2012年中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 復(fù)習(xí)輔導(dǎo)：第十三章
特殊銷售商品業(yè)務(wù)
(一)代銷商品
1.視同買斷方式。即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)格收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷售方式。
如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實(shí)質(zhì)區(qū)別。在符合銷售商品收入確認(rèn)條件時(shí)，委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)銷售商品收入。
如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明，將來受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時(shí)可以要求委托方補(bǔ)償，那么委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，受托方也不作購進(jìn)商品處理;受托方將商品銷售后，按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)銷售收入，并向委托方開具代銷清單;委托方收到代銷清單時(shí)，再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。
【例7】A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，協(xié)議價(jià)為100元，該商品成本為60元/件，增值稅率為17%。A企業(yè)收到B企業(yè)開來的代銷清單時(shí)開具增值稅發(fā)票，發(fā)票上注明：售價(jià)10000元，增值稅1 700元。B企業(yè)實(shí)際銷售時(shí)開具的增值稅發(fā)票上注明：售價(jià)12 000元，增值稅為2 040元。假定按代銷協(xié)議，B企業(yè)可以將沒有代銷出去的商品退回給A企業(yè)。
根據(jù)上述資料，A企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
(1)A企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時(shí)
借：發(fā)出商品 6 000
貸：庫存商品 6 000
(2)A企業(yè)收到代銷清單時(shí)
借：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 11 700
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1 700
借：主營業(yè)務(wù)成本 6 000
貸：發(fā)出商品 6 000
(3)收到B企業(yè)匯來的貨款11 700元時(shí)
借：銀行存款 11 700
貸：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 11 700
B企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
(1)收到甲商品時(shí)
借：代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托代銷商品 10 000
貸：代理業(yè)務(wù)負(fù)債或受托代銷商品款 10 000
(2)實(shí)際銷售時(shí)
借：銀行存款 14 040
貸：主營業(yè)務(wù)收入 12000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 2 040
借：主營業(yè)務(wù)成本 10 000
貸：代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托代銷商 10 000
借：代理業(yè)務(wù)負(fù)債或受托代銷商品款 10 000
貸：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 10 000
(3)按合同協(xié)議價(jià)將款項(xiàng)付給A企業(yè)時(shí)
借：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1 700
貸：銀行存款 11 700
2.收取手續(xù)費(fèi)方式。即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。委托方在發(fā)出商品時(shí)通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售商品收入;受托方應(yīng)在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。
【例8】甲公司委托丙公司銷售商品200件，商品已經(jīng)發(fā)出，每件成本為60元。合同約定丙公司應(yīng)按每件100元對(duì)外銷售，甲公司按售價(jià)的10%向丙公司支付手續(xù)費(fèi)。丙公司對(duì)外實(shí)際銷售100件，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為10 000元，增值稅額為1 700元，款項(xiàng)已經(jīng)收到。甲公司收到丙公司開具的代銷清單時(shí)，向丙公司開具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票。假定甲公司發(fā)出商品時(shí)納稅義務(wù)尚未發(fā)生，不考慮其他因素。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)發(fā)出商品時(shí)
借：發(fā)出商品 12 000
貸：庫存商品 12 000
(2)收到代銷清單時(shí)
借：應(yīng)收賬款 11 700
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1 700
借：主營業(yè)務(wù)成本 6 000
貸：發(fā)出商品 6 000
借：銷售費(fèi)用(10000×10%) 1 000
貸：應(yīng)收賬款 1 000
(3)收到丙公司支付的貨款時(shí)
借：銀行存款 10 700
貸：應(yīng)收賬款 10 700
丙公司的賬務(wù)處理如下：
(1)收到商品時(shí)
借：代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)(或受托代銷商品) 20000
貸：代理業(yè)務(wù)負(fù)債(或受托代銷商品款) 20000
(2)對(duì)外銷售時(shí)
借：銀行存款 11700
貸：應(yīng)付賬款 10000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1 700
(3)收到增值稅專用發(fā)票時(shí)
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1 700
貸：應(yīng)付賬款 1 700
借：代理業(yè)務(wù)負(fù)債(或受托代銷商品款) 10000
貸：代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)(或受托代銷商品) 10000
(4)支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)
借：應(yīng)付賬款 11 700
貸：銀行存款 10 700
主營業(yè)務(wù)收入 1 000
(二)預(yù)收款銷售商品
預(yù)收款銷售商品，是指購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到后一筆款項(xiàng)時(shí)才交貨的銷售方式。 企業(yè)通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。
【例9】甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，采用分期預(yù)收款方式向乙公司銷售一批商品。該批商品實(shí)際成本為700 000元。協(xié)議約定，該批商品銷售價(jià)格為1 000 000元，增值稅額為170 000元;乙公司應(yīng)在協(xié)議簽訂時(shí)預(yù)付60%的貨款(按銷售價(jià)格計(jì)算)，剩余貨款于2個(gè)月后支付。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)收到60%的貨款時(shí)
借：銀行存款(100萬×60%) 600 000
貸：預(yù)收賬款 600 000
(2)在收到剩余貨款及增值稅額時(shí)
借：預(yù)收賬款 600 000
銀行存款(117-60) 570 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 700 000
貸：庫存商品 700 000
(三)售后回購(今年有變化)
售后回購，是指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。分為二種情況處理：
1.在大多數(shù)情況下，售后回購交易屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債;回購價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。即，如果回購價(jià)固定，一般應(yīng)作為融資行為。
2.有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。即，回購價(jià)隨行就市，一般應(yīng)確認(rèn)收入。
【例10】2007年5月1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為1 000 000元，增值稅額為170 000元。該批商品成本為800 000元;商品已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)已經(jīng)收到。協(xié)議約定，甲公司應(yīng)于9月30日將所售商品購回，回購價(jià)為1 100 000元(不含增值稅額)。假定不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)5月1日發(fā)出商品時(shí)
借：銀行存款 1 170 000
貸：其他應(yīng)付款(短期借款) 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000
同時(shí)，
借：發(fā)出商品 800000
貸：庫存商品 800000
(2)回購價(jià)大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。由于回購期間為5個(gè)月，貨幣時(shí)間價(jià)值影響不大，因此，采用直線法計(jì)提利息費(fèi)用。每月(共5個(gè)月)計(jì)提利息費(fèi)用為20 000元(100 000÷5)。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20 000
貸：其他應(yīng)付款(應(yīng)付利息) 20 000
(3)9月30日回購商品時(shí)，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為1 100 000元，增值稅額為187 000元。假定商品已驗(yàn)收入庫，款項(xiàng)已經(jīng)支付。
借：其他應(yīng)付款 1 100 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 187 000
貸：銀行存款(110×117%) 1 287 000
借：庫存商品 800000
貸：發(fā)出商品 800000
注：本處的寫法與教材略有區(qū)別，這樣寫更容易理解。
(四)售后租回(今年有變化)
售后租回，是指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意在日后再將同樣的商品租回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，以確定是否確認(rèn)銷售商品收入。
在大多數(shù)情況下，售后租回屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
1.如果售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。
2.企業(yè)的售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理：
(1)有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的,售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
(2)售后租回交易如果不是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)低于公允價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;但若該損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償時(shí)，有關(guān)損失應(yīng)予以遞延(遞延收益)，并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?如果售價(jià)大于公允價(jià)值，其大于公允價(jià)值的部分應(yīng)計(jì)入遞延收益，并在租賃期內(nèi)分?jǐn)?。這是今年的新變化。
(五)房地產(chǎn)銷售
房地產(chǎn)銷售，是指房地產(chǎn)開發(fā)商(企業(yè))自行開發(fā)房地產(chǎn)，并在市場上進(jìn)行銷售。對(duì)于房地產(chǎn)銷售，企業(yè)應(yīng)按一般商品銷售收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。企業(yè)事先與買方簽訂了不可撤銷合同，按合同要求開發(fā)房地產(chǎn)的，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的規(guī)定確認(rèn)收入。
(六)附有銷售退回條件的商品銷售
附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照合同或協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入;企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。
【例11】甲公司是一家健身器材銷售公司。2007年1月1日，甲公司向乙公司銷售一批健身器材5 000件，單位銷售價(jià)格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為2 500 000元，增值稅額為425 000元。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權(quán)退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)尚未收到。假定甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材退貨率約為20%;實(shí)際發(fā)生銷售退回時(shí)有關(guān)的增值稅額允許沖減;不考慮其他因素。
根據(jù)上述資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)1月1日發(fā)出健身器材時(shí)
借：應(yīng)收賬款 2 925 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 425 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 2000000
貸：庫存商品 2000000
(2)1月31日確認(rèn)估計(jì)的銷售退回
借：主營業(yè)務(wù)收入(250×20%) 500000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 400000
應(yīng)付賬款 100 000
(3)2月1日前收到貨款時(shí)
借：銀行存款 2 925 000
貸：應(yīng)收賬款 2 925 000
(4)6月30日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量為1 000件，款項(xiàng)已經(jīng)支付
借：庫存商品 400 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 85000
應(yīng)付賬款 100000
貸：銀行存款 585000
如果實(shí)際退貨量為800件時(shí)
借：庫存商品 320000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 68000
主營業(yè)務(wù)成本 80000
應(yīng)付賬款 100000
貸：銀行存款 468 000
主營業(yè)務(wù)收入 100 000
如果實(shí)際退貨量為1 200件時(shí)
借：庫存商品 480000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 102 000
主營業(yè)務(wù)收入 100 000
應(yīng)付賬款 100 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 80 000
銀行存款 702 000
接上例，假定甲公司無法根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材的退貨率;健身器材發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)1月1日發(fā)出健身器材時(shí)
借：應(yīng)收賬款 425 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 425 000
借：發(fā)出商品 2 000 000
貸：庫存商品 2 000 000
(2)2月1日前收到貨款時(shí)
借：銀行存款 2 925 000
貸：預(yù)收賬款 2 500 000
應(yīng)收賬款 425 000
(3)6月30日退貨期滿沒有發(fā)生退貨時(shí)
借：預(yù)收賬款 2 500000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 500000
借：主營業(yè)務(wù)成本 2 000 000
貸：發(fā)出商品 2 000 000
(4)6月30日退貨期滿，發(fā)生2000件退貨時(shí)
借：預(yù)收賬款 2 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 (3000×500) 1 500000
銀行存款 1 170000
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 200 000
庫存商品 800 000
貸：發(fā)出商品 2 000 000
(七)商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售
商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售，是指售出的商品需要經(jīng)過安裝和檢驗(yàn)等過程的銷售方式。在這種銷售方式下，在購買方接受交貨以及安裝和檢驗(yàn)完畢前，企業(yè)通常不應(yīng)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單或檢驗(yàn)是為了終確定合同或協(xié)議價(jià)格而必須進(jìn)行的程序，企業(yè)可以在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
(八)訂貨銷售
訂貨銷售，是指已收到全部或部分貨款而庫存沒有現(xiàn)貨，需要通過制造等程序才能將商品交付購買方的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。
(九)以舊換新銷售
以舊換新銷售，是指銷售方在銷售商品的同時(shí)回收與所售商品相同的舊商品。在這種銷售方式下，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。
【例12】某家電有限公司采用以舊換新方式銷售給甲企業(yè)家電商品200臺(tái)，單位售價(jià)為5萬元，單位成本為3萬元;同時(shí)收回200臺(tái)同類家電商品，每臺(tái)回收價(jià)為0.5萬元(不考慮增值稅)款項(xiàng)已收入銀行。
借：銀行存款(1170-100)1070
庫存商品(200×0.5) 100
貸：主營業(yè)務(wù)收入(200×5) 1000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170
借：主營業(yè)務(wù)成本 600
貸：庫存商品 600
特殊銷售商品業(yè)務(wù)
(一)代銷商品
1.視同買斷方式。即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)格收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷售方式。
如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實(shí)質(zhì)區(qū)別。在符合銷售商品收入確認(rèn)條件時(shí)，委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)銷售商品收入。
如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明，將來受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時(shí)可以要求委托方補(bǔ)償，那么委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，受托方也不作購進(jìn)商品處理;受托方將商品銷售后，按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)銷售收入，并向委托方開具代銷清單;委托方收到代銷清單時(shí)，再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。
【例7】A企業(yè)委托B企業(yè)銷售甲商品100件，協(xié)議價(jià)為100元，該商品成本為60元/件，增值稅率為17%。A企業(yè)收到B企業(yè)開來的代銷清單時(shí)開具增值稅發(fā)票，發(fā)票上注明：售價(jià)10000元，增值稅1 700元。B企業(yè)實(shí)際銷售時(shí)開具的增值稅發(fā)票上注明：售價(jià)12 000元，增值稅為2 040元。假定按代銷協(xié)議，B企業(yè)可以將沒有代銷出去的商品退回給A企業(yè)。
根據(jù)上述資料，A企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
(1)A企業(yè)將甲商品交付B企業(yè)時(shí)
借：發(fā)出商品 6 000
貸：庫存商品 6 000
(2)A企業(yè)收到代銷清單時(shí)
借：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 11 700
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1 700
借：主營業(yè)務(wù)成本 6 000
貸：發(fā)出商品 6 000
(3)收到B企業(yè)匯來的貨款11 700元時(shí)
借：銀行存款 11 700
貸：應(yīng)收賬款——B企業(yè) 11 700
B企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
(1)收到甲商品時(shí)
借：代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托代銷商品 10 000
貸：代理業(yè)務(wù)負(fù)債或受托代銷商品款 10 000
(2)實(shí)際銷售時(shí)
借：銀行存款 14 040
貸：主營業(yè)務(wù)收入 12000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 2 040
借：主營業(yè)務(wù)成本 10 000
貸：代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)或受托代銷商 10 000
借：代理業(yè)務(wù)負(fù)債或受托代銷商品款 10 000
貸：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 10 000
(3)按合同協(xié)議價(jià)將款項(xiàng)付給A企業(yè)時(shí)
借：應(yīng)付賬款——A企業(yè) 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1 700
貸：銀行存款 11 700
2.收取手續(xù)費(fèi)方式。即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。委托方在發(fā)出商品時(shí)通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，而應(yīng)在收到受托方開出的代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售商品收入;受托方應(yīng)在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。
【例8】甲公司委托丙公司銷售商品200件，商品已經(jīng)發(fā)出，每件成本為60元。合同約定丙公司應(yīng)按每件100元對(duì)外銷售，甲公司按售價(jià)的10%向丙公司支付手續(xù)費(fèi)。丙公司對(duì)外實(shí)際銷售100件，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為10 000元，增值稅額為1 700元，款項(xiàng)已經(jīng)收到。甲公司收到丙公司開具的代銷清單時(shí)，向丙公司開具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票。假定甲公司發(fā)出商品時(shí)納稅義務(wù)尚未發(fā)生，不考慮其他因素。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)發(fā)出商品時(shí)
借：發(fā)出商品 12 000
貸：庫存商品 12 000
(2)收到代銷清單時(shí)
借：應(yīng)收賬款 11 700
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1 700
借：主營業(yè)務(wù)成本 6 000
貸：發(fā)出商品 6 000
借：銷售費(fèi)用(10000×10%) 1 000
貸：應(yīng)收賬款 1 000
(3)收到丙公司支付的貨款時(shí)
借：銀行存款 10 700
貸：應(yīng)收賬款 10 700
丙公司的賬務(wù)處理如下：
(1)收到商品時(shí)
借：代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)(或受托代銷商品) 20000
貸：代理業(yè)務(wù)負(fù)債(或受托代銷商品款) 20000
(2)對(duì)外銷售時(shí)
借：銀行存款 11700
貸：應(yīng)付賬款 10000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1 700
(3)收到增值稅專用發(fā)票時(shí)
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1 700
貸：應(yīng)付賬款 1 700
借：代理業(yè)務(wù)負(fù)債(或受托代銷商品款) 10000
貸：代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)(或受托代銷商品) 10000
(4)支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)
借：應(yīng)付賬款 11 700
貸：銀行存款 10 700
主營業(yè)務(wù)收入 1 000
(二)預(yù)收款銷售商品
預(yù)收款銷售商品，是指購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到后一筆款項(xiàng)時(shí)才交貨的銷售方式。 企業(yè)通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。
【例9】甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，采用分期預(yù)收款方式向乙公司銷售一批商品。該批商品實(shí)際成本為700 000元。協(xié)議約定，該批商品銷售價(jià)格為1 000 000元，增值稅額為170 000元;乙公司應(yīng)在協(xié)議簽訂時(shí)預(yù)付60%的貨款(按銷售價(jià)格計(jì)算)，剩余貨款于2個(gè)月后支付。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)收到60%的貨款時(shí)
借：銀行存款(100萬×60%) 600 000
貸：預(yù)收賬款 600 000
(2)在收到剩余貨款及增值稅額時(shí)
借：預(yù)收賬款 600 000
銀行存款(117-60) 570 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 700 000
貸：庫存商品 700 000
(三)售后回購(今年有變化)
售后回購，是指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。分為二種情況處理：
1.在大多數(shù)情況下，售后回購交易屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債;回購價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。即，如果回購價(jià)固定，一般應(yīng)作為融資行為。
2.有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。即，回購價(jià)隨行就市，一般應(yīng)確認(rèn)收入。
【例10】2007年5月1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為1 000 000元，增值稅額為170 000元。該批商品成本為800 000元;商品已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)已經(jīng)收到。協(xié)議約定，甲公司應(yīng)于9月30日將所售商品購回，回購價(jià)為1 100 000元(不含增值稅額)。假定不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)5月1日發(fā)出商品時(shí)
借：銀行存款 1 170 000
貸：其他應(yīng)付款(短期借款) 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000
同時(shí)，
借：發(fā)出商品 800000
貸：庫存商品 800000
(2)回購價(jià)大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。由于回購期間為5個(gè)月，貨幣時(shí)間價(jià)值影響不大，因此，采用直線法計(jì)提利息費(fèi)用。每月(共5個(gè)月)計(jì)提利息費(fèi)用為20 000元(100 000÷5)。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20 000
貸：其他應(yīng)付款(應(yīng)付利息) 20 000
(3)9月30日回購商品時(shí)，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為1 100 000元，增值稅額為187 000元。假定商品已驗(yàn)收入庫，款項(xiàng)已經(jīng)支付。
借：其他應(yīng)付款 1 100 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 187 000
貸：銀行存款(110×117%) 1 287 000
借：庫存商品 800000
貸：發(fā)出商品 800000
注：本處的寫法與教材略有區(qū)別，這樣寫更容易理解。
(四)售后租回(今年有變化)
售后租回，是指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意在日后再將同樣的商品租回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，以確定是否確認(rèn)銷售商品收入。
在大多數(shù)情況下，售后租回屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
1.如果售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。
2.企業(yè)的售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理：
(1)有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的,售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
(2)售后租回交易如果不是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)低于公允價(jià)值的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;但若該損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償時(shí)，有關(guān)損失應(yīng)予以遞延(遞延收益)，并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?如果售價(jià)大于公允價(jià)值，其大于公允價(jià)值的部分應(yīng)計(jì)入遞延收益，并在租賃期內(nèi)分?jǐn)?。這是今年的新變化。
(五)房地產(chǎn)銷售
房地產(chǎn)銷售，是指房地產(chǎn)開發(fā)商(企業(yè))自行開發(fā)房地產(chǎn)，并在市場上進(jìn)行銷售。對(duì)于房地產(chǎn)銷售，企業(yè)應(yīng)按一般商品銷售收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。企業(yè)事先與買方簽訂了不可撤銷合同，按合同要求開發(fā)房地產(chǎn)的，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的規(guī)定確認(rèn)收入。
(六)附有銷售退回條件的商品銷售
附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照合同或協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入;企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。
【例11】甲公司是一家健身器材銷售公司。2007年1月1日，甲公司向乙公司銷售一批健身器材5 000件，單位銷售價(jià)格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為2 500 000元，增值稅額為425 000元。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權(quán)退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)尚未收到。假定甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材退貨率約為20%;實(shí)際發(fā)生銷售退回時(shí)有關(guān)的增值稅額允許沖減;不考慮其他因素。
根據(jù)上述資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)1月1日發(fā)出健身器材時(shí)
借：應(yīng)收賬款 2 925 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 425 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 2000000
貸：庫存商品 2000000
(2)1月31日確認(rèn)估計(jì)的銷售退回
借：主營業(yè)務(wù)收入(250×20%) 500000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 400000
應(yīng)付賬款 100 000
(3)2月1日前收到貨款時(shí)
借：銀行存款 2 925 000
貸：應(yīng)收賬款 2 925 000
(4)6月30日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量為1 000件，款項(xiàng)已經(jīng)支付
借：庫存商品 400 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 85000
應(yīng)付賬款 100000
貸：銀行存款 585000
如果實(shí)際退貨量為800件時(shí)
借：庫存商品 320000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 68000
主營業(yè)務(wù)成本 80000
應(yīng)付賬款 100000
貸：銀行存款 468 000
主營業(yè)務(wù)收入 100 000
如果實(shí)際退貨量為1 200件時(shí)
借：庫存商品 480000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 102 000
主營業(yè)務(wù)收入 100 000
應(yīng)付賬款 100 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 80 000
銀行存款 702 000
接上例，假定甲公司無法根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材的退貨率;健身器材發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)1月1日發(fā)出健身器材時(shí)
借：應(yīng)收賬款 425 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 425 000
借：發(fā)出商品 2 000 000
貸：庫存商品 2 000 000
(2)2月1日前收到貨款時(shí)
借：銀行存款 2 925 000
貸：預(yù)收賬款 2 500 000
應(yīng)收賬款 425 000
(3)6月30日退貨期滿沒有發(fā)生退貨時(shí)
借：預(yù)收賬款 2 500000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 500000
借：主營業(yè)務(wù)成本 2 000 000
貸：發(fā)出商品 2 000 000
(4)6月30日退貨期滿，發(fā)生2000件退貨時(shí)
借：預(yù)收賬款 2 500 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 (3000×500) 1 500000
銀行存款 1 170000
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 200 000
庫存商品 800 000
貸：發(fā)出商品 2 000 000
(七)商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售
商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售，是指售出的商品需要經(jīng)過安裝和檢驗(yàn)等過程的銷售方式。在這種銷售方式下，在購買方接受交貨以及安裝和檢驗(yàn)完畢前，企業(yè)通常不應(yīng)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單或檢驗(yàn)是為了終確定合同或協(xié)議價(jià)格而必須進(jìn)行的程序，企業(yè)可以在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
(八)訂貨銷售
訂貨銷售，是指已收到全部或部分貨款而庫存沒有現(xiàn)貨，需要通過制造等程序才能將商品交付購買方的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。
(九)以舊換新銷售
以舊換新銷售，是指銷售方在銷售商品的同時(shí)回收與所售商品相同的舊商品。在這種銷售方式下，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。
【例12】某家電有限公司采用以舊換新方式銷售給甲企業(yè)家電商品200臺(tái)，單位售價(jià)為5萬元，單位成本為3萬元;同時(shí)收回200臺(tái)同類家電商品，每臺(tái)回收價(jià)為0.5萬元(不考慮增值稅)款項(xiàng)已收入銀行。
借：銀行存款(1170-100)1070
庫存商品(200×0.5) 100
貸：主營業(yè)務(wù)收入(200×5) 1000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170
借：主營業(yè)務(wù)成本 600
貸：庫存商品 600