)稅金及附加 4（40×10%）
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 4
2010年末：
借：銀行存款 50（250×20%）
貸：其他業(yè)務收入 50
借：營業(yè)稅金及附加 5（50×10%）
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 5
[例題總結與延伸]
本題的處理比較簡單，主要考查提供勞務收入和讓渡資產使用權的處理。
1、提供勞務收入的確認，其實和銷售商品收入的確認大體是一致的。勞務收入對應的是勞務成本，在確認收入和結轉成本之前，類似于生產產品成本在“生產成本”科目的歸集，提供勞務發(fā)生的成本費用在“勞務成本”中歸集，區(qū)別點是勞務成本沒有結轉成品的分錄，而是直接在確認收入的時候從勞務成本結轉到主營業(yè)務成本中。一般確認勞務收入都計入其他業(yè)務收入，如果是專門的勞務公司那么就應該計入主營業(yè)務收入。
2、讓渡資產使用權的收入的處理其實已經見的很多了，比如投資性房地產的處理、經營租賃固定資產、出租無形資產等。對于讓渡資產使用權的收入一般會涉及到營業(yè)稅，應該計入營業(yè)稅金及附加科目。
對于租賃收入的確認，重點關注一下融資租賃的處理。因為融資租出是租賃公司的業(yè)務，一般企業(yè)是涉及不到的，所以收入確認時涉及的科目是“租賃收入”，區(qū)別于經營租賃中的“其他業(yè)務收入”。
3、對于提供勞務交易結果不能可靠估計的情況下，確認收入的原則教材上說了3條，歸納起來，就是能補償多少成本就確認多少收入。
[知識點理解與總結]
1、企業(yè)在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認勞務收入。如不能可靠估計的，應當分別以下情況處理：
①已經發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發(fā)生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額勞務成本。
②已經發(fā)生的勞務成本預計只能部分得到補償的，應當按照能夠得到補償的勞務成本金額確認收入，并按已經發(fā)生的勞務成本結轉勞務成本。③如已經發(fā)生的勞務成本預計全部不能得到補償的，應當將已經發(fā)生的勞務成本計入當期損益，不確認收入。
2、銷售商品和提供勞務混合業(yè)務能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理；如果不能區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。
3、使用費用收入金額，按照有關合同或協議約定的收費用時間和方法計算確定。
4、特殊勞務的確認在考試中易出現客觀題，其中主要的總結如下：
1）安裝費，資產負債表日根據安裝的完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。
2）宣傳媒介的收費，在相關的廣告或商業(yè)行為開始出現于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，在資產負債表日根據制作廣告的完工進度確認收入。
3）為特定客戶開發(fā)軟件的收費，在資產負債表日根據開發(fā)的完工進度確認收入。
4）包括在商品售價內可區(qū)分的服務費，在提供服務期間內分期確認收入。
5）屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提供初始及后續(xù)服務的特許權費，在提供服務時確認收入。
6）長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關活動發(fā)生時確認收入。