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【內(nèi)容導(dǎo)航】
實(shí)質(zhì)性程序
【所屬章節(jié)】
第八章風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)
【知識(shí)點(diǎn)】實(shí)質(zhì)性程序
實(shí)質(zhì)性程序
一、實(shí)質(zhì)性程序的含義和要求
(一)實(shí)質(zhì)性程序的目的與強(qiáng)制性
實(shí)質(zhì)性程序用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。
無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大類別的各類交易、賬戶余額和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序[重大強(qiáng)制性]。
(二)針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)性程序
如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序僅為實(shí)質(zhì)性程序[不做控制測試]，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測試。僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析[既不做控制測試、也不做細(xì)節(jié)測試]不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險(xiǎn)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
例如，如認(rèn)為管理層面臨實(shí)現(xiàn)盈利壓力可能提前確認(rèn)收入[舞弊，特別風(fēng)險(xiǎn)]，設(shè)計(jì)詢證函時(shí)不僅應(yīng)考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶余額[常規(guī)程序]，還應(yīng)考慮[不可預(yù)見性程序]：
1.針對(duì)交貨、結(jié)算及退貨條款詢證銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款;
2.針對(duì)銷售協(xié)議及其變動(dòng)情況詢問非財(cái)務(wù)人員。
附：針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的小結(jié)
1.識(shí)別特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，不能考慮內(nèi)部控制的抵消效果;
2.了解與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制時(shí)，不能僅了解常規(guī)控制，應(yīng)了解專門設(shè)計(jì)和實(shí)施的針對(duì)性控制;
3.測試特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制時(shí)，不能依賴以前年度實(shí)施控制測試形成結(jié)論，必須在本期實(shí)施控制測試;
4.應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，不能僅實(shí)施常規(guī)的實(shí)質(zhì)性程序，要針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施專門的實(shí)質(zhì)性程序;專門程序不能只有實(shí)質(zhì)性分析程序：要么將實(shí)質(zhì)性分析與控制測試結(jié)合，要么將實(shí)質(zhì)性分析與細(xì)節(jié)測試相結(jié)合，要么全部實(shí)施細(xì)節(jié)測試，要么將控制測試與細(xì)節(jié)測試相結(jié)合。
二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)
(一)實(shí)質(zhì)性程序的類型
1.實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合。例如，存貨監(jiān)盤就是由詢問、觀察、實(shí)物檢查組合而成的程序。
2.實(shí)質(zhì)性程序的具體類型包括：
(1)細(xì)節(jié)測試[針對(duì)單一業(yè)務(wù)的檢查、詢問、觀察、函證、重新計(jì)算];
(2)實(shí)質(zhì)性分析程序[批處理程序。適用于在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易];
(3)將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行核對(duì)或調(diào)節(jié);
(4)檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中作出的重大分錄和其他調(diào)整。
注：上述4類實(shí)質(zhì)性程序中，前兩類屬于針對(duì)具體認(rèn)定的實(shí)質(zhì)性程序;后兩類屬于針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)質(zhì)性程序，僅在審計(jì)完成階段使用。
(二)細(xì)節(jié)測試的方向與認(rèn)定[反復(fù)考應(yīng)用]
1.在針對(duì)存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí)，選擇包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目[逆向]，并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù);
2.針對(duì)完整性認(rèn)定的細(xì)節(jié)測試，應(yīng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目[正向]，并調(diào)查是否確實(shí)包括在內(nèi);對(duì)漏記應(yīng)付賬款的風(fēng)險(xiǎn)，可檢查期后付款記錄。
(三)設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析時(shí)應(yīng)當(dāng)?shù)目紤]因素[四項(xiàng)基本條件]
1.對(duì)特定認(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性;
2.對(duì)已記錄金額或比率做預(yù)期時(shí)，所依據(jù)的數(shù)據(jù)的可靠性;
3.預(yù)期準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào);
4.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。
三、實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間
(一)實(shí)質(zhì)性程序的常態(tài)時(shí)間
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，這是由財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)，即編制財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)間決定的。
(二)考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序
1.對(duì)成本效益的權(quán)衡
期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，本身也要消耗審計(jì)資源;為使期中獲得的證據(jù)的有效性能夠合理延伸至期末，又需要進(jìn)一步消耗審計(jì)資源。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要權(quán)衡這兩部分審計(jì)資源的總和是否能夠顯著小于完全在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需消耗的審計(jì)資源。如不符合成本效益原則，往往在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
2.是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的考慮因素[環(huán)后目的錯(cuò)報(bào)險(xiǎn)/交額認(rèn)性有無店]
(1)控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制;
(2)實(shí)施審計(jì)程序所需信息在期中之后的可獲得性;
(3)實(shí)質(zhì)性程序的目的;
(4)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);
(5)特定類別交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì);
(6)在剩余期間，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)⑵渑c控制測試結(jié)合，降低期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)[錯(cuò)報(bào)能否在期末審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)]。
3.將期中證據(jù)的有效性延伸到期末的兩種選擇
(1)針對(duì)剩余期間實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序[首選];
(2)將實(shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用[備選]。
如果僅實(shí)質(zhì)性程序不足將期中結(jié)論延伸至期末，還應(yīng)測試剩余期間控制運(yùn)行的有效性或針對(duì)期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
延伸實(shí)質(zhì)性程序獲得的證據(jù)，不能沒有實(shí)質(zhì)性程序;延伸控制測試的證據(jù)，完全憑借控制測試[要退東吳兵，先用東吳人]。
如識(shí)別出舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[最嚴(yán)重的特別風(fēng)險(xiǎn)]，為將期中結(jié)論延伸至期末而實(shí)施的程序通常是無效的，應(yīng)考慮在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
(三)如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)
以前年度實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的證據(jù)，對(duì)本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對(duì)本期的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
只有以前的審計(jì)證據(jù)及事項(xiàng)未發(fā)生重大變動(dòng)時(shí)，以前的證據(jù)才可用作本期的有效證據(jù)。即便如此，也應(yīng)在本期實(shí)施審計(jì)程序，以確定證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。否則，將違反實(shí)質(zhì)性程序的重大必要性。
四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍
確定實(shí)質(zhì)性程序范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和控制測試結(jié)論(前提是實(shí)施了控制測試)。
1.確定細(xì)節(jié)測試范圍時(shí)，既要考慮樣本規(guī)模的大小，也要考慮選樣方法的有效性。
2.確定實(shí)質(zhì)性分析程序的范圍需要考慮兩個(gè)方面：
(1)分析什么層次的數(shù)據(jù)。例如，按不同產(chǎn)品線、不同季節(jié)或月份、不同經(jīng)營地點(diǎn)或存貨存放地點(diǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析。
(2)調(diào)查什么幅度或性質(zhì)的偏差。這取決于認(rèn)定層次[實(shí)際執(zhí)行]的重要性水平。
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【知識(shí)點(diǎn)】實(shí)質(zhì)性程序
實(shí)質(zhì)性程序
一、實(shí)質(zhì)性程序的含義和要求
(一)實(shí)質(zhì)性程序的目的與強(qiáng)制性
實(shí)質(zhì)性程序用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。
無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大類別的各類交易、賬戶余額和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序[重大強(qiáng)制性]。
(二)針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)性程序
如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序僅為實(shí)質(zhì)性程序[不做控制測試]，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測試。僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析[既不做控制測試、也不做細(xì)節(jié)測試]不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險(xiǎn)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
例如，如認(rèn)為管理層面臨實(shí)現(xiàn)盈利壓力可能提前確認(rèn)收入[舞弊，特別風(fēng)險(xiǎn)]，設(shè)計(jì)詢證函時(shí)不僅應(yīng)考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶余額[常規(guī)程序]，還應(yīng)考慮[不可預(yù)見性程序]：
1.針對(duì)交貨、結(jié)算及退貨條款詢證銷售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款;
2.針對(duì)銷售協(xié)議及其變動(dòng)情況詢問非財(cái)務(wù)人員。
附：針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的小結(jié)
1.識(shí)別特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，不能考慮內(nèi)部控制的抵消效果;
2.了解與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制時(shí)，不能僅了解常規(guī)控制，應(yīng)了解專門設(shè)計(jì)和實(shí)施的針對(duì)性控制;
3.測試特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制時(shí)，不能依賴以前年度實(shí)施控制測試形成結(jié)論，必須在本期實(shí)施控制測試;
4.應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，不能僅實(shí)施常規(guī)的實(shí)質(zhì)性程序，要針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施專門的實(shí)質(zhì)性程序;專門程序不能只有實(shí)質(zhì)性分析程序：要么將實(shí)質(zhì)性分析與控制測試結(jié)合，要么將實(shí)質(zhì)性分析與細(xì)節(jié)測試相結(jié)合，要么全部實(shí)施細(xì)節(jié)測試，要么將控制測試與細(xì)節(jié)測試相結(jié)合。
二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)
(一)實(shí)質(zhì)性程序的類型
1.實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合。例如，存貨監(jiān)盤就是由詢問、觀察、實(shí)物檢查組合而成的程序。
2.實(shí)質(zhì)性程序的具體類型包括：
(1)細(xì)節(jié)測試[針對(duì)單一業(yè)務(wù)的檢查、詢問、觀察、函證、重新計(jì)算];
(2)實(shí)質(zhì)性分析程序[批處理程序。適用于在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易];
(3)將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行核對(duì)或調(diào)節(jié);
(4)檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中作出的重大分錄和其他調(diào)整。
注：上述4類實(shí)質(zhì)性程序中，前兩類屬于針對(duì)具體認(rèn)定的實(shí)質(zhì)性程序;后兩類屬于針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)質(zhì)性程序，僅在審計(jì)完成階段使用。
(二)細(xì)節(jié)測試的方向與認(rèn)定[反復(fù)考應(yīng)用]
1.在針對(duì)存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí)，選擇包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目[逆向]，并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù);
2.針對(duì)完整性認(rèn)定的細(xì)節(jié)測試，應(yīng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目[正向]，并調(diào)查是否確實(shí)包括在內(nèi);對(duì)漏記應(yīng)付賬款的風(fēng)險(xiǎn)，可檢查期后付款記錄。
(三)設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析時(shí)應(yīng)當(dāng)?shù)目紤]因素[四項(xiàng)基本條件]
1.對(duì)特定認(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性;
2.對(duì)已記錄金額或比率做預(yù)期時(shí)，所依據(jù)的數(shù)據(jù)的可靠性;
3.預(yù)期準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào);
4.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。
三、實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間
(一)實(shí)質(zhì)性程序的常態(tài)時(shí)間
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，這是由財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)，即編制財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)間決定的。
(二)考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序
1.對(duì)成本效益的權(quán)衡
期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，本身也要消耗審計(jì)資源;為使期中獲得的證據(jù)的有效性能夠合理延伸至期末，又需要進(jìn)一步消耗審計(jì)資源。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要權(quán)衡這兩部分審計(jì)資源的總和是否能夠顯著小于完全在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需消耗的審計(jì)資源。如不符合成本效益原則，往往在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
2.是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的考慮因素[環(huán)后目的錯(cuò)報(bào)險(xiǎn)/交額認(rèn)性有無店]
(1)控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制;
(2)實(shí)施審計(jì)程序所需信息在期中之后的可獲得性;
(3)實(shí)質(zhì)性程序的目的;
(4)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);
(5)特定類別交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì);
(6)在剩余期間，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)⑵渑c控制測試結(jié)合，降低期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)[錯(cuò)報(bào)能否在期末審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)]。
3.將期中證據(jù)的有效性延伸到期末的兩種選擇
(1)針對(duì)剩余期間實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序[首選];
(2)將實(shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用[備選]。
如果僅實(shí)質(zhì)性程序不足將期中結(jié)論延伸至期末，還應(yīng)測試剩余期間控制運(yùn)行的有效性或針對(duì)期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
延伸實(shí)質(zhì)性程序獲得的證據(jù)，不能沒有實(shí)質(zhì)性程序;延伸控制測試的證據(jù)，完全憑借控制測試[要退東吳兵，先用東吳人]。
如識(shí)別出舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[最嚴(yán)重的特別風(fēng)險(xiǎn)]，為將期中結(jié)論延伸至期末而實(shí)施的程序通常是無效的，應(yīng)考慮在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
(三)如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)
以前年度實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的證據(jù)，對(duì)本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對(duì)本期的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
只有以前的審計(jì)證據(jù)及事項(xiàng)未發(fā)生重大變動(dòng)時(shí)，以前的證據(jù)才可用作本期的有效證據(jù)。即便如此，也應(yīng)在本期實(shí)施審計(jì)程序，以確定證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。否則，將違反實(shí)質(zhì)性程序的重大必要性。
四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍
確定實(shí)質(zhì)性程序范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和控制測試結(jié)論(前提是實(shí)施了控制測試)。
1.確定細(xì)節(jié)測試范圍時(shí)，既要考慮樣本規(guī)模的大小，也要考慮選樣方法的有效性。
2.確定實(shí)質(zhì)性分析程序的范圍需要考慮兩個(gè)方面：
(1)分析什么層次的數(shù)據(jù)。例如，按不同產(chǎn)品線、不同季節(jié)或月份、不同經(jīng)營地點(diǎn)或存貨存放地點(diǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析。
(2)調(diào)查什么幅度或性質(zhì)的偏差。這取決于認(rèn)定層次[實(shí)際執(zhí)行]的重要性水平。