一、營業(yè)外收入基礎知識
(一)營業(yè)外收入概述
營業(yè)外收入是企業(yè)確認的與其日常活動無直接關系的各項利得，主要包括處置非流動資產利得、非貨幣性資產交換利得、債務重組利得、融資租賃時最低租賃收款額與未擔保余值的現值之和大于該項融資租賃資產賬面余額的差額、權益法下長期股權投資的初始投資成本小于投資對應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額、罰沒利得、政府補助利得、收到的因享受稅收優(yōu)惠而返還的消費稅和營業(yè)稅等稅金、確實無法支付的應付賬款和按規(guī)定程序經批準后劃轉出去的應付款項、接受捐贈利得、盤盈利得等。
其中：
1.非流動資產處置利得包括固定資產處置利得和無形資產出售利得。固定資產處置利得是企業(yè)出售固定資產所取得的價款，或報廢固定資產的材料價值和變價收入等，扣除被處置固定資產的賬面價值、清理費用、與處置相關的稅費后的凈收益，無形資產出售利得是企業(yè)出售無形資產所取得的價款，扣除被出售無形資產的賬面價值、與出售相關的稅費后的凈收益。
2非貨幣性資產交換利得是指在非貨幣性資產交換中換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值大于換出資產賬面價值的差額，扣除相關費用后計入營業(yè)外收入的金額。
3.債務重組利得是指重組債務的賬面價值超過清償債務的現金、非現金資產的公允價值、所轉股份的公允價值、或重組后債務賬面價值之間的差額。應計人營業(yè)外收入。
4.融資租賃最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。
5.擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。未擔保余值，指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。
6.罰沒利得是政府部門依法處理的罰款和沒收品收人，以及依法追回的贓款和贓物變賣收入。
7.政府補助是企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產形成的利得，不包括政府作為企業(yè)所有者對企業(yè)的資本投入。
8.捐贈利得是企業(yè)接受捐贈產生的利得。
9.盤盈利得是企業(yè)對現金等資產清查盤點時發(fā)生盤盈，報經批準后計人營業(yè)外收入的金額。
這里重點講解一下政府補助的確認與計量中會計和稅務處理差異。
1.政府補助的確認與稅務處理
在會計處理上，政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認;企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；企業(yè)能夠收到政府補助。在稅務處理上，一般來說，應在實際收到政府補助時再計入收入總額，即應按收付實現制確認收入的實現，因為企業(yè)實際收到款項時才具有納稅能力。在企業(yè)能夠收到政府補助，但尚未收到政府補助時，在稅收上還不應確認收入的實現，因為此時企業(yè)尚不具備納稅能力。政府補助區(qū)分與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助進行處理。
(1)與資產相關的政府補助。
與資產相關的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。
在會計處理上，與資產相關的政府補助，不能直接確認為當期損益，應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態(tài)時起，在相關資產使用壽命內平均分配，分次計人以后各期的損益(營業(yè)外收入)。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計人當期損益。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益(營業(yè)外收入)。
在稅務處理上，與資產相關的政府補助，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，都應在實際取得時計人收入總額。當會計上將收到政府補助確認為遞延收益、在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調增處理;自相關資產達到預定可使用狀態(tài)時起，在相關資產使用壽命內平均分配，分次計人以后各期的損益(營業(yè)外收入)的，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調減處理}相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損，將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益(營業(yè)外收入)的，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調減處理。
(2)與收益相關的政府補助。
與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。
在會計處理上，與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計人當期損益(營業(yè)外收入);用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，取得時直接計人當期損益(營業(yè)外收入)。
在稅務處理上，與收益相關的政府補助，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，都應在實際取得時計人收入總額。當會計上將與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)以后的相關費用或損失，取得時確認為遞延收益，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調增處理;當確認相關費用的期間計入當期損益(營業(yè)外收入)后，在當期計算應納稅所得額時，進行納稅調減處理。當會計上將與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失，取得時直接計入當期損益(營業(yè)外收入)的，在當期計算應納稅所得額時，亦應計入收入總額。
(3)返還政府補助。
在會計處理上，已確認的政府補助需要返還的，應當分別下列情況處理：存在相關遞延收益的，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益;不存在相關遞延收益的，直接計人當期損益。
在稅務處理上，已計入收入總額的補貼收入需要返還的，無論存在相關遞延收益，或不存在相關遞延收益，在當期計算應納稅所得額時，均可按照實際返還額進行納稅調減處理。
2.政府補助的計量與稅務處理
在會計處理上，政府補助為貨幣性資產的，應當按照收到或應收的金額計量。政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量;公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。在稅務處理上，《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額?！镀髽I(yè)所得稅實施條例》第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。但稅法沒有名義金額計量的規(guī)定。
(1)貨幣性資產形式的政府補助。
在會計處理上，根據會計準則規(guī)定，企業(yè)取得的各種政府補助為貨幣性資產的，如通過銀行轉賬等方式撥付的補助，通常按照實際收到的金額計量;存在確鑿證據表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助等，可以按照應收的金額計量。在稅務處理上，根據《企業(yè)所得稅實施條例》第十二條第一款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有到期的債券投資以及債務的豁免等。企業(yè)取得貨幣形式的補貼收入，基本認同會計金額計量。
(2)非貨幣性資產形式的政府補助。
在會計處理上，根據會計準則規(guī)定，政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量;公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。政府補助為非貨幣性資產的，如該資產附帶有關文件、協議、發(fā)票、報關單等憑證注明的價值與公允價值差異不大的，應當以有關憑證中注明的價值作為公允價值;如果沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍市場的，應當根據有確鑿證據表明的同類或類似資產市場價格作為公允價值;如果沒有注明價值、且沒有活躍市場、不能可靠取得公允價值的，應當按照名義金額計量，名義金額為1元。
在稅務處理上，根據《企業(yè)所得稅實施條例》第十二條第二款規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等?！镀髽I(yè)所得稅實施條例》第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。企業(yè)取得非貨幣形式的補貼收入，基本認同會計公允價值計量。
(二)營業(yè)外收入賬務處理
企業(yè)應通過“營業(yè)外收人”科目，核算營業(yè)外收入的取得及結轉情況。該科目可按營業(yè)外收入項目進行明細核算。
確認處置非流動資產利得時，借記“固定資產清理”、“銀行存款”、“待處理財產損溢”、“無形資產”、“原材料”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
政府補助利得分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助是企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。確認與資產相關的政府補助，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目，分配遞延收益時，借記“遞延收益”科目，貸記本科目。與收益相關的政府補助是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。企業(yè)確認與收益相關的政府補助，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目，或通過“遞延收益”科目分期計入當期損益。
確認盤盈利得、捐贈利得計人營業(yè)外收入時，借記“庫存現金”、“待處理財產損溢”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
期末，應將“營業(yè)外收入”科目余額轉入“本年利潤”科目，借記“營業(yè)外收入”科目，貸記“本年利潤”科目。結轉后本科目應無余額。
二、營業(yè)外支出基礎知識
(一)營業(yè)外支出概述
營業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與其經營活動無直接關系的各項凈支出，包括處置非流動資產損失、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失、融資租賃時最低租賃收款額與未擔保余值的現值之和小于該項融資租賃資產賬面余額的差額、罰款支出、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。
其中：
非流動資產處置損失包括固定資產處置損失和無形資產出售損失。固定資產處置損失是企業(yè)出售固定資產所取得的價欹，或報廢固定資產的材料價值和變價收入等，抵補處置固定資產的賬面價值、清理費用、處置相關稅費后的凈損失;無形資產出售損失是企業(yè)出售無形資產所取得的價款，抵補出售無形資產的賬面價值、出售相關稅費后的凈損失。
盤虧損失主要是對于財產清查盤點中盤虧的資產，查明原因并報經批準計人營業(yè)外支出的金額。
公益性捐贈支出是企業(yè)對外進行公益性捐贈發(fā)生的支出。
非常損失是企業(yè)對于因客觀因素(如自然災害等)造成的損失，扣除保險公司賠償后應計人營業(yè)外支出的凈損失。
罰款支出是企業(yè)支付的行政罰款、稅務罰款，以及其他違反法律法規(guī)，合同協議等而支付的罰款、違約金，賠償金等支出。
(二)營業(yè)外支出賬務處理
企業(yè)應通過“營業(yè)外支出”科目，核算營業(yè)外支出的發(fā)生及結轉情況。該科目可按營業(yè)外支出項目進行明細核算。
確認處置非流動資產損失時，借記。營業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產清理”、“無形資產”等科目。
確認盤虧、非常損失計入營業(yè)外支出時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“待處理財產損溢”、“庫存現金”等科目。
期末，應將“營業(yè)外支出”科目余額轉入“本年利潤”科目，借記“本年利潤”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目，結轉后本科目應無余額。
三、營業(yè)外收支錯弊查證
例10 -1政府補助收支錯弊查證
(1) 2008年初，某供電公司目自然災害造成電網資產受摜嚴重，按相關規(guī)定向有關部門提出Z 000萬元的救災資金。2008年3月1日，政府撥付財政資金2 000萬元到該公司賬戶，3月20日購A電網不需安設備4 800萬元，使用年限10年，直線法計提折舊，與稅法規(guī)定一致。假設殘值為o。
(2)該公司按照有關規(guī)定為其自主創(chuàng)新的高新技術項目申請的財政貼患于2008年初批準撥付財政貼患。協議規(guī)定：共補貼80萬元，分兩次撥付，合同簽訂日撥付40萬元，項目驗收時撥付40萬元。項目期為3年.2007年1月1日啟動該項目。不考慮所得稅以外的其他稅費。
則企業(yè)會計處理為：
(1)財政撥款屬于與資產相關的政府補助。
①3月1日收到財政撥款，并確認可抵扣的暫時性差異。
借：銀行存款 20 000 000
貸：遞延收益 20 000 000
借：遞延所得稅資產(20 000 000×25%) 5 000 000
貸：所得稅費用 5 000 000
②3月20日購入設備。
借：固定資產 48 000 000
貸：銀行存款 48 000000
③4月起每月計提折舊，并分攤遞延收益，轉銷可抵扣的暫時性差異。
借：管理費用(48 000 000/12×10) 400 000
貸：累計折舊 400 000
借：遞延收益(20 000 000/12×10) 166 667
貸：營業(yè)外收入 166 667
借：所得稅費用(5 000 000/12×10) 41 700
貸：遞延所得稅資產 41 700
(2)財政撥款屬于與收益相關的政府補助。
①1月1日實際收到財政貼息，并確認可抵扣的暫時性差異。
借：銀行存款400 000
貸：遞延收益400 000
借：遞延所得稅資產100 000
貸：所得稅費用100 000
②自2008年1月1日至2010年1月1日，每個資產負債表日，按年分攤收益，并轉銷可抵扣的暫時性差異。
借：遞延收益200 000
貸：營業(yè)外收入200 000
借：所得稅費用50 000
貸：遞延所得稅資產50 000
注：2008年匯算清繳時納稅調增20萬元，2009年匯算清繳時納稅調減20萬元。
③2010年項目完工，于3月1日收到貼息資金40萬元。不存在財稅差異，不進行納稅調整。
借：銀行存款400 000
貸：營業(yè)外收入400 000
例10 -2非關聯企業(yè)處置固定資產錯弊查證
甲企業(yè)與乙企業(yè)不屬于關聯企業(yè)，2011年達成債務重組協議，甲企業(yè)將其2008年以前購進的小轎車(原價10萬元，累計折舊4萬元，公允價值7萬元)，償還乙企業(yè)的債務8萬元。假定以上資產未計提減值準備。
甲企業(yè)賬務處理如下：
(1)轉入清理。
借：固定資產清理60 000
累計折舊40 000
貸：固定資產 100 000
(2)計提稅金。
借：固定資產清理2 600
貸：應交稅費——未交增值稅[7÷(1+4%)×4%] 2 600
(3)繳稅時。
借：應交稅費——未交增值稅2 600
貸：銀行存款2 600
(4)債務重組日。
借：應付賬款80 000
貸：固定資產清理 62 600
營業(yè)外收入——處置非流動資產收益 7 400
——債務重組利得 10 000
分析：
以固定資產抵債，適用《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》，即債務人以非現金資產抵償債務的過程，首先是債務人將非現金資產按公允價值進行處置，以確定轉讓收益，再以處置所得(公允價值)償付債務，同時據此確認債務重組損益。
財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009J59號)規(guī)定，企業(yè)債務重組的一般性稅務處理為，以非貨幣資產
清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產的所得或損失;債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得，債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。
財政部、國家稅務總局《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[20081170號)規(guī)定，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產應區(qū)分不同情形征收增值稅：(一)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅;(二) 2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。
以上財稅處理相同，在所得稅方面耒產生財稅差異，不需進行納稅調整。
例10 -3關聯企業(yè)固定資產轉移錯弊查證
2010年12月，甲公司毗其閑置的舊辦公樓，無償轉讓給其子公司，賬面原值為150萬元，已提折舊50萬元，未計提減值準備。在公開市場上的售價是
企業(yè)會計核算錯弊壹證技法
140萬元，不考慮營業(yè)稅以外的其他稅金。
(1)轉入清理。
借：固定資產清理1000 000
累計折舊 500 000
貸：固定資產 1500 000
(2)計提稅金。
借：固定資產清理70 000
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅(1400 000×5%) 70 000
(3)結轉固定資產清理。
借：營業(yè)外支出1070 000
貸：固定資產清理1070 000
分析：
《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。所以，甲公司無償轉讓給其子公司固定資產，視同財產轉讓計征企業(yè)所得稅。稅法上應納稅所得額為33萬元(140 -107)，會計上確認損失為107萬元，由此形成140萬元(107+33)永久性差異，應進行納稅調增。