眾所周知，新審計準(zhǔn)則的大特點就是要求注冊會計師在審計過程中全面貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，但如果會計師事?wù)所要把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钋袑崙?yīng)用到審計實務(wù)中去，就要重塑審計流程，建立一套適應(yīng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕蟮男碌墓ぷ鞯赘迥Ｊ?。因此，在新?zhǔn)則及其指南出臺后，廣大注冊會計師對中注協(xié)出臺新準(zhǔn)則下的工作底稿編制指南是翹首以待。
現(xiàn)在這本指南終于盼到了，一些注冊會計師似乎又有了這樣的感覺，好像有了這本指南，就有了實施審計工作可供模擬和參考的樣板，從而使得對新審計準(zhǔn)則一下子就從感性認(rèn)識上升到理性認(rèn)識。因為這在老審計準(zhǔn)則下，只要有了工作底稿樣板，即使沒有學(xué)過審計準(zhǔn)則的人，經(jīng)過簡單的培訓(xùn)，就可以依樣畫葫蘆實施審計工作。但是，新準(zhǔn)則下的工作底稿并非如此，問題也遠(yuǎn)不是這么簡單。筆者主要從四個方面分析如下：
一是這本工作底稿是針對上市公司的審計特點和審計要求設(shè)計的。眾所周知，對上市公司審計的要求不僅很高，而且與對非上市公司審計的要求、重點不同，與廣大注冊會計師所面對的中小企業(yè)的審計要求和審計特點有很大區(qū)別，這不僅體現(xiàn)在被審計對象內(nèi)在的經(jīng)營規(guī)模和內(nèi)部控制，而且還表現(xiàn)在外在的法律法規(guī)和經(jīng)營環(huán)境等多方面。因此，注冊會計師究竟應(yīng)該如何將這本底稿編制指南規(guī)范和靈活運(yùn)用到對非上市公司（包括對眾多中小企業(yè)）的審計中去，這不是依樣畫葫蘆照搬照抄就可以解決的問題，這是一個龐大而復(fù)雜的課題，這個課題中注協(xié)至今仍在研究，還沒有答案。
二是盡管這本工作底稿編制指南是新審計準(zhǔn)則的細(xì)化、深化和具體化，為注冊會計師如何理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則提供了可操作的指導(dǎo)意見，體現(xiàn)了審計準(zhǔn)則及其指南的基本要求和核心審計程序，但實際上，這本指南不僅沒有涵蓋審計準(zhǔn)則及其指南的全部內(nèi)容和要求，而且這本指南仍很原則，僅是給注冊會計師提供了一個可供選擇使用的審計工作底稿通用模板，與審計工作底稿的實務(wù)案例講解仍有區(qū)別，與審計實務(wù)中具體操作的工作底稿更有很大距離。因此，今后在審計實務(wù)中究竟應(yīng)該如何運(yùn)用，如何針對每一個被審計的具體情況實施審計程序，還需要注冊會計師在全面理解這本指南的基礎(chǔ)上充分發(fā)揮自己的職業(yè)判斷，通過反復(fù)實踐去逐步領(lǐng)會和掌握其深刻含意和內(nèi)在規(guī)律。
三是該工作底稿編制指南側(cè)重說明的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较鹿ぷ鞯赘宓目傮w思路，是以重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為審計工作流程主線，包括了初步業(yè)務(wù)活動工作底稿、風(fēng)險評估工作底稿、進(jìn)一步審計程序工作底稿、其他項目工作底稿和業(yè)務(wù)完成階段工作底稿五個方面（其中，進(jìn)一步審計程序工作底稿包括控制測試和實質(zhì)性程序兩部分）。但是，該工作底稿編制指南對審計項目風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對的判斷，對準(zhǔn)則中規(guī)定的一些在實務(wù)中需要由定性到定量的理解和分析，或者需要從定量到定性的理解及分析等問題還不可能有明確的指導(dǎo)意見，這些內(nèi)容也不是工作底稿編制指南所能解決的問題，還需要我們廣大的注冊會計師在今后的審計實務(wù)中不斷積累經(jīng)驗，不斷提高自己的職業(yè)判斷能力，并根據(jù)被審計對象的不同情況和具體的審計要求設(shè)計和實施必要的審計程序以形成相應(yīng)的審計工作底稿。
四是在對新審計準(zhǔn)則及其指南還沒有完全理解和掌握的情況下，在沒有經(jīng)過反復(fù)實踐的情況下，要想完全理解和掌握直至運(yùn)用好這本工作底稿編制指南并非易事。筆者認(rèn)為，廣大注冊會計師有必要將新審計準(zhǔn)則的要求與工作底稿編制指南的要求進(jìn)行對比和銜接，這樣不僅可以幫助理解新準(zhǔn)則，而且還可以幫助掌握工作底稿編制指南。如對新準(zhǔn)則及其指南中不能理解的，可以去查閱工作底稿編制指南，看工作底稿編制指南是如何體現(xiàn)準(zhǔn)則中相關(guān)要求的；當(dāng)然就是對準(zhǔn)則中已經(jīng)理解的部分也應(yīng)該去對照工作底稿編制指南，看工作底稿編制指南又是如何體現(xiàn)并具體運(yùn)用的，以判斷自己原來的理解是否正確。反過來，如果對工作底稿編制指南中不能理解的內(nèi)容，也可以倒回去查閱相關(guān)審計準(zhǔn)則或及其指南的規(guī)定，以幫助理解和掌握。但所有這些都需要一個時間過程，需要反復(fù)實踐的過程，只有這樣，才能真正理解新準(zhǔn)則的要求，才能準(zhǔn)確掌握新準(zhǔn)則下的審計流程，從而形成一套適應(yīng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕蟮男鹿ぷ鞯赘迥Ｊ健?BR>
基于以上分析，筆者認(rèn)為，注冊會計師在今后的審計實務(wù)中要本著嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶W(xué)習(xí)態(tài)度來認(rèn)真學(xué)習(xí)和全面領(lǐng)會工作底稿編制指南，不僅要正確認(rèn)識和掌握這本指南，而且更要充分發(fā)揮注冊會計師自身的職業(yè)判斷，保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎和風(fēng)險意識，不可生搬硬套，不可依樣畫葫蘆，不可盲從但也不能不從，只有這樣，才能運(yùn)用好這本指南，才能在今后的審計實務(wù)中更好地體現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?BR>
現(xiàn)在這本指南終于盼到了，一些注冊會計師似乎又有了這樣的感覺，好像有了這本指南，就有了實施審計工作可供模擬和參考的樣板，從而使得對新審計準(zhǔn)則一下子就從感性認(rèn)識上升到理性認(rèn)識。因為這在老審計準(zhǔn)則下，只要有了工作底稿樣板，即使沒有學(xué)過審計準(zhǔn)則的人，經(jīng)過簡單的培訓(xùn)，就可以依樣畫葫蘆實施審計工作。但是，新準(zhǔn)則下的工作底稿并非如此，問題也遠(yuǎn)不是這么簡單。筆者主要從四個方面分析如下：
一是這本工作底稿是針對上市公司的審計特點和審計要求設(shè)計的。眾所周知，對上市公司審計的要求不僅很高，而且與對非上市公司審計的要求、重點不同，與廣大注冊會計師所面對的中小企業(yè)的審計要求和審計特點有很大區(qū)別，這不僅體現(xiàn)在被審計對象內(nèi)在的經(jīng)營規(guī)模和內(nèi)部控制，而且還表現(xiàn)在外在的法律法規(guī)和經(jīng)營環(huán)境等多方面。因此，注冊會計師究竟應(yīng)該如何將這本底稿編制指南規(guī)范和靈活運(yùn)用到對非上市公司（包括對眾多中小企業(yè)）的審計中去，這不是依樣畫葫蘆照搬照抄就可以解決的問題，這是一個龐大而復(fù)雜的課題，這個課題中注協(xié)至今仍在研究，還沒有答案。
二是盡管這本工作底稿編制指南是新審計準(zhǔn)則的細(xì)化、深化和具體化，為注冊會計師如何理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則提供了可操作的指導(dǎo)意見，體現(xiàn)了審計準(zhǔn)則及其指南的基本要求和核心審計程序，但實際上，這本指南不僅沒有涵蓋審計準(zhǔn)則及其指南的全部內(nèi)容和要求，而且這本指南仍很原則，僅是給注冊會計師提供了一個可供選擇使用的審計工作底稿通用模板，與審計工作底稿的實務(wù)案例講解仍有區(qū)別，與審計實務(wù)中具體操作的工作底稿更有很大距離。因此，今后在審計實務(wù)中究竟應(yīng)該如何運(yùn)用，如何針對每一個被審計的具體情況實施審計程序，還需要注冊會計師在全面理解這本指南的基礎(chǔ)上充分發(fā)揮自己的職業(yè)判斷，通過反復(fù)實踐去逐步領(lǐng)會和掌握其深刻含意和內(nèi)在規(guī)律。
三是該工作底稿編制指南側(cè)重說明的是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较鹿ぷ鞯赘宓目傮w思路，是以重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為審計工作流程主線，包括了初步業(yè)務(wù)活動工作底稿、風(fēng)險評估工作底稿、進(jìn)一步審計程序工作底稿、其他項目工作底稿和業(yè)務(wù)完成階段工作底稿五個方面（其中，進(jìn)一步審計程序工作底稿包括控制測試和實質(zhì)性程序兩部分）。但是，該工作底稿編制指南對審計項目風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對的判斷，對準(zhǔn)則中規(guī)定的一些在實務(wù)中需要由定性到定量的理解和分析，或者需要從定量到定性的理解及分析等問題還不可能有明確的指導(dǎo)意見，這些內(nèi)容也不是工作底稿編制指南所能解決的問題，還需要我們廣大的注冊會計師在今后的審計實務(wù)中不斷積累經(jīng)驗，不斷提高自己的職業(yè)判斷能力，并根據(jù)被審計對象的不同情況和具體的審計要求設(shè)計和實施必要的審計程序以形成相應(yīng)的審計工作底稿。
四是在對新審計準(zhǔn)則及其指南還沒有完全理解和掌握的情況下，在沒有經(jīng)過反復(fù)實踐的情況下，要想完全理解和掌握直至運(yùn)用好這本工作底稿編制指南并非易事。筆者認(rèn)為，廣大注冊會計師有必要將新審計準(zhǔn)則的要求與工作底稿編制指南的要求進(jìn)行對比和銜接，這樣不僅可以幫助理解新準(zhǔn)則，而且還可以幫助掌握工作底稿編制指南。如對新準(zhǔn)則及其指南中不能理解的，可以去查閱工作底稿編制指南，看工作底稿編制指南是如何體現(xiàn)準(zhǔn)則中相關(guān)要求的；當(dāng)然就是對準(zhǔn)則中已經(jīng)理解的部分也應(yīng)該去對照工作底稿編制指南，看工作底稿編制指南又是如何體現(xiàn)并具體運(yùn)用的，以判斷自己原來的理解是否正確。反過來，如果對工作底稿編制指南中不能理解的內(nèi)容，也可以倒回去查閱相關(guān)審計準(zhǔn)則或及其指南的規(guī)定，以幫助理解和掌握。但所有這些都需要一個時間過程，需要反復(fù)實踐的過程，只有這樣，才能真正理解新準(zhǔn)則的要求，才能準(zhǔn)確掌握新準(zhǔn)則下的審計流程，從而形成一套適應(yīng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕蟮男鹿ぷ鞯赘迥Ｊ健?BR>
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