一、本章概述
內(nèi)容提要
所有者權(quán)益包括實(shí)收資本、資本公積和留存收益，其中留存收益包括盈余公積和未分配利潤。實(shí)收資本和資本公積一般來源于企業(yè)的資本投入，而留存收益則來源于企業(yè)盈利產(chǎn)生的資本增值。也就是說，實(shí)收資本和資本公積和企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)，留存收益則是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)績的體現(xiàn)。
考生應(yīng)著重掌握以下幾個(gè)內(nèi)容：
1.實(shí)收資本（股本）增減變動的會計(jì)處理；
2.資本公積的會計(jì)處理；
3.彌補(bǔ)虧損的會計(jì)處理。
14.1 所有者權(quán)益的分類
所有者權(quán)益根據(jù)其核算的內(nèi)容和要求，可分為實(shí)收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤等部分。其中，盈余公積和未分配利潤統(tǒng)稱為留存收益。
14.2 實(shí)收資本
14.2.1 實(shí)收資本確認(rèn)和計(jì)量的基本要求
根據(jù)我國《公司法》規(guī)定，企業(yè)可以分為有限責(zé)任公司和股份有限公司兩種形式。
（一）有限責(zé)任公司
有限責(zé)任公司設(shè)置"實(shí)收資本"科目進(jìn)行核算。
有限責(zé)任公司的全部資本不分為等額股份，不發(fā)行股票而由公司向股東簽發(fā)出資證明，股東轉(zhuǎn)讓出資需經(jīng)股東大會討論通過。
（1）初始投資：各投資者投入企業(yè)的資本，按出資份額，全部計(jì)入"實(shí)收資本"。
（2）增資擴(kuò)股：新介入投資者出資額，按約定份額，計(jì)入"實(shí)收資本"，大于約定份額的部分，計(jì)入"資本公積--資本溢價(jià)"。由于企業(yè)創(chuàng)辦者承擔(dān)了初創(chuàng)階段的巨大風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)在企業(yè)內(nèi)部形成留存收益，新加入的投資者將享有這些利益，就要求其付出大于原有投資者的出資額，才能取得與原有投資者相同的投資比例。
（二）股份有限公司
股份有限公司設(shè)置"股本"科目進(jìn)行核算，對于發(fā)行收入，企業(yè)將相當(dāng)于股票面值的部分計(jì)入"股本"科目，其余部分在扣除發(fā)行費(fèi)、傭金等相關(guān)發(fā)行費(fèi)用后，計(jì)入"資本公積--股本溢價(jià)"科目。
股份有限公司的全部資本劃分為等額股份，以發(fā)行股票方式籌集資本，股票可以交易或轉(zhuǎn)讓。股份有限公司的設(shè)立，包括發(fā)起式和募集式兩種方式：
1.發(fā)起式：（1）籌資費(fèi)用低，一般只發(fā)生印刷費(fèi)等少量費(fèi)用，發(fā)生時(shí)可以直接記入"管理費(fèi)用"科目。（2）籌資風(fēng)險(xiǎn)小，一般不會發(fā)生設(shè)立公司失敗的情況。
2.募集式：（1）籌資費(fèi)用高，發(fā)行股票支付的手續(xù)費(fèi)或傭金等相關(guān)費(fèi)用，減去股票發(fā)行期間凍結(jié)的利息收入后的余額，按以下原則處理：屬于溢價(jià)發(fā)行的，記入"資本公積--股本溢價(jià)"，從溢價(jià)收入中抵銷；溢價(jià)中不夠抵銷的，或者屬于面值發(fā)行無溢價(jià)的，沖減"盈余公積"和"未分配利潤"。（2）籌資風(fēng)險(xiǎn)大，有發(fā)行失敗的可能。如發(fā)行失敗，發(fā)行失敗損失由發(fā)起人承擔(dān)。
14.2.2 實(shí)收資本增減變動的會計(jì)處理
（一）實(shí)收資本（股本）增加的核算
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增加渠道 |
會計(jì)處理 |
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資本公積轉(zhuǎn)增 |
借：資本公積 貸：股本（實(shí)收資本） |
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盈余公積轉(zhuǎn)增 |
借：盈余公積 貸：股本（實(shí)收資本） |
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所有者投入 |
借：銀行存款、固定資產(chǎn)等 貸：股本（實(shí)收資本） 資本公積——資本溢價(jià) |
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股份有限公司以發(fā)放股票股利方式實(shí)現(xiàn)增資 |
借：利潤分配 貸：股本 資本公積――股本溢價(jià) |
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可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利 |
借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值） 應(yīng)付債券――可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）（折價(jià)記貸方溢價(jià)記借方） 資本公積——其他資本公積（當(dāng)初的權(quán)益成分公允價(jià)值） 貸：股本 資本公積——股本溢價(jià) 現(xiàn)金（不足一股支付的現(xiàn)金部分） |
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債務(wù)重組中的債轉(zhuǎn)股方式 |
借：應(yīng)付賬款 貸：股本（實(shí)收資本） 資本公積――股本溢價(jià)（資本溢價(jià)） |
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以權(quán)益結(jié)算的股份支付 |
借：資本公積――其他資本公積 貸：股本（實(shí)收資本） |
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減少渠道 |
會計(jì)處理 |
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一般企業(yè)撤資 |
借：實(shí)收資本 貸：銀行存款（庫存現(xiàn)金） |
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股份有限公司回購股票 |
1.回購股票時(shí)： 借：庫存股 貸：銀行存款 2.注銷庫存股時(shí)： （1）回購價(jià)大于回購股份對應(yīng)的股本時(shí)： 借：股本 資本公積――股本溢價(jià)（當(dāng)初發(fā)行時(shí)的溢價(jià)部分） 盈余公積 利潤分配――未分配利潤（在沖完股本和當(dāng)初溢價(jià)后如果還有差額，應(yīng)先沖盈余公積再沖未分配利潤） 貸：庫存股 （2）回購價(jià)小于回購股份對應(yīng)的股本時(shí)： 借：股本 貸：庫存股 資本公積――股本溢價(jià) |
【要點(diǎn)提示】重點(diǎn)掌握實(shí)收資本增減變動的會計(jì)處理。
14.3 資本公積
資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。
14.3.1 資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）
"資本公積--資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）"科目反映企業(yè)實(shí)際收到的資本（或股本）大于注冊資本的金額。溢價(jià)發(fā)行股票的，如有發(fā)行費(fèi)用，應(yīng)在溢價(jià)收入中支付，即在扣除發(fā)行費(fèi)用后，記入"資本公積--股本溢價(jià)"。
14.3.2 其他資本公積
其他資本公積是指除資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）項(xiàng)目以外所形成的資本公積，其中主要包括直接地入所有者權(quán)益的利得和損失。
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引起直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的交易或事項(xiàng) |
會計(jì)分錄 |
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權(quán)益法下被投資方發(fā)生除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動 |
借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積――其他資本公積 |
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以權(quán)益結(jié)算的股份支付 |
1.以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)按照確定的金額作如下處理： 借：管理費(fèi)用 貸：資本公積――其他資本公積 2.在行權(quán)日： 借：資本公積――其他資本公積 貸：股本（實(shí)收資本） 資本公積――股本溢價(jià)（資本溢價(jià)） |
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自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的投資性房地產(chǎn)時(shí) |
借：投資性房地產(chǎn)（以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量） 累計(jì)折舊 公允價(jià)值變動損益（公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額列為損失） 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（轉(zhuǎn)換當(dāng)時(shí)已提減值準(zhǔn)備） 貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨（按轉(zhuǎn)換當(dāng)時(shí)的賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)） 資本公積（公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額不得列為收益，而是追加資本公積） |
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可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動 |
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動 貸：資本公積――其他資本公積 或反之 |
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金融資產(chǎn)的重分類 |
將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)： 借：可供出售金融資產(chǎn)（按重分類日的公允價(jià)值入賬） 持有至到期投資減值準(zhǔn)備 貸：持有至到期投資――成本 ――利息調(diào)整（也可能記借方） ――應(yīng)計(jì)利息 資本公積――其他資本公積（可能記借也可能記貸） |
14.3.3 資本公積轉(zhuǎn)增資本的會計(jì)處理
借：資本公積
貸：實(shí)收資本（或股本）
所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25%。
【要點(diǎn)提示】重點(diǎn)掌握資本公積的構(gòu)成及會計(jì)處理。
14.4 留存收益
14.4.1 留存收益的用途
留存收益包括盈余公積和未分配利潤，其用途如下：
1.盈余公積用途：一是用于彌補(bǔ)虧損，二是用于轉(zhuǎn)增資本，三是擴(kuò)大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營。
2.未分配利潤用途：一是留以后年度分配，二是未指定用途。
14.4.2 利潤分配的程序
利潤分配的程序依次是：（1）提取法定公積金；（2）提取任意公積金；（3）向投資者分配利潤或股利。
14.4.3 盈余公積的核算
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事項(xiàng) |
會計(jì)處理 |
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以盈余公積彌補(bǔ)虧損 |
借：盈余公積 貸：利潤分配——盈余公積補(bǔ)虧 |
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以盈余公積轉(zhuǎn)增資本或分配股票股利 |
借：盈余公積 貸：股本（實(shí)收資本） |
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以盈余公積分配現(xiàn)金股利或利潤 |
借：盈余公積 貸：應(yīng)付股利 |
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提取盈余公積 |
借：利潤分配——提取法定盈余公積 ——提取任意盈余公積 貸：盈余公積——法定盈余公積 ——任意盈余公積 |
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外商投資企業(yè)提取儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金和職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金 |
借：利潤分配——提取儲備基金 ——提取企業(yè)發(fā)展基金 ――提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金 貸：盈余公積——儲備基金 ——企業(yè)發(fā)展基金 應(yīng)付職工薪酬 |
14.4.4 利潤分配核算
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事項(xiàng) |
會計(jì)處理 |
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從凈利潤中提取盈余公積 |
借：利潤分配——提取法定盈余公積 ——提取任意盈余公積 貸：盈余公積——法定盈余公積 ——任意盈余公積 |
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外商投資企業(yè)提取儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金 |
借：利潤分配——提取儲備基金 ——提取企業(yè)發(fā)展基金 貸：盈余公積——儲備基金 ——企業(yè)發(fā)展基金 |
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外商投資企業(yè)從凈利潤中提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金 |
借：利潤分配——提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金 貸：應(yīng)付職工薪酬 |
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分配現(xiàn)金股利 |
借：利潤分配——應(yīng)付優(yōu)先股股利 ——應(yīng)付普通股股利 貸：應(yīng)付股利 |
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轉(zhuǎn)增資本 |
借：利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的普通股股利 貸：股本 |
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年度結(jié)轉(zhuǎn) |
借：本年利潤 貸：利潤分配——未分配利潤 （如為凈虧損，作相反分錄） |
股票股利分配方案和現(xiàn)金股利分配方案在董事會決議時(shí)，不進(jìn)行賬務(wù)處理，作為資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露。現(xiàn)金股利分配方案待股東大會批準(zhǔn)后再進(jìn)行賬務(wù)處理，股票股利待股東大會批準(zhǔn)并辦妥增資手續(xù)后再進(jìn)行賬務(wù)處理。
企業(yè)在年末，應(yīng)將"利潤分配"科目下其他明細(xì)科目的余額轉(zhuǎn)入該科目的"未分配利潤"明細(xì)科目。結(jié)轉(zhuǎn)后，除"未分配利潤"明細(xì)科目外，該科目的其他明細(xì)科目應(yīng)無余額。該科目年末貸方余額，反映企業(yè)歷年結(jié)存的未分配利潤；該科目年末借方余額，反映企業(yè)歷年的未彌補(bǔ)虧損。
14.4.5 彌補(bǔ)虧損的核算
企業(yè)彌補(bǔ)虧損的渠道主要有三條：一是用以后年度稅前利潤彌補(bǔ)；二是用以后年度稅后利潤彌補(bǔ)；三是以盈余公積彌補(bǔ)。
（一）用利潤彌補(bǔ)虧損
不需專門進(jìn)行賬戶處理，以后年度實(shí)現(xiàn)利潤彌補(bǔ)虧損時(shí)，將"本年利潤"科目轉(zhuǎn)入"利潤分配--未分配利潤"的貸方，其貸方發(fā)生額與"利潤分配--未分配利潤"的借方余額自然彌補(bǔ)。
稅前彌補(bǔ)和稅后彌補(bǔ)只是在計(jì)算所得稅時(shí)處理方法不同。以稅前利潤彌補(bǔ)虧損時(shí)，彌補(bǔ)的數(shù)額不需要計(jì)算所得稅，"本年利潤"科目不扣除該部分所得稅即可轉(zhuǎn)入"利潤分配--未分配利潤"科目。以稅后利潤彌補(bǔ)虧損時(shí)，彌補(bǔ)數(shù)額應(yīng)先計(jì)算所得稅，并在"本年利潤"科目扣除后轉(zhuǎn)入"利潤分配--未分配利潤"科目。
（二）用盈余公積彌補(bǔ)虧損
用盈余公積彌補(bǔ)虧損時(shí)，借記"盈余公積"科目，貸記"利潤分配--其他轉(zhuǎn)入"科目。
【要點(diǎn)提示】重點(diǎn)掌握彌補(bǔ)虧損的方式及會計(jì)處理。