一、引言
合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。在2006年前，我國沒有制定合并財務報表的準則，實務中合并財務報表的編制是按照1995年財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》來進行報表合并的操作。由于該規(guī)定出臺時，是我國剛剛開始全面進行會計改革，剛剛引進合并報表的概念，因此很多內容不十分完善。特別是其后10年中，我國的會計制度和準則也發(fā)生了重大的變化，原有的暫行規(guī)定在實施過程中不斷暴露出一些問題，比如合并報表的合并范圍、子公司超額虧損、合營公司的合并方式等等。這些情況都迫切的要求我國制定出新的合并財務報表的規(guī)范。
財政部為了規(guī)范合并財務報表的編制和列報，在2006年制定和頒布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報告》。該準則以國際上目前通行的實體理論為基礎，以控制為確定合并范圍的依據(jù)，對合并財務報表的編制做出了比較全面的規(guī)范。從準則出臺后的執(zhí)行情況看，對我國合并財務報表的編制工作起到了積極的作用，基本解決了我國現(xiàn)有公司結構情況下的報表合并的主要問題。但是筆者認為，該準則還存在一些不完善之處。本文主要探討在特殊情況下，合并報表范圍的問題。
二、特殊目的實體對合并報表范圍的影響
《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報告》給出了合并財務報表的合并范圍的定義①：
第六條 合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂?，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。
第七條 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。
第八條 母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：
（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。
（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。
（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。
（4）在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。
第九條 在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。
第十條 母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。
這些規(guī)定與IAS(國際財務報告準則)27“合并和單獨財務報表”相比，控制的概念基本一致。但是國際財務報告準則引入了“特殊目的實體（SPE）”的概念。國際會計準則委員會常設解釋委員會（SIC）解釋公告第12號 — 特殊目的實體中規(guī)定：當企業(yè)實質上控制了一個特殊目的實體，應將該特殊目的實體納入合并范圍。
那么，什么是特殊目的公司？
國際會計準則委員會常設解釋委員會（SIC）解釋公告第12號中指出②：
創(chuàng)立企業(yè)的目的可能是為了實現(xiàn)界定清楚的某個具體目標（例如，進行租賃，從事研究和開發(fā)活動，或者實現(xiàn)金融資產證券化）。這樣的特殊目的實體可能采取公司、信托、合伙或非公司實體的形式。通常，特殊目的實體根據(jù)法律程序創(chuàng)立，這些法律程序對管理機構、受托人或管理人員就特殊目的實體經營活動的決策權施加嚴格的限制，有時是永久的限制。這些條款經常是這樣的，指導特殊目的實體持續(xù)經營活動的政策不應由除創(chuàng)立者或發(fā)起者以外的其他人加以修訂（也就是說，他們根據(jù)所謂的“自動駕駛”原則進行經營活動）。
合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。在2006年前，我國沒有制定合并財務報表的準則，實務中合并財務報表的編制是按照1995年財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》來進行報表合并的操作。由于該規(guī)定出臺時，是我國剛剛開始全面進行會計改革，剛剛引進合并報表的概念，因此很多內容不十分完善。特別是其后10年中，我國的會計制度和準則也發(fā)生了重大的變化，原有的暫行規(guī)定在實施過程中不斷暴露出一些問題，比如合并報表的合并范圍、子公司超額虧損、合營公司的合并方式等等。這些情況都迫切的要求我國制定出新的合并財務報表的規(guī)范。
財政部為了規(guī)范合并財務報表的編制和列報，在2006年制定和頒布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報告》。該準則以國際上目前通行的實體理論為基礎，以控制為確定合并范圍的依據(jù)，對合并財務報表的編制做出了比較全面的規(guī)范。從準則出臺后的執(zhí)行情況看，對我國合并財務報表的編制工作起到了積極的作用，基本解決了我國現(xiàn)有公司結構情況下的報表合并的主要問題。但是筆者認為，該準則還存在一些不完善之處。本文主要探討在特殊情況下，合并報表范圍的問題。
二、特殊目的實體對合并報表范圍的影響
《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報告》給出了合并財務報表的合并范圍的定義①：
第六條 合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定?？刂?，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力。
第七條 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。
第八條 母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：
（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。
（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。
（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。
（4）在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。
第九條 在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。
第十條 母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。
這些規(guī)定與IAS(國際財務報告準則)27“合并和單獨財務報表”相比，控制的概念基本一致。但是國際財務報告準則引入了“特殊目的實體（SPE）”的概念。國際會計準則委員會常設解釋委員會（SIC）解釋公告第12號 — 特殊目的實體中規(guī)定：當企業(yè)實質上控制了一個特殊目的實體，應將該特殊目的實體納入合并范圍。
那么，什么是特殊目的公司？
國際會計準則委員會常設解釋委員會（SIC）解釋公告第12號中指出②：
創(chuàng)立企業(yè)的目的可能是為了實現(xiàn)界定清楚的某個具體目標（例如，進行租賃，從事研究和開發(fā)活動，或者實現(xiàn)金融資產證券化）。這樣的特殊目的實體可能采取公司、信托、合伙或非公司實體的形式。通常，特殊目的實體根據(jù)法律程序創(chuàng)立，這些法律程序對管理機構、受托人或管理人員就特殊目的實體經營活動的決策權施加嚴格的限制，有時是永久的限制。這些條款經常是這樣的，指導特殊目的實體持續(xù)經營活動的政策不應由除創(chuàng)立者或發(fā)起者以外的其他人加以修訂（也就是說，他們根據(jù)所謂的“自動駕駛”原則進行經營活動）。