當(dāng)前，從中央到地方各級政府懲腐倡廉力度日益加大，各級審計(jì)機(jī)關(guān)作為經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一個(gè)重要監(jiān)督部門，在反腐倡廉過程中正日益發(fā)揮著越來越大的作用。腐敗行為產(chǎn)生的原因是多方面的，十分復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)學(xué)家、司法界、紀(jì)檢監(jiān)察部門都在從不同的角度剖析這一社會(huì)現(xiàn)象，并研究治理對策。從受托責(zé)任理論來看，很多政府官員和國企領(lǐng)導(dǎo)干部身上發(fā)生腐敗或不廉潔行為，與其在行使權(quán)力管理使用公共資源過程中缺乏受托責(zé)任意識(shí)、以及就整個(gè)社會(huì)而言受托關(guān)系不清、受托責(zé)任機(jī)制不健全有著密切的關(guān)系。而審計(jì)正是受托關(guān)系的產(chǎn)物，審計(jì)的產(chǎn)生正是確立受托責(zé)任的需要。因此，從當(dāng)前來看，通過深化審計(jì)來強(qiáng)化受托責(zé)任，進(jìn)而從機(jī)制上遏制腐敗的發(fā)生，是促進(jìn)廉政建設(shè)一條值得探索的新途徑，也是審計(jì)部門需要研究的一項(xiàng)新課題。
一、 從受托責(zé)任看腐敗問題
當(dāng)前的審計(jì)實(shí)踐反映，無論是行政機(jī)關(guān)還是國有企業(yè)，違紀(jì)違規(guī)問題仍然普遍，很多問題涉及到黨政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)的廉政建設(shè)。一些行政機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移截留預(yù)算外資金，擠占挪用專項(xiàng)建設(shè)資金，私設(shè)小金庫，一些國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層更是在經(jīng)營管理中置國家利益于不顧，大肆謀取個(gè)人和小團(tuán)體的利益，侵占國有資產(chǎn)，致使國有資產(chǎn)大量流失。產(chǎn)生這些問題的原因是多方面的，但是受托責(zé)任意識(shí)淡薄、受托責(zé)任機(jī)制不健全是一個(gè)不可忽視的重要因素。
何為受托責(zé)任？比較簡明的定義是1991年5月在北京舉行的高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織第五屆大會(huì)通過的《北京宣言》中提出的：“受托責(zé)任是受托管理公共資源的人對那些資源所負(fù)有的職責(zé)”。受托責(zé)任是由于受托關(guān)系的建立而發(fā)生的，受托責(zé)任的核心是：“當(dāng)委托關(guān)系建立之后，作為受托人，就要以大的善意、經(jīng)濟(jì)有效的辦法、嚴(yán)格地按照當(dāng)事人的意志來完成委托人所托付的任務(wù)?！比绻岩话愕氖芡胸?zé)任概念應(yīng)用于政府和公營部門就產(chǎn)生了公共受托責(zé)任，它要求那些受托管理并有權(quán)使用公共資源的機(jī)構(gòu)應(yīng)承擔(dān)向社會(huì)公眾說明其全部活動(dòng)情況的義務(wù)。行政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)等公營部門就是公共受托責(zé)任的直接關(guān)系人。
縱觀審計(jì)機(jī)關(guān)在對行政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)審計(jì)中反映出來的違紀(jì)違規(guī)問題，充分反映出受托人在行使委托人所賦予的權(quán)力管理使用公共資源時(shí),出現(xiàn)了缺乏善意、缺乏責(zé)任的履行。從受托責(zé)任角度分析，腐敗的一個(gè)顯著特征就是受托人沒有盡到大的善意去行使權(quán)力管理使用公共資源，正是由于這種根本上的缺乏責(zé)任，導(dǎo)致了政府部門在行使權(quán)力中轉(zhuǎn)移、截留預(yù)算外資金、挪用專項(xiàng)資金、私設(shè)小金庫為部門小團(tuán)體和個(gè)人謀利益，以及國有企業(yè)在經(jīng)營處置國有資產(chǎn)過程中為一已之利使國有資產(chǎn)大量流失等行為。而這種根本上的缺乏責(zé)任，其根源又在于長期以來我們忽視了受托責(zé)任機(jī)制的建立，這種“制度性缺陷”導(dǎo)致了委托人虛位，表現(xiàn)在國有企業(yè)就是產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清，經(jīng)營者缺乏受托責(zé)任機(jī)制的約束，表現(xiàn)在行政機(jī)關(guān)就是預(yù)算內(nèi)外各項(xiàng)資金（尤其是預(yù)算外資金）權(quán)屬不明，管理者在管理這些資產(chǎn)的時(shí)候感受不到受托責(zé)任的存在，造成各自為政，管理混亂。從某種意義上說，正是這種受托人在行使權(quán)力和處置公有資產(chǎn)時(shí)忽視其應(yīng)承擔(dān)的受托責(zé)任,而且不受制約的狀況，導(dǎo)致了腐敗和不廉潔行為的產(chǎn)生和蔓延。
因此，增強(qiáng)受托責(zé)任意識(shí)，完善受托責(zé)任機(jī)制是當(dāng)前廉政建設(shè)的一項(xiàng)十分重要的工作。那么，審計(jì)在增強(qiáng)公共受托責(zé)任方面有著什么作用呢？
二、 從受托責(zé)任看審計(jì)在促廉中的作用和地位
從有關(guān)受托責(zé)任理論來看，審計(jì)與受托責(zé)任的關(guān)系是十分密切的?？梢哉f，審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展著。審計(jì)已經(jīng)成為受托責(zé)任的基本構(gòu)成要素，成為一種確保受托責(zé)任有效履行的社會(huì)控制機(jī)制。有關(guān)專家明確提出：“沒有審計(jì)，就沒有受托責(zé)任；沒有受托責(zé)任，也就沒有控制；倘若沒有控制，國家權(quán)力又安在？”英國審計(jì)學(xué)者戴維·弗林特在他的審計(jì)假設(shè)模式中提出：“審計(jì)是以經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任關(guān)系或公共責(zé)任環(huán)境的存在為首要前提?！薄白鳛橐环N普遍的真理，凡存在審計(jì)的地方，必存在一種受托責(zé)任關(guān)系，受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)存在的重要條件?！彼J(rèn)為，“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵太微妙，太復(fù)雜，太重要，以致沒有審計(jì)，該種責(zé)任的解除就無法說清楚。”由此可見審計(jì)在這種微妙、復(fù)雜、重要的受托責(zé)任中的重要地位及作用。
從受托責(zé)任的理論來看，受托責(zé)任可分為兩種，公共受托責(zé)任和企業(yè)受托責(zé)任。從國家審計(jì)的立場主要涉及公共受托責(zé)任，即政府機(jī)關(guān)、國有企業(yè)及其他使用公共資源的公營部門的受托責(zé)任。依據(jù)審計(jì)法的規(guī)定，國家審計(jì)機(jī)關(guān)正是以監(jiān)督公共財(cái)產(chǎn)和公共財(cái)務(wù)為已任的?！侗本┬浴纷鳛橐徊繃H性的綱領(lǐng)性文件，就政府審計(jì)在公共受托責(zé)任中的地位有過明確的表述：“高審計(jì)機(jī)關(guān)在增強(qiáng)公共責(zé)任方面有著獨(dú)特的和極為重要的作用。它們可以部分地通過促進(jìn)改善公共財(cái)務(wù)管理來發(fā)揮這方面的作用。”由此可見，國家審計(jì)和公共受托責(zé)任之間存在不可分割的內(nèi)在聯(lián)系，國家審計(jì)在公共受托責(zé)任關(guān)系中地位突出，作用獨(dú)特，它致力于強(qiáng)化公共受托責(zé)任既是法律賦予的職權(quán)，又是其自身存在和發(fā)展的必然的職責(zé)。
因此，既然腐敗在某種意義上與受托責(zé)任關(guān)系不清、受托責(zé)任機(jī)制不健全有著直接的關(guān)系，而國家審計(jì)對強(qiáng)化公共受托責(zé)任又承擔(dān)著不可推卸、義不容辭的職責(zé)，那么，對審計(jì)機(jī)關(guān)來說，通過深化審計(jì)監(jiān)督，來強(qiáng)化行政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)的受托責(zé)任，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)促進(jìn)廉政建設(shè)的終目的，就是當(dāng)前新形勢下，擺在審計(jì)部門面前一條值得探索的審計(jì)促廉的新途徑。但是這條途徑能否得以開掘與政府是否樹立受托責(zé)任觀念以及對審計(jì)的支持與否有著密切的關(guān)聯(lián)。
三、政府樹立受托責(zé)任觀念是審計(jì)促廉的保障
從受托責(zé)任談審計(jì)促廉，不可避免要涉及中國的審計(jì)體制問題。從受托責(zé)任理論來看，公共受托責(zé)任有兩個(gè)層次：第一個(gè)層次是直接使用公共資源的公營部門作為受托人對政府這個(gè)委托人承擔(dān)責(zé)任和義務(wù)；第二個(gè)層次是政府作為受托人對公共資源的終所有者社會(huì)公眾這個(gè)終委托人承擔(dān)責(zé)任和義務(wù)。
中國現(xiàn)行政府審計(jì)管理體制實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)，即地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)一方面受地方政府的行政領(lǐng)導(dǎo)，另一方面接受上級審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)?！吨腥A人民共和國審計(jì)法》第九條規(guī)定：“地方各級審計(jì)機(jī)關(guān)對本級人民政府和上一級審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，審計(jì)業(yè)務(wù)以上級審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。”而上級審計(jì)機(jī)關(guān)同樣需要向同級政府負(fù)責(zé)，作為中國高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)署是向國務(wù)院負(fù)責(zé)并報(bào)告工作的。因此，依據(jù)法律的規(guī)定，中國審計(jì)體制是一種審計(jì)對政府委托人負(fù)責(zé)的管理體制。
實(shí)踐證明，這樣的體制是符合中國國情的，審計(jì)機(jī)關(guān)借助政府權(quán)力強(qiáng)化了審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性，以適合中國國情的方式有效地在地方行政首長的領(lǐng)導(dǎo)下開展著政府審計(jì)。當(dāng)然，在這種狀況下，政府行為對審計(jì)權(quán)力行使的影響力也就顯得十分重要。由于地方審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)實(shí)際上掌握在地方政府首腦手中，審計(jì)權(quán)力在政府行為影響下行使，這樣，政府及其對受托責(zé)任的重視程度以及政府打擊腐敗力度的大小，就成為審計(jì)深化監(jiān)督、促進(jìn)強(qiáng)化受托責(zé)任機(jī)制的一個(gè)關(guān)鍵因素。政府及其領(lǐng)導(dǎo)重視受托責(zé)任，受托責(zé)任意識(shí)強(qiáng)，打擊腐敗力度大，致力于強(qiáng)化受托責(zé)任機(jī)制，審計(jì)就能在通過促進(jìn)制度健全、推動(dòng)廉政建設(shè)中發(fā)揮出更大的職能作用。反之，如果政府及其領(lǐng)導(dǎo)不重視受托責(zé)任，就會(huì)造成委托人虛位，審計(jì)就缺乏推動(dòng)受托責(zé)任機(jī)制建立的外部支持，受托責(zé)任機(jī)制得不到建立，腐敗也就得不到根治。
從當(dāng)前來看，各級政府的受托責(zé)任意識(shí)正在逐步得到強(qiáng)化，各級領(lǐng)導(dǎo)普遍重視受托責(zé)任，給政府審計(jì)促進(jìn)廉政建設(shè)創(chuàng)造了較好的外部環(huán)境。因此，雖然一個(gè)完整的受托責(zé)任機(jī)制的建立還需時(shí)日，但審計(jì)也不應(yīng)被動(dòng)的等待這個(gè)環(huán)境的形成，它應(yīng)該通過主動(dòng)地發(fā)揮好職能作用，對進(jìn)一步強(qiáng)化政府及公營部門的受托責(zé)任，建立完善的受托責(zé)任機(jī)制起到促進(jìn)作用。
四、 以強(qiáng)化受托責(zé)任為途徑的審計(jì)策略
目前，政府正通過各項(xiàng)改革措施來理順受托責(zé)任關(guān)系，行政機(jī)關(guān)各項(xiàng)預(yù)算外資金逐步納入財(cái)政預(yù)算管理、國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系也在改革中逐步得以清晰，公營部門使用的公共資源的屬性得到進(jìn)一步明確。與此同時(shí)，有關(guān)責(zé)任機(jī)制也在逐步建立，中辦、國辦下發(fā)的有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的兩個(gè)《暫行規(guī)定》就是政府致力于強(qiáng)化受托責(zé)任的一個(gè)例證。但是，現(xiàn)實(shí)地看，作為一個(gè)完整意義上的受托責(zé)任機(jī)制的建立不是一朝一夕就能完成，尤其對于一個(gè)存在很多計(jì)劃經(jīng)濟(jì)遺留物的國家，一些有關(guān)制度改革的措施需要一步一步來實(shí)施。因此，對于以受托責(zé)任為基礎(chǔ)環(huán)境的審計(jì)機(jī)關(guān)來說，它必須研究在不同階段的不同對策，以適應(yīng)外部環(huán)境對審計(jì)的制約，積極開展有關(guān)促進(jìn)廉政建設(shè)的各項(xiàng)審計(jì)，并以其有效的審計(jì)來推動(dòng)受托責(zé)任機(jī)制的建立和運(yùn)行。我們認(rèn)為，從長遠(yuǎn)看主要分兩個(gè)階段，即：前期為受托機(jī)制不健全時(shí)期，后期為受托機(jī)制建全時(shí)期。
在第一階段，我們提出的審計(jì)策略是：以責(zé)任審計(jì)為抓手，通過鑒證、查處和建議等審計(jì)職能手段，強(qiáng)化行政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)等公營部門的受托責(zé)任，以推動(dòng)建立完善的受托責(zé)任機(jī)制為目標(biāo)，促進(jìn)當(dāng)前的廉政建設(shè)；在第二階段，審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)向受托責(zé)任機(jī)制的運(yùn)行及結(jié)果評價(jià)，從更高層面維護(hù)廉政秩序。在當(dāng)前需要著重探討的是第一階段的審計(jì)策略。
我們所稱的責(zé)任審計(jì)不是一種審計(jì)的具體類型，它不是通常意義上的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，確切地說，它是一種貫穿于審計(jì)全過程的觀念和思想，是一種審計(jì)理念。它把受托責(zé)任的意識(shí)貫徹到審計(jì)過程的各個(gè)環(huán)節(jié)，并以建立健全受托責(zé)任機(jī)制為審計(jì)目標(biāo)。在這個(gè)過程當(dāng)中審計(jì)部門不僅監(jiān)督著被審計(jì)單位的受托責(zé)任的履行，而且本身作為一個(gè)經(jīng)費(fèi)上享受財(cái)政撥款的政府部門，也承擔(dān)著公共受托責(zé)任，這是中國當(dāng)前的政府審計(jì)體制決定的。這種責(zé)任的確立就要求審計(jì)部門認(rèn)真地履行監(jiān)督職責(zé)，才能與其在享受公共財(cái)政資源的同時(shí)所承擔(dān)的義務(wù)相符。有了這種意識(shí)，審計(jì)才能從受托責(zé)任的角度自我約束，同時(shí)去檢查那些使用公共資源的部門在使用中是否盡到了大的善意，是否有不廉潔和腐敗的行為。
責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)是促使建立一個(gè)健全、有效的受托責(zé)任機(jī)制，從根本上防止腐敗，促進(jìn)廉政。這個(gè)健全、有效的機(jī)制我們認(rèn)為應(yīng)由以下三個(gè)部分組成：強(qiáng)烈的受托責(zé)任意識(shí)、健全的外部責(zé)任機(jī)制、有效的內(nèi)部控制制度。審計(jì)在這三個(gè)方面均具有重要的推動(dòng)作用，具體表現(xiàn)在：
1、 強(qiáng)烈的受托責(zé)任意識(shí)不僅是對受托人的要求，也是對委托人的要求。因此，通過審計(jì)要強(qiáng)化的不僅是受托人的受托責(zé)任意識(shí)，而且還應(yīng)包括委托人的受托責(zé)任意識(shí)。審計(jì)強(qiáng)化受托人的責(zé)任意識(shí)主要通過審計(jì)鑒證其對受托責(zé)任的履行是否存在主觀的惡意，以及通過審計(jì)手段查處其違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的行為等途徑來實(shí)現(xiàn)。審計(jì)強(qiáng)化委托人的受托責(zé)任主要體現(xiàn)在，審計(jì)以其特有的監(jiān)督立場對政府報(bào)告公有資產(chǎn)的管理使用狀況，并通過建議促使政府加強(qiáng)對共有資產(chǎn)的管理、完善管理制度和措施。當(dāng)然強(qiáng)化受托責(zé)任意識(shí)的目的在于促進(jìn)廉政，只有從這兩個(gè)方面來共同提高，才能建立起一個(gè)廉潔高效的大環(huán)境。
2、 健全的外部責(zé)任機(jī)制包括很多方面，比如，明晰的資產(chǎn)關(guān)系、有序的責(zé)任分工、嚴(yán)格的制度約束、有力的監(jiān)督手段、分明的獎(jiǎng)懲措施等等（本文著重研究審計(jì)監(jiān)督與廉政建設(shè)的關(guān)系，有關(guān)上述內(nèi)容不再作深入探討）。審計(jì)是這個(gè)健全的外部責(zé)任機(jī)制的一個(gè)重要組成部分，并且通過審計(jì)職能作用的發(fā)揮，可以促進(jìn)其他方面的建立和完善。當(dāng)前各地正在深入開展國有企業(yè)及地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，同時(shí)，有關(guān)行政事業(yè)單位的定期審計(jì)制度也在積極實(shí)施，通過這些方面的審計(jì)，可使行政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)作為受托人在管理使用公共資源時(shí)切實(shí)感受到責(zé)任機(jī)制的約束，并注意到自身的廉潔自律。
3、 有效的內(nèi)部控制制度是保障其受托責(zé)任履行的內(nèi)在要求，其內(nèi)涵也是十分豐富的。當(dāng)前不少國有企業(yè)和行政機(jī)關(guān)存在“內(nèi)部人控制”問題，經(jīng)營者、管理者與培植的親信共同串謀舞弊，侵吞公有資產(chǎn)，內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，其受托責(zé)任的履行缺乏內(nèi)在制約。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)在當(dāng)前要十分注重對被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的評價(jià)，要從長遠(yuǎn)地推進(jìn)廉政建設(shè)的要求出發(fā)，促進(jìn)各項(xiàng)內(nèi)部控制制度的建立健全。作為審計(jì)部門，要積極地在查處違紀(jì)違規(guī)行為的同時(shí)，注重提出建議、促進(jìn)內(nèi)部控制制度的完善。只有建立起有效的內(nèi)部控制機(jī)制，才能防范“內(nèi)部人控制”問題，審計(jì)的外部監(jiān)督也才能有效開展。
在目前，審計(jì)主要是通過鑒證、查處和建議等手段來實(shí)現(xiàn)上述三個(gè)方面的作用。它在形式上表現(xiàn)出治標(biāo)和治本兩個(gè)方面，即通過審計(jì)手段直接查處違紀(jì)違規(guī)行為，或?yàn)榧o(jì)檢監(jiān)察部門提供案件線索；并通過審計(jì)職能作用的輻射，促進(jìn)制度完善，從根本上防止腐敗，促進(jìn)廉政。治本是其終目的。
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，隨著國企改革、財(cái)政預(yù)算管理體制改革向縱深拓展，在審計(jì)的推動(dòng)下，一個(gè)完善的受托責(zé)任機(jī)制將會(huì)建立起來。這時(shí)就進(jìn)入了一個(gè)受托責(zé)任健全的時(shí)期。當(dāng)這個(gè)對于中國審計(jì)師來說的理想環(huán)境建立以后，審計(jì)作為受托責(zé)任的控制機(jī)制，就把職能逐步轉(zhuǎn)到對受托責(zé)任機(jī)制的履行及其運(yùn)行結(jié)果的評價(jià)上來，這就能更有成效地監(jiān)督行政機(jī)關(guān)、國有企業(yè)等一切公營部門的管理、經(jīng)營行為，從更高的層面促進(jìn)廉政建設(shè)向制度化邁進(jìn)。
一、 從受托責(zé)任看腐敗問題
當(dāng)前的審計(jì)實(shí)踐反映，無論是行政機(jī)關(guān)還是國有企業(yè)，違紀(jì)違規(guī)問題仍然普遍，很多問題涉及到黨政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)的廉政建設(shè)。一些行政機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移截留預(yù)算外資金，擠占挪用專項(xiàng)建設(shè)資金，私設(shè)小金庫，一些國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層更是在經(jīng)營管理中置國家利益于不顧，大肆謀取個(gè)人和小團(tuán)體的利益，侵占國有資產(chǎn)，致使國有資產(chǎn)大量流失。產(chǎn)生這些問題的原因是多方面的，但是受托責(zé)任意識(shí)淡薄、受托責(zé)任機(jī)制不健全是一個(gè)不可忽視的重要因素。
何為受托責(zé)任？比較簡明的定義是1991年5月在北京舉行的高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織第五屆大會(huì)通過的《北京宣言》中提出的：“受托責(zé)任是受托管理公共資源的人對那些資源所負(fù)有的職責(zé)”。受托責(zé)任是由于受托關(guān)系的建立而發(fā)生的，受托責(zé)任的核心是：“當(dāng)委托關(guān)系建立之后，作為受托人，就要以大的善意、經(jīng)濟(jì)有效的辦法、嚴(yán)格地按照當(dāng)事人的意志來完成委托人所托付的任務(wù)?！比绻岩话愕氖芡胸?zé)任概念應(yīng)用于政府和公營部門就產(chǎn)生了公共受托責(zé)任，它要求那些受托管理并有權(quán)使用公共資源的機(jī)構(gòu)應(yīng)承擔(dān)向社會(huì)公眾說明其全部活動(dòng)情況的義務(wù)。行政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)等公營部門就是公共受托責(zé)任的直接關(guān)系人。
縱觀審計(jì)機(jī)關(guān)在對行政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)審計(jì)中反映出來的違紀(jì)違規(guī)問題，充分反映出受托人在行使委托人所賦予的權(quán)力管理使用公共資源時(shí),出現(xiàn)了缺乏善意、缺乏責(zé)任的履行。從受托責(zé)任角度分析，腐敗的一個(gè)顯著特征就是受托人沒有盡到大的善意去行使權(quán)力管理使用公共資源，正是由于這種根本上的缺乏責(zé)任，導(dǎo)致了政府部門在行使權(quán)力中轉(zhuǎn)移、截留預(yù)算外資金、挪用專項(xiàng)資金、私設(shè)小金庫為部門小團(tuán)體和個(gè)人謀利益，以及國有企業(yè)在經(jīng)營處置國有資產(chǎn)過程中為一已之利使國有資產(chǎn)大量流失等行為。而這種根本上的缺乏責(zé)任，其根源又在于長期以來我們忽視了受托責(zé)任機(jī)制的建立，這種“制度性缺陷”導(dǎo)致了委托人虛位，表現(xiàn)在國有企業(yè)就是產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清，經(jīng)營者缺乏受托責(zé)任機(jī)制的約束，表現(xiàn)在行政機(jī)關(guān)就是預(yù)算內(nèi)外各項(xiàng)資金（尤其是預(yù)算外資金）權(quán)屬不明，管理者在管理這些資產(chǎn)的時(shí)候感受不到受托責(zé)任的存在，造成各自為政，管理混亂。從某種意義上說，正是這種受托人在行使權(quán)力和處置公有資產(chǎn)時(shí)忽視其應(yīng)承擔(dān)的受托責(zé)任,而且不受制約的狀況，導(dǎo)致了腐敗和不廉潔行為的產(chǎn)生和蔓延。
因此，增強(qiáng)受托責(zé)任意識(shí)，完善受托責(zé)任機(jī)制是當(dāng)前廉政建設(shè)的一項(xiàng)十分重要的工作。那么，審計(jì)在增強(qiáng)公共受托責(zé)任方面有著什么作用呢？
二、 從受托責(zé)任看審計(jì)在促廉中的作用和地位
從有關(guān)受托責(zé)任理論來看，審計(jì)與受托責(zé)任的關(guān)系是十分密切的?？梢哉f，審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展著。審計(jì)已經(jīng)成為受托責(zé)任的基本構(gòu)成要素，成為一種確保受托責(zé)任有效履行的社會(huì)控制機(jī)制。有關(guān)專家明確提出：“沒有審計(jì)，就沒有受托責(zé)任；沒有受托責(zé)任，也就沒有控制；倘若沒有控制，國家權(quán)力又安在？”英國審計(jì)學(xué)者戴維·弗林特在他的審計(jì)假設(shè)模式中提出：“審計(jì)是以經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任關(guān)系或公共責(zé)任環(huán)境的存在為首要前提?！薄白鳛橐环N普遍的真理，凡存在審計(jì)的地方，必存在一種受托責(zé)任關(guān)系，受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)存在的重要條件?！彼J(rèn)為，“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵太微妙，太復(fù)雜，太重要，以致沒有審計(jì)，該種責(zé)任的解除就無法說清楚。”由此可見審計(jì)在這種微妙、復(fù)雜、重要的受托責(zé)任中的重要地位及作用。
從受托責(zé)任的理論來看，受托責(zé)任可分為兩種，公共受托責(zé)任和企業(yè)受托責(zé)任。從國家審計(jì)的立場主要涉及公共受托責(zé)任，即政府機(jī)關(guān)、國有企業(yè)及其他使用公共資源的公營部門的受托責(zé)任。依據(jù)審計(jì)法的規(guī)定，國家審計(jì)機(jī)關(guān)正是以監(jiān)督公共財(cái)產(chǎn)和公共財(cái)務(wù)為已任的?！侗本┬浴纷鳛橐徊繃H性的綱領(lǐng)性文件，就政府審計(jì)在公共受托責(zé)任中的地位有過明確的表述：“高審計(jì)機(jī)關(guān)在增強(qiáng)公共責(zé)任方面有著獨(dú)特的和極為重要的作用。它們可以部分地通過促進(jìn)改善公共財(cái)務(wù)管理來發(fā)揮這方面的作用。”由此可見，國家審計(jì)和公共受托責(zé)任之間存在不可分割的內(nèi)在聯(lián)系，國家審計(jì)在公共受托責(zé)任關(guān)系中地位突出，作用獨(dú)特，它致力于強(qiáng)化公共受托責(zé)任既是法律賦予的職權(quán)，又是其自身存在和發(fā)展的必然的職責(zé)。
因此，既然腐敗在某種意義上與受托責(zé)任關(guān)系不清、受托責(zé)任機(jī)制不健全有著直接的關(guān)系，而國家審計(jì)對強(qiáng)化公共受托責(zé)任又承擔(dān)著不可推卸、義不容辭的職責(zé)，那么，對審計(jì)機(jī)關(guān)來說，通過深化審計(jì)監(jiān)督，來強(qiáng)化行政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)的受托責(zé)任，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)促進(jìn)廉政建設(shè)的終目的，就是當(dāng)前新形勢下，擺在審計(jì)部門面前一條值得探索的審計(jì)促廉的新途徑。但是這條途徑能否得以開掘與政府是否樹立受托責(zé)任觀念以及對審計(jì)的支持與否有著密切的關(guān)聯(lián)。
三、政府樹立受托責(zé)任觀念是審計(jì)促廉的保障
從受托責(zé)任談審計(jì)促廉，不可避免要涉及中國的審計(jì)體制問題。從受托責(zé)任理論來看，公共受托責(zé)任有兩個(gè)層次：第一個(gè)層次是直接使用公共資源的公營部門作為受托人對政府這個(gè)委托人承擔(dān)責(zé)任和義務(wù)；第二個(gè)層次是政府作為受托人對公共資源的終所有者社會(huì)公眾這個(gè)終委托人承擔(dān)責(zé)任和義務(wù)。
中國現(xiàn)行政府審計(jì)管理體制實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)，即地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)一方面受地方政府的行政領(lǐng)導(dǎo)，另一方面接受上級審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)?！吨腥A人民共和國審計(jì)法》第九條規(guī)定：“地方各級審計(jì)機(jī)關(guān)對本級人民政府和上一級審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，審計(jì)業(yè)務(wù)以上級審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。”而上級審計(jì)機(jī)關(guān)同樣需要向同級政府負(fù)責(zé)，作為中國高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)署是向國務(wù)院負(fù)責(zé)并報(bào)告工作的。因此，依據(jù)法律的規(guī)定，中國審計(jì)體制是一種審計(jì)對政府委托人負(fù)責(zé)的管理體制。
實(shí)踐證明，這樣的體制是符合中國國情的，審計(jì)機(jī)關(guān)借助政府權(quán)力強(qiáng)化了審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性，以適合中國國情的方式有效地在地方行政首長的領(lǐng)導(dǎo)下開展著政府審計(jì)。當(dāng)然，在這種狀況下，政府行為對審計(jì)權(quán)力行使的影響力也就顯得十分重要。由于地方審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)實(shí)際上掌握在地方政府首腦手中，審計(jì)權(quán)力在政府行為影響下行使，這樣，政府及其對受托責(zé)任的重視程度以及政府打擊腐敗力度的大小，就成為審計(jì)深化監(jiān)督、促進(jìn)強(qiáng)化受托責(zé)任機(jī)制的一個(gè)關(guān)鍵因素。政府及其領(lǐng)導(dǎo)重視受托責(zé)任，受托責(zé)任意識(shí)強(qiáng)，打擊腐敗力度大，致力于強(qiáng)化受托責(zé)任機(jī)制，審計(jì)就能在通過促進(jìn)制度健全、推動(dòng)廉政建設(shè)中發(fā)揮出更大的職能作用。反之，如果政府及其領(lǐng)導(dǎo)不重視受托責(zé)任，就會(huì)造成委托人虛位，審計(jì)就缺乏推動(dòng)受托責(zé)任機(jī)制建立的外部支持，受托責(zé)任機(jī)制得不到建立，腐敗也就得不到根治。
從當(dāng)前來看，各級政府的受托責(zé)任意識(shí)正在逐步得到強(qiáng)化，各級領(lǐng)導(dǎo)普遍重視受托責(zé)任，給政府審計(jì)促進(jìn)廉政建設(shè)創(chuàng)造了較好的外部環(huán)境。因此，雖然一個(gè)完整的受托責(zé)任機(jī)制的建立還需時(shí)日，但審計(jì)也不應(yīng)被動(dòng)的等待這個(gè)環(huán)境的形成，它應(yīng)該通過主動(dòng)地發(fā)揮好職能作用，對進(jìn)一步強(qiáng)化政府及公營部門的受托責(zé)任，建立完善的受托責(zé)任機(jī)制起到促進(jìn)作用。
四、 以強(qiáng)化受托責(zé)任為途徑的審計(jì)策略
目前，政府正通過各項(xiàng)改革措施來理順受托責(zé)任關(guān)系，行政機(jī)關(guān)各項(xiàng)預(yù)算外資金逐步納入財(cái)政預(yù)算管理、國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系也在改革中逐步得以清晰，公營部門使用的公共資源的屬性得到進(jìn)一步明確。與此同時(shí)，有關(guān)責(zé)任機(jī)制也在逐步建立，中辦、國辦下發(fā)的有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的兩個(gè)《暫行規(guī)定》就是政府致力于強(qiáng)化受托責(zé)任的一個(gè)例證。但是，現(xiàn)實(shí)地看，作為一個(gè)完整意義上的受托責(zé)任機(jī)制的建立不是一朝一夕就能完成，尤其對于一個(gè)存在很多計(jì)劃經(jīng)濟(jì)遺留物的國家，一些有關(guān)制度改革的措施需要一步一步來實(shí)施。因此，對于以受托責(zé)任為基礎(chǔ)環(huán)境的審計(jì)機(jī)關(guān)來說，它必須研究在不同階段的不同對策，以適應(yīng)外部環(huán)境對審計(jì)的制約，積極開展有關(guān)促進(jìn)廉政建設(shè)的各項(xiàng)審計(jì)，并以其有效的審計(jì)來推動(dòng)受托責(zé)任機(jī)制的建立和運(yùn)行。我們認(rèn)為，從長遠(yuǎn)看主要分兩個(gè)階段，即：前期為受托機(jī)制不健全時(shí)期，后期為受托機(jī)制建全時(shí)期。
在第一階段，我們提出的審計(jì)策略是：以責(zé)任審計(jì)為抓手，通過鑒證、查處和建議等審計(jì)職能手段，強(qiáng)化行政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)等公營部門的受托責(zé)任，以推動(dòng)建立完善的受托責(zé)任機(jī)制為目標(biāo)，促進(jìn)當(dāng)前的廉政建設(shè)；在第二階段，審計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)向受托責(zé)任機(jī)制的運(yùn)行及結(jié)果評價(jià)，從更高層面維護(hù)廉政秩序。在當(dāng)前需要著重探討的是第一階段的審計(jì)策略。
我們所稱的責(zé)任審計(jì)不是一種審計(jì)的具體類型，它不是通常意義上的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，確切地說，它是一種貫穿于審計(jì)全過程的觀念和思想，是一種審計(jì)理念。它把受托責(zé)任的意識(shí)貫徹到審計(jì)過程的各個(gè)環(huán)節(jié)，并以建立健全受托責(zé)任機(jī)制為審計(jì)目標(biāo)。在這個(gè)過程當(dāng)中審計(jì)部門不僅監(jiān)督著被審計(jì)單位的受托責(zé)任的履行，而且本身作為一個(gè)經(jīng)費(fèi)上享受財(cái)政撥款的政府部門，也承擔(dān)著公共受托責(zé)任，這是中國當(dāng)前的政府審計(jì)體制決定的。這種責(zé)任的確立就要求審計(jì)部門認(rèn)真地履行監(jiān)督職責(zé)，才能與其在享受公共財(cái)政資源的同時(shí)所承擔(dān)的義務(wù)相符。有了這種意識(shí)，審計(jì)才能從受托責(zé)任的角度自我約束，同時(shí)去檢查那些使用公共資源的部門在使用中是否盡到了大的善意，是否有不廉潔和腐敗的行為。
責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)是促使建立一個(gè)健全、有效的受托責(zé)任機(jī)制，從根本上防止腐敗，促進(jìn)廉政。這個(gè)健全、有效的機(jī)制我們認(rèn)為應(yīng)由以下三個(gè)部分組成：強(qiáng)烈的受托責(zé)任意識(shí)、健全的外部責(zé)任機(jī)制、有效的內(nèi)部控制制度。審計(jì)在這三個(gè)方面均具有重要的推動(dòng)作用，具體表現(xiàn)在：
1、 強(qiáng)烈的受托責(zé)任意識(shí)不僅是對受托人的要求，也是對委托人的要求。因此，通過審計(jì)要強(qiáng)化的不僅是受托人的受托責(zé)任意識(shí)，而且還應(yīng)包括委托人的受托責(zé)任意識(shí)。審計(jì)強(qiáng)化受托人的責(zé)任意識(shí)主要通過審計(jì)鑒證其對受托責(zé)任的履行是否存在主觀的惡意，以及通過審計(jì)手段查處其違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的行為等途徑來實(shí)現(xiàn)。審計(jì)強(qiáng)化委托人的受托責(zé)任主要體現(xiàn)在，審計(jì)以其特有的監(jiān)督立場對政府報(bào)告公有資產(chǎn)的管理使用狀況，并通過建議促使政府加強(qiáng)對共有資產(chǎn)的管理、完善管理制度和措施。當(dāng)然強(qiáng)化受托責(zé)任意識(shí)的目的在于促進(jìn)廉政，只有從這兩個(gè)方面來共同提高，才能建立起一個(gè)廉潔高效的大環(huán)境。
2、 健全的外部責(zé)任機(jī)制包括很多方面，比如，明晰的資產(chǎn)關(guān)系、有序的責(zé)任分工、嚴(yán)格的制度約束、有力的監(jiān)督手段、分明的獎(jiǎng)懲措施等等（本文著重研究審計(jì)監(jiān)督與廉政建設(shè)的關(guān)系，有關(guān)上述內(nèi)容不再作深入探討）。審計(jì)是這個(gè)健全的外部責(zé)任機(jī)制的一個(gè)重要組成部分，并且通過審計(jì)職能作用的發(fā)揮，可以促進(jìn)其他方面的建立和完善。當(dāng)前各地正在深入開展國有企業(yè)及地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，同時(shí)，有關(guān)行政事業(yè)單位的定期審計(jì)制度也在積極實(shí)施，通過這些方面的審計(jì)，可使行政機(jī)關(guān)和國有企業(yè)作為受托人在管理使用公共資源時(shí)切實(shí)感受到責(zé)任機(jī)制的約束，并注意到自身的廉潔自律。
3、 有效的內(nèi)部控制制度是保障其受托責(zé)任履行的內(nèi)在要求，其內(nèi)涵也是十分豐富的。當(dāng)前不少國有企業(yè)和行政機(jī)關(guān)存在“內(nèi)部人控制”問題，經(jīng)營者、管理者與培植的親信共同串謀舞弊，侵吞公有資產(chǎn)，內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，其受托責(zé)任的履行缺乏內(nèi)在制約。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)在當(dāng)前要十分注重對被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的評價(jià)，要從長遠(yuǎn)地推進(jìn)廉政建設(shè)的要求出發(fā)，促進(jìn)各項(xiàng)內(nèi)部控制制度的建立健全。作為審計(jì)部門，要積極地在查處違紀(jì)違規(guī)行為的同時(shí)，注重提出建議、促進(jìn)內(nèi)部控制制度的完善。只有建立起有效的內(nèi)部控制機(jī)制，才能防范“內(nèi)部人控制”問題，審計(jì)的外部監(jiān)督也才能有效開展。
在目前，審計(jì)主要是通過鑒證、查處和建議等手段來實(shí)現(xiàn)上述三個(gè)方面的作用。它在形式上表現(xiàn)出治標(biāo)和治本兩個(gè)方面，即通過審計(jì)手段直接查處違紀(jì)違規(guī)行為，或?yàn)榧o(jì)檢監(jiān)察部門提供案件線索；并通過審計(jì)職能作用的輻射，促進(jìn)制度完善，從根本上防止腐敗，促進(jìn)廉政。治本是其終目的。
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，隨著國企改革、財(cái)政預(yù)算管理體制改革向縱深拓展，在審計(jì)的推動(dòng)下，一個(gè)完善的受托責(zé)任機(jī)制將會(huì)建立起來。這時(shí)就進(jìn)入了一個(gè)受托責(zé)任健全的時(shí)期。當(dāng)這個(gè)對于中國審計(jì)師來說的理想環(huán)境建立以后，審計(jì)作為受托責(zé)任的控制機(jī)制，就把職能逐步轉(zhuǎn)到對受托責(zé)任機(jī)制的履行及其運(yùn)行結(jié)果的評價(jià)上來，這就能更有成效地監(jiān)督行政機(jī)關(guān)、國有企業(yè)等一切公營部門的管理、經(jīng)營行為，從更高的層面促進(jìn)廉政建設(shè)向制度化邁進(jìn)。