一、引言
合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。在2006年前，我國沒有制定合并財務(wù)報表的準(zhǔn)則，實務(wù)中合并財務(wù)報表的編制是按照1995年財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》來進(jìn)行報表合并的操作。由于該規(guī)定出臺時，是我國剛剛開始全面進(jìn)行會計改革，剛剛引進(jìn)合并報表的概念，因此很多內(nèi)容不十分完善。特別是其后10年中，我國的會計制度和準(zhǔn)則也發(fā)生了重大的變化，原有的暫行規(guī)定在實施過程中不斷暴露出一些問題，比如合并報表的合并范圍、子公司超額虧損、合營公司的合并方式等等。這些情況都迫切的要求我國制定出新的合并財務(wù)報表的規(guī)范。
財政部為了規(guī)范合并財務(wù)報表的編制和列報，在2006年制定和頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報告》。該準(zhǔn)則以國際上目前通行的實體理論為基礎(chǔ)，以控制為確定合并范圍的依據(jù)，對合并財務(wù)報表的編制做出了比較全面的規(guī)范。從準(zhǔn)則出臺后的執(zhí)行情況看，對我國合并財務(wù)報表的編制工作起到了積極的作用，基本解決了我國現(xiàn)有公司結(jié)構(gòu)情況下的報表合并的主要問題。但是筆者認(rèn)為，該準(zhǔn)則還存在一些不完善之處。本文主要探討在特殊情況下，合并報表范圍的問題。
二、特殊目的實體對合并報表范圍的影響
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報告》給出了合并財務(wù)報表的合并范圍的定義①：
第六條 合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。
第七條 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。
第八條 母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：
（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。
（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。
（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。
（4）在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
第九條 在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
第十條 母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。
這些規(guī)定與IAS(國際財務(wù)報告準(zhǔn)則)27“合并和單獨財務(wù)報表”相比，控制的概念基本一致。但是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則引入了“特殊目的實體（SPE）”的概念。國際會計準(zhǔn)則委員會常設(shè)解釋委員會（SIC）解釋公告第12號 — 特殊目的實體中規(guī)定：當(dāng)企業(yè)實質(zhì)上控制了一個特殊目的實體，應(yīng)將該特殊目的實體納入合并范圍。
那么，什么是特殊目的公司？
國際會計準(zhǔn)則委員會常設(shè)解釋委員會（SIC）解釋公告第12號中指出②：
創(chuàng)立企業(yè)的目的可能是為了實現(xiàn)界定清楚的某個具體目標(biāo)（例如，進(jìn)行租賃，從事研究和開發(fā)活動，或者實現(xiàn)金融資產(chǎn)證券化）。這樣的特殊目的實體可能采取公司、信托、合伙或非公司實體的形式。通常，特殊目的實體根據(jù)法律程序創(chuàng)立，這些法律程序?qū)芾頇C(jī)構(gòu)、受托人或管理人員就特殊目的實體經(jīng)營活動的決策權(quán)施加嚴(yán)格的限制，有時是永久的限制。這些條款經(jīng)常是這樣的，指導(dǎo)特殊目的實體持續(xù)經(jīng)營活動的政策不應(yīng)由除創(chuàng)立者或發(fā)起者以外的其他人加以修訂（也就是說，他們根據(jù)所謂的“自動駕駛”原則進(jìn)行經(jīng)營活動）。
合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。在2006年前，我國沒有制定合并財務(wù)報表的準(zhǔn)則，實務(wù)中合并財務(wù)報表的編制是按照1995年財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》來進(jìn)行報表合并的操作。由于該規(guī)定出臺時，是我國剛剛開始全面進(jìn)行會計改革，剛剛引進(jìn)合并報表的概念，因此很多內(nèi)容不十分完善。特別是其后10年中，我國的會計制度和準(zhǔn)則也發(fā)生了重大的變化，原有的暫行規(guī)定在實施過程中不斷暴露出一些問題，比如合并報表的合并范圍、子公司超額虧損、合營公司的合并方式等等。這些情況都迫切的要求我國制定出新的合并財務(wù)報表的規(guī)范。
財政部為了規(guī)范合并財務(wù)報表的編制和列報，在2006年制定和頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報告》。該準(zhǔn)則以國際上目前通行的實體理論為基礎(chǔ)，以控制為確定合并范圍的依據(jù)，對合并財務(wù)報表的編制做出了比較全面的規(guī)范。從準(zhǔn)則出臺后的執(zhí)行情況看，對我國合并財務(wù)報表的編制工作起到了積極的作用，基本解決了我國現(xiàn)有公司結(jié)構(gòu)情況下的報表合并的主要問題。但是筆者認(rèn)為，該準(zhǔn)則還存在一些不完善之處。本文主要探討在特殊情況下，合并報表范圍的問題。
二、特殊目的實體對合并報表范圍的影響
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報告》給出了合并財務(wù)報表的合并范圍的定義①：
第六條 合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。
第七條 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。
第八條 母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：
（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。
（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。
（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。
（4）在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。
第九條 在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。
第十條 母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。
這些規(guī)定與IAS(國際財務(wù)報告準(zhǔn)則)27“合并和單獨財務(wù)報表”相比，控制的概念基本一致。但是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則引入了“特殊目的實體（SPE）”的概念。國際會計準(zhǔn)則委員會常設(shè)解釋委員會（SIC）解釋公告第12號 — 特殊目的實體中規(guī)定：當(dāng)企業(yè)實質(zhì)上控制了一個特殊目的實體，應(yīng)將該特殊目的實體納入合并范圍。
那么，什么是特殊目的公司？
國際會計準(zhǔn)則委員會常設(shè)解釋委員會（SIC）解釋公告第12號中指出②：
創(chuàng)立企業(yè)的目的可能是為了實現(xiàn)界定清楚的某個具體目標(biāo)（例如，進(jìn)行租賃，從事研究和開發(fā)活動，或者實現(xiàn)金融資產(chǎn)證券化）。這樣的特殊目的實體可能采取公司、信托、合伙或非公司實體的形式。通常，特殊目的實體根據(jù)法律程序創(chuàng)立，這些法律程序?qū)芾頇C(jī)構(gòu)、受托人或管理人員就特殊目的實體經(jīng)營活動的決策權(quán)施加嚴(yán)格的限制，有時是永久的限制。這些條款經(jīng)常是這樣的，指導(dǎo)特殊目的實體持續(xù)經(jīng)營活動的政策不應(yīng)由除創(chuàng)立者或發(fā)起者以外的其他人加以修訂（也就是說，他們根據(jù)所謂的“自動駕駛”原則進(jìn)行經(jīng)營活動）。