收入
(一)銷售商品收入的確認
銷售商品收入的確認，必須同時符合以下5個條件：
1.企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;
(1)一般判斷標準：商品所有權憑證或實物交付點即為風險報酬轉移點。
(2)特殊情況：
①企業(yè)銷售的商品在質量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補，因而仍負有責任，此時不能確認收入。
②在委托代銷方式下，委托方的收入實現(xiàn)取決于受托方是否完成了商品銷售。只有在收到受托方的代銷清單時，方可認定收入。
③企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，而且此項安裝或檢驗任務是銷售合同的重要組成部分，此時應在安檢完畢后方可確認收入。
④銷售合同中規(guī)定了由于特定原因買方有權退貨的條款，而企業(yè)又不能確定退貨的可能性時應在退貨期滿時確認收入。
另外，在認定此標準時，要重實質不能僅看形式。
2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制;
在售后回購方式下，就是由于商品的處置權未轉移而不能確認為收入。
3.收入的金額能夠可靠地計量;
4.相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);
5.相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量;
(二)銷售商品收入的計量
企業(yè)應當按照從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。
合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。
(三)銷售商品涉及現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣和銷售折讓的會計處理
1.商業(yè)折扣與現(xiàn)金折扣的比較
| 折扣類型 | 原因 |
與收入的關系 |
與增值稅的關系 |
與應收賬款的關系 |
會計處理 |
商業(yè)折扣 |
企業(yè)為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除 |
折扣后列收入 |
折后計稅 |
按折扣后的價款加計折扣計稅額入應收賬款 |
無專門會計處理 |
現(xiàn)金折扣 |
債權人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務人提供的債務扣除 |
全款列收入 |
按全款計稅 |
按全款價稅列應收賬款 |
會計處理如下： |
現(xiàn)金折扣 |
①賒銷時 借：應收賬款 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） ②折扣期內(nèi)收款 借：銀行存款［價稅合計×（1－折扣率）］ 財務費用（價款合計×折扣率） 貸：應收賬款 ③非折扣期收款 借：銀行存款 貸：應收賬款 | ||||
2.銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。發(fā)生在收入確認之后的銷售折讓應直接沖減發(fā)生當期的銷售收入，一般會計分錄如下：
借：主營業(yè)務收入
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
貸：應收賬款或銀行存款
屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應當按照有關資產(chǎn)負債表日后事項的相關規(guī)定進行處理。
(四)銷售退回的會計處理
| 分類 | 確認標準 |
會計處理 | |
銷售退回 |
未確認收入的已發(fā)出商品的退回 |
無 |
將“發(fā)出商品”轉回“庫存商品” |
已確認收入的銷售商品退回 |
直接沖減退回當月的收入和成本，相應的現(xiàn)金折扣一并反轉。 | ||
屬于資產(chǎn)負債表日后事項銷售退回（詳見資產(chǎn)負債表日后事項） |
銷售退回發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后期間。 所退的貨是資產(chǎn)負債表日及以前所售出的。 |
按資產(chǎn)負債表日后事項來處理。 | |
【要點提示】對于特殊銷售業(yè)務的掌握角度以收入的確認時間及會計分錄為主。
1.代銷方式
(1)視同買斷方式與收取手續(xù)費方式的區(qū)別
| 方式 | 委托方確認收入的時間 |
受托方有無定價權 |
受托方確認收入的時間 |
受托方的收入方式 |
非包銷形式的視同買斷 |
都是在收到代銷清單時確認收入 |
有 |
在賣出商品時即可確認收入 |
視為自有商品的銷售，以價差方式賺取收益 |
收到手續(xù)費 |
無 |
在有權收取手續(xù)費時確認收入 |
以手續(xù)費方式認定收入 | |
包銷形式的視同買斷 |
委托方與受托方完全按正常商品購銷行為進行處理。 | |||
(2)非包銷的視同買斷的賬務處理
| 業(yè)務 | 會計處理 | |
委托方 |
受托方 | |
交付商品 |
借：委托代銷商品 貸：庫存商品 |
借：受托代銷商品 貸：受托代銷商品款 |
受托方實際銷售商品，委托方收到代銷清單 |
①借：應收賬款——受托方 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） ②借：主營業(yè)務成本 貸：委托代銷商品 |
①借：銀行存款 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） ②借：主營業(yè)務成本 貸：受托代銷商品 ③借：受托代銷商品款 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 貸：應付賬款——委托方 |
結算貨款 |
借：銀行存款 貸：應收賬款——受托方 |
借：應付賬款——委托方 貸：銀行存款 |
(3)收到手續(xù)費方式
| 業(yè)務 | 會計處理 | |
委托方 |
受托方 | |
交付商品 |
借：委托代銷商品 貸：庫存商品 |
借：受托代銷商品 貸：受托代銷商品款 |
受托方實際銷售商品，委托方收到代銷清單 |
①借：應收賬款——受托方 貸：主營業(yè)務收入 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） ②借：主營業(yè)務成本 貸：委托代銷商品 |
①借：銀行存款 貸：應付賬款——委托方 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） ②借：受托代銷商品款 貸：受托代銷商品 ③借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 貸：應付賬款 |
結算貨款和手續(xù)費 |
①借：銷售費用 貸：應收賬款——受托方 ②借：銀行存款 貸：應收賬款——受托方 |
借：應付賬款 貸：銀行存款 主營業(yè)務收入（或其他業(yè)務收入） |
2.預收款方式銷售
(1)收入確認時間：在實際交付商品時確認收入而不是在收取預收款時。
(2)一般會計分錄
①預收款項時：
借：銀行存款
貸：預收賬款
②發(fā)出商品時：
借：預收賬款
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
③結轉成本時：
借：主營業(yè)務成本
貸：庫存商品
3.分期收款銷售
(1)會計處理原則
如果延期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸時，企業(yè)應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應當按照其未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)或商品現(xiàn)銷價格計算確定。
應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務費用。
(2)一般賬務處理
①發(fā)出商品時：
借：長期應收款
貸：主營業(yè)務收入
未實現(xiàn)融資收益
借：主營業(yè)務成本
貸：庫存商品
②每期收款時
借：銀行存款
貸：長期應收款
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)
③每期計算確認各期利息收益
借：未實現(xiàn)融資收益
貸：財務費用
4.附有銷貨退回條件的商品銷售
(1)會計處理原則
①在能預計退貨概率的情況下，對不會退貨的部分在商品發(fā)出時確認收入，而可能退貨部分則需等待退貨期滿時方可認定收入。
②在無法預計退貨概率的情況下，應等到退貨期滿時或顧客正式接受商品時再確認收入。
(2)能預計退貨概率時的一般賬務處理
①發(fā)出商品時：
借：應收賬款
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
借：主營業(yè)務成本
貸：庫存商品
④實際退貨如果與當初預計相同時：
借：庫存商品
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
預計負債
貸：銀行存款
⑤實際退貨量少于估計量時：
借：庫存商品
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
主營業(yè)務成本(當初多估計的主營業(yè)務成本)
預計負債
貸：銀行存款
主營業(yè)務收入(當初多估計的主營業(yè)務收入)
⑥實際退貨量多于估計量時：
借：庫存商品
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
主營業(yè)務收入(當初少估計的主營業(yè)務收入)
預計負債
貸：銀行存款
主營業(yè)務成本(當初少估計的主營業(yè)務成本)
(3)不能預計退貨概率時的一般賬務處理
①發(fā)出商品時：
借：發(fā)出商品
貸：庫存商品
借：應收賬款
貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
②收到貨款時：
借：銀行存款
貸：應收賬款
預收賬款
③退貨期滿沒有發(fā)生退貨時：
借：預收賬款
貸：主營業(yè)務收入
借：主營業(yè)務成本
貸：發(fā)出商品
④退貨期滿發(fā)生退貨時
借：預收賬款
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)
貸：主營業(yè)務收入
銀行存款
借：主營業(yè)務成本
庫存商品
貸：發(fā)出商品
5.售后回購
(1)會計處理原則：本質上是一種融資而不是銷售，因此不能認定收入。
(2)一般會計分錄
①銷售時：
借：銀行存款(售價+售價×17%)
貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(售價×增值稅率17%)
其他應付款(商品的售價)
同時：
借：發(fā)出商品
貸：庫存商品(按賬面成本結轉)
②將售價與回購價的差額平均計入各期的“財務費用”：
借：財務費用
貸：其他應付款
③回購時：
借：庫存商品(按原結轉的賬面成本入賬)
貸：發(fā)出商品
同時：
借：其他應付款(結轉所有的貸方發(fā)生額=回購價)
應交稅費——應交增值稅(進項稅額)(購買價×增值稅率17%)
貸：銀行存款(購買價+購買價×增值稅率17%)
6.售后租回
| 方式 | 當初售價與資產(chǎn)賬面價值之差 |
分攤標準 |
歸屬方向 |
“遞延收益”的分攤期 |
以融資租賃方式租回 |
用“遞延收益”來表示 |
折舊進度 |
調(diào)整折舊費用 |
折舊期 |
以經(jīng)營租賃方式租回 |
在確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應當記入當期損益。如果售后租回交易不是按照公允價值達成的，售價低于公允價值的差額應計入當期損益；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款補償?shù)?，應將其遞延，并按與確認租金費用相一致的方法分攤于租賃期；售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應予遞延，并在租賃期內(nèi)攤銷。 | |||
7.銷售房地產(chǎn)
①自行開發(fā)自行銷售的，等同于一般商品的銷售;如果通過建造合同方式來實現(xiàn)銷售的則參照建造合同方法來確認收入。
②房產(chǎn)所有權上的風險和報酬不隨法定所有權轉移的情況
A.賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責任實施重大行動;
B.合同存在重大不確定因素;
C.房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入。
在發(fā)生上述情況時，不能確認收入。
8.以舊換新銷售。不能以舊商品的買價去沖抵新商品的售價，必須將其作為兩筆業(yè)務反映。
(六)一般勞務收入的確認
1.對于當年開工當年完工的勞務，視同商品銷售處理
2.對于跨年度的勞務，如果能夠可靠估計四要素，則按完工百分比法進行處理。此四要素包括：
(1)收入的金額能夠可靠計量;
(2)與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);
(3)勞務的完工程度能夠可靠計量;
(4)交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。
3.完工百分比法的計算
當年確認的收入=勞務總收入×本年末止勞務的完成程度-以前年度已確認的收入
當年確認的成本=勞務總成本×本年末止勞務的完成程度-以前年度已確認的成本
4.一般賬務處理
(1)發(fā)生勞務成本時
借：勞務成本
貸：應付職工薪酬
(2)預收勞務款時
借：銀行存款
貸：預收賬款
(3)確認收入和成本時
借：預收賬款
貸：主營業(yè)務收入
借：主營業(yè)務成本
貸：勞務成本
(七)提供勞務交易結果不能可靠估計的情況
如果對上述四要素無法可靠估計的，(這里所提及的無法可靠估計主要針對的是第二個要素，即款項能否收回無法可靠估計)應作如下處理：
(1)以實耗成本為限按能收回的價款作收入確認;
(2)按實耗的勞務成本作支出確認;
(3)二者差作當期損失認定。
(八)同時銷售商品和提供勞務交易
如果銷售商品部分和提供勞務部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，企業(yè)應當分別核算銷售商品部分和提供勞務部分，將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理;
如果銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，企業(yè)應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品部分進行會計處理。
(九)特殊勞務收入的確認
【要點提示】關鍵要掌握這些特殊收入的確認時間
1.安裝費收入
如果安裝費與商品銷售分開的，則應在年度終了時根據(jù)安裝的完工程度確認收入;如果安裝費是銷售商品收入的一部分，則應與所銷售的商品同時確認收入。
2.宣傳媒介的傭金收入應在廣告公諸于眾時確認收入，而廣告制作傭金的收入則是按完工程度確認收入。
3.訂制軟件收入
應在資產(chǎn)負債表日按完工百分比法確認收入。
4.包括在商品售價內(nèi)的服務費收入
對于商品的售價內(nèi)包括可區(qū)分的在售后一定期間的服務費，企業(yè)應在商品銷售實現(xiàn)時，按售價扣除該項服務費后的余額確認銷售商品收入，服務費遞延至提供勞務的期間確認為收入。
5.藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關活動發(fā)生時確認為收入。
6.申請入會費和會員費收入
應按提供服務的性質為依據(jù)，一次性的，應在收到款項時確認收入;分期服務的，在收到款項時，計入“遞延收益”，提取服務時分期確認收入。
7.特許權費收入
提供后續(xù)服務的應在提供服務時分期確認收入，提供設備和有形資產(chǎn)的應在資產(chǎn)所有權轉移時確認收入。
8.定期收費
應在合同約定收款日確認收入。
(十)授予客戶獎勵積分的會計處理原則
1.在銷售商品或提供勞務的同時，將取得的貨款或應收款項在本次實現(xiàn)的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，獎勵積分的公允價值確認為遞延收益，其余部分作當期收入;
2.客戶兌換獎勵積分時，授予企業(yè)應將遞延收益按兌換份額轉為收入。
(十一)營業(yè)稅改增值稅的會計處理
1.一般納稅人的會計處理
一般納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額;同時，“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”等相關科目應按經(jīng)營業(yè)務的種類進行明細核算。
①企業(yè)接受應稅服務時
借：應交稅費——應交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)(允許扣減銷售額而減少的銷項稅額)
主營業(yè)務成本(倒擠差額)
貸：銀行存款/應付賬款
②對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)
借：應交稅費——應交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)(當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額)
貸：主營業(yè)務成本
2.小規(guī)模納稅人的會計處理
小規(guī)模納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應交增值稅應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。
①企業(yè)接受應稅服務時
借：應交稅費——應交增值稅(允許扣減銷售額而減少的銷項稅額)
主營業(yè)務成本(倒擠差額)
貸：銀行存款/應付賬款
②對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)
借：應交稅費——應交增值稅(當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額)
貸：主營業(yè)務成本
(十二)讓渡資產(chǎn)使用權收入的計量
1.利息收入
企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定利息收入金額。
2.使用費收入
①如果合同協(xié)議規(guī)定使用費一次支付，且不提供后期服務的，視同該資產(chǎn)的銷售一次確認收入。
②如果合同協(xié)議規(guī)定使用費一次支付，但需要提供后期服務的，在合同協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認收入。
③如果合同協(xié)議規(guī)定分期支付使用費的，按合同協(xié)議規(guī)定的收款時間和金額或合同協(xié)議規(guī)定的收費方法計算的金額分期確認收入。 (十三)建造合同收入的確認和計量
1.建造合同的概念
建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設計技術、功能等方面密切相關的資產(chǎn)而簽訂的合同。主要是房屋，道路、橋梁等。
2.建造合同的類型
①固定造價合同。風險主要由建造承包方承擔
②成本加成合同。風險主要由發(fā)包方承擔
3.合同的分立與合并
(1)合同分立的條件
一項包括建造數(shù)項資產(chǎn)的建造合同，同時滿足如下條件時應將各項資產(chǎn)分立為單項合同：
①每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃;
②與客戶就每項資產(chǎn)單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關的合同條款;
③每項資產(chǎn)的收入和成本可以單獨辨認。
(2)合同合并的條件
一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件時，應當合并為單項合同：
①該組合同按一攬子交易簽訂;
②該組合同密切相關，每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分;
③該組合同同時或依次履行。
4.追加資產(chǎn)的建造
滿足下列條件之一的，應作為單項合同：
(1)該追加資產(chǎn)在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異;
(2)議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。
5.合同收入的構成及合同變更收入的確認條件
(1)合同收入的組成內(nèi)容
①合同的初始收入
②因合同變更、索賠、獎勵等原因形成的，與合同有關的零星收入不作為合同收入。
(2)合同變更收入的確認條件
①客戶能夠認可因變更、索賠及獎勵而增加的收入;
②收入能夠可靠地計量。
【要點提示】記住合同收入的構成要素。
6.合同成本的構成及會計處理
(1)合同成本的構成
①直接費用
包括耗用的人工費用、耗用的材料費用、耗用的機械使用費和其他直接費用。
②間接費用
包括臨時設施攤銷費用和施工、生產(chǎn)單位管理人員工資、獎金、職工福利費、勞動保護費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程取暖費、排污費等。
(2)合同成本的會計處理
直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本，間接費用在期末按系統(tǒng)合理的方法分攤計入合同成本，合同成本分攤方法有人工費用比例法、直接費用比例法。
(3)核算合同成本時，有幾點需要注意：
①與合同有關的零星收益不作為合同收入，而是直接沖減合同成本。
②下列各項費用，不計入合同成本，而是作為期間費用直接計入當期損益：
A.企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用;
B.船舶等制造企業(yè)的銷售費用;
C.企業(yè)因籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需要資金而發(fā)生的財務費用;
D.因訂立合同而發(fā)生的有關費用。
【要點提示】哪些費用納入合同成本、哪些納入當期損益需特別關注。
6.合同收入和費用的確認
(1)確認原則：
①固定造價合同的確認原則
當以下要素能夠可靠時，采用完工百分比法。
A.收入能夠可靠計量
B.與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)
C.在資產(chǎn)負債表日合同完工進度和為合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠的確定
D.為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚的區(qū)分和可靠的計量。
②成本加成合同的確認原則
當以下要素的結果能可靠估計時，采用完工百分比法。
A.與合同相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)
B.為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚的區(qū)分和可靠計量。
【要點提示】比較掌握提供勞務收入與建造合同收入的確認條件。
③完工進度的確定
A.累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例
B.已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例
C.已完工合同工作的測量。
【要點提示】測試中主要使用第一種測量方式。
(2)特殊情況
如果上述要素無法可靠估計(這里所提及的無法可靠估計主要是指款項能否收回無法可靠估計)，應作如下處理：
①以實耗成本為限按能收回的價款作收入確認;
②按實耗的勞務成本作支出確認;
③二者差作當期損失認定。
【要點提示】對比提供勞務收入掌握上述特殊情況。教材案例14-45、46。
(3)完工百分比法的計算方法
①當期確認合同收入=(合同總收入×完工進度)-以前期間累計已確認的收入;
②當期確認的合同費用=合同預計總成本×完工進度-以前期間累計已確認的合同費用;
③當期確認的合同毛利=當期確認的合同收入-當期確認的合同費用。
注：在計算最后一年的合同收入和合同毛利應采用倒擠的方式處理，以避免出現(xiàn)誤差。具體計算公式如下：
最后一年的合同收入=總收入-以前年度確認過的收入;
最后一年的合同費用=總成本-以前年度累計已確認的成本;
最后一年的合同毛利=最后一年的合同收入-最后一年的合同費用
【要點提示】掌握建造合同收入的確認方法及賬務處理。
(4)一般賬務處理
①登記發(fā)生的合同成本
借：工程施工
貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業(yè)等
②登記已結算的合同價款
借：應收賬款
貸：工程結算
③登記實際收到的合同價款
借：銀行存款
貸：應收賬款
④計算當期工程收入、成本和毛利：
借：工程施工——毛利
主營業(yè)務成本
貸：主營業(yè)務收入
⑤合同預計損失
借：資產(chǎn)減值損失——合同預計損失
貸：存貨跌價準備——預計損失準備
⑥完工時:
借：工程結算
貸：工程施工