三、涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理
(一)以公允價值計量的情況
非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
每項換入資產成本=該項資產的公允價值÷?lián)Q入資產公允價值總額×換入資產的成本總額
P344【例14-5】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。20×9年8月，為適應業(yè)務發(fā)展的需要，經協(xié)商，甲公司決定以生產經營過程中使用的的廠房、設備以及庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的辦公樓、小汽車、客運汽車。甲公司廠房的賬面價值為1500萬元，在交換日的累計折舊為300萬元，公允價值為1000萬元;設備的賬面原價為600萬元，在交換日的累計折舊為480萬元，公允價值為100萬元;庫存商品的賬面余額為300萬元，不含增值稅的市場價格為350萬元，市場價格等于計稅價格，其包含的增值稅的公允價值為409.5萬元。乙公司辦公樓的賬面原價為2000萬元，在交換日的累計折舊為1000萬元，公允價值為1100萬元;小汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為190萬元，公允價值為159.5萬元;客運汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為180萬元，公允價值為150萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款100萬元。
假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備;整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關稅費;甲公司換入乙公司的辦公樓、小汽車、客運汽車均作為固定資產使用和管理;乙公司換入甲公司的廠房、設備作為固定資產使用和管理;乙公司換入甲公司的廠房、設備作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。
分析：本例題涉及收付貨幣性資產，應當計算收到的貨幣性資產占換出資產公允價值總額的比例(等于支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的補價之和的比例)，即：
100萬元÷(1000+100+350)萬元=6.90%<25%
可以認定這一涉及多項資產的交換行為屬于非貨幣性資產交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務，需要小汽車、客運汽車等，乙公司為了擴大產品生產，需要廠房、設備和原材料，換入資產對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，該項涉及多項資產的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質;同時，按照各單項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，確定各單項換入資產的成本。
甲公司的賬務處理如下：
(1)根據增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發(fā)生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。
換出庫存商品的增值稅銷項稅額：350×17%=59.5(萬元)
(2)計算換入資產、換出資產公允價值總額：
換出資產公允價值總額=1000+100+350=1450(萬元)
換入資產公允價值總額=1100+159.5+150=1409.5(萬元)
(3)計算換入資產總成本：
換入資產總成本=換出資產公允價值-補價+應支付的相關稅費
=1450-100+59.5=1409.5(萬元)
(4)計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例：
辦公樓公允價值占換入資產公允價值總額的比例=1100÷1409.5=78%
小汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例=159.5÷1409.5=11.4%
客運汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例=150÷1409.5=10.6%
(5)計算確定換入各項資產的成本：
辦公樓的成本：1409.5×78%=1099.41(萬元)
小汽車的成本：1409.5×11.4%=160.68(萬元)
客運汽車的成本：1409.5×10.6%=149.41(萬元)
(6)會計分錄：
借：固定資產清理 13 200 000
累計折舊 7 800 000
貸：固定資產—廠房 15 000 000
—設備 6 000 000
借：固定資產—辦公樓 10 994 100
—小汽車 1 606 800
—客運汽車 1 494 100
銀行存款 1 000 000
營業(yè)外支出 2 200 000
貸：固定資產清理 13 200 000
主營業(yè)務收入 3 500 000
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 595 000
借：主營業(yè)務成本 3 000 000
貸：庫存商品 3 000 000
乙公司的賬務處理如下：
(1)根據增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以其他資產換入原材料，視同購買行為發(fā)生，應計算增值稅進項稅額，抵扣增值稅。
換入資產原材料的增值稅進項稅額：350×17%=59.5
(2)計算換入資產、換出資產公允價值總額：
換入資產公允價值總額=1000+100+350=1450(萬元)
換出資產公允價值總額=1100+159.5+150=1409.5(萬元)
(3)確定換入資產總成本：
換入資產總成本=換出資產公允價值+支付的補價-可抵扣的增值稅進項稅額=1409.5+100-59.5=1450(萬元)
(4)計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例：
廠房公允價值占換入資產公允價值總額的比例=1000÷1450=69%
設備公允價值占換入資產公允價值總額的比例=100÷1450=6.9%
原材料公允價值占換入資產公允價值總額的比例=350÷1450=24.1%
(5)計算確定換入各項資產的成本：
廠房的成本：1450×69%=1000.5
設備的成本：1450×6.9%=100.05
原材料的成本：1450×24.1%=349.45
(6)會計分錄：
借：固定資產清理 12 300 000
累計折舊 13 700 000
貸：固定資產—辦公樓 20 000 000
—小汽車 3 000 000
—客運汽車 3 000 000
借：固定資產—廠房 10 005 000
—設備 1 000 500
原材料 3 494 500
應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 595 000
貸:固定資產清理 12 300 000
銀行存款 1 000 000
營業(yè)外收入 1 795 000
(一)以公允價值計量的情況
非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
每項換入資產成本=該項資產的公允價值÷?lián)Q入資產公允價值總額×換入資產的成本總額
P344【例14-5】甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。20×9年8月，為適應業(yè)務發(fā)展的需要，經協(xié)商，甲公司決定以生產經營過程中使用的的廠房、設備以及庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的辦公樓、小汽車、客運汽車。甲公司廠房的賬面價值為1500萬元，在交換日的累計折舊為300萬元，公允價值為1000萬元;設備的賬面原價為600萬元，在交換日的累計折舊為480萬元，公允價值為100萬元;庫存商品的賬面余額為300萬元，不含增值稅的市場價格為350萬元，市場價格等于計稅價格，其包含的增值稅的公允價值為409.5萬元。乙公司辦公樓的賬面原價為2000萬元，在交換日的累計折舊為1000萬元，公允價值為1100萬元;小汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為190萬元，公允價值為159.5萬元;客運汽車的賬面原價為300萬元，在交換日的累計折舊為180萬元，公允價值為150萬元。乙公司另外向甲公司支付銀行存款100萬元。
假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產計提減值準備;整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關稅費;甲公司換入乙公司的辦公樓、小汽車、客運汽車均作為固定資產使用和管理;乙公司換入甲公司的廠房、設備作為固定資產使用和管理;乙公司換入甲公司的廠房、設備作為固定資產使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司開具了增值稅專用發(fā)票。
分析：本例題涉及收付貨幣性資產，應當計算收到的貨幣性資產占換出資產公允價值總額的比例(等于支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的補價之和的比例)，即：
100萬元÷(1000+100+350)萬元=6.90%<25%
可以認定這一涉及多項資產的交換行為屬于非貨幣性資產交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務，需要小汽車、客運汽車等，乙公司為了擴大產品生產，需要廠房、設備和原材料，換入資產對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，該項涉及多項資產的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質;同時，按照各單項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，確定各單項換入資產的成本。
甲公司的賬務處理如下：
(1)根據增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產，視同銷售行為發(fā)生，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。
換出庫存商品的增值稅銷項稅額：350×17%=59.5(萬元)
(2)計算換入資產、換出資產公允價值總額：
換出資產公允價值總額=1000+100+350=1450(萬元)
換入資產公允價值總額=1100+159.5+150=1409.5(萬元)
(3)計算換入資產總成本：
換入資產總成本=換出資產公允價值-補價+應支付的相關稅費
=1450-100+59.5=1409.5(萬元)
(4)計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例：
辦公樓公允價值占換入資產公允價值總額的比例=1100÷1409.5=78%
小汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例=159.5÷1409.5=11.4%
客運汽車公允價值占換入資產公允價值總額的比例=150÷1409.5=10.6%
(5)計算確定換入各項資產的成本：
辦公樓的成本：1409.5×78%=1099.41(萬元)
小汽車的成本：1409.5×11.4%=160.68(萬元)
客運汽車的成本：1409.5×10.6%=149.41(萬元)
(6)會計分錄：
借：固定資產清理 13 200 000
累計折舊 7 800 000
貸：固定資產—廠房 15 000 000
—設備 6 000 000
借：固定資產—辦公樓 10 994 100
—小汽車 1 606 800
—客運汽車 1 494 100
銀行存款 1 000 000
營業(yè)外支出 2 200 000
貸：固定資產清理 13 200 000
主營業(yè)務收入 3 500 000
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 595 000
借：主營業(yè)務成本 3 000 000
貸：庫存商品 3 000 000
乙公司的賬務處理如下：
(1)根據增值稅的有關規(guī)定，企業(yè)以其他資產換入原材料，視同購買行為發(fā)生，應計算增值稅進項稅額，抵扣增值稅。
換入資產原材料的增值稅進項稅額：350×17%=59.5
(2)計算換入資產、換出資產公允價值總額：
換入資產公允價值總額=1000+100+350=1450(萬元)
換出資產公允價值總額=1100+159.5+150=1409.5(萬元)
(3)確定換入資產總成本：
換入資產總成本=換出資產公允價值+支付的補價-可抵扣的增值稅進項稅額=1409.5+100-59.5=1450(萬元)
(4)計算確定換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例：
廠房公允價值占換入資產公允價值總額的比例=1000÷1450=69%
設備公允價值占換入資產公允價值總額的比例=100÷1450=6.9%
原材料公允價值占換入資產公允價值總額的比例=350÷1450=24.1%
(5)計算確定換入各項資產的成本：
廠房的成本：1450×69%=1000.5
設備的成本：1450×6.9%=100.05
原材料的成本：1450×24.1%=349.45
(6)會計分錄：
借：固定資產清理 12 300 000
累計折舊 13 700 000
貸：固定資產—辦公樓 20 000 000
—小汽車 3 000 000
—客運汽車 3 000 000
借：固定資產—廠房 10 005 000
—設備 1 000 500
原材料 3 494 500
應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 595 000
貸:固定資產清理 12 300 000
銀行存款 1 000 000
營業(yè)外收入 1 795 000