2011年注冊會計師考試《會計》預(yù)習講義(4)
第四章 長期股權(quán)投資
本章內(nèi)容闡述的是長期股權(quán)投資的初始計量、后續(xù)計量、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換與處置等內(nèi)容，考試試題可以和債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并和合并財務(wù)報表等內(nèi)容結(jié)合。近3年各種題型均已出現(xiàn)，屬于非常重要章節(jié)。
本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：(1)企業(yè)合并方式取得長期股權(quán)投資的初始計量;(2)企業(yè)合并以外方式取得長期股權(quán)投資的初始計量;(3)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算;(4)長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換;(5)長期股權(quán)投資的處置等。
學(xué)習本章應(yīng)注意的問題：(1)各種不同方式取得長期股權(quán)投資的初始計量;(2)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的特點;(3)長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會計處理的特點(4)長期股權(quán)投資與企業(yè)合并和合并財務(wù)報表內(nèi)容的結(jié)合。
第一節(jié) 長期股權(quán)投資的初始計量
一、長期股權(quán)投資初始計量原則
股權(quán)投資確認和計量如下圖所示：
【例題1·單選題】下列投資中，不應(yīng)作為長期股權(quán)投資核算的是( )。
A.對子公司的投資
B.對聯(lián)營企業(yè)投資外語學(xué)習網(wǎng)
C.對合營企業(yè)投資
D.沒有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權(quán)益性投資
【答案】D
【解析】重大影響以下、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資，應(yīng)按金融工具準則的有關(guān)規(guī)定處理。
長期股權(quán)投資應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資初始計量如下表所示。
取得方式
初始計量
企業(yè)合并方式（對子公司投資）
同一控制
被投資單位所有者權(quán)益賬面價值的份額，付出資產(chǎn)賬面價值與享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價值份額的差額計入資本公積。
非同一控制
付出資產(chǎn)的公允價值，付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。
企業(yè)合并以外的方式（除對子公司以外的長期股權(quán)投資）
付出資產(chǎn)的公允價值或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。
二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
(一)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
原則：不以公允價值計量，不確認損益。
同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。
注意：這里調(diào)整的是資本公積(資本溢價或股本溢價)，不能調(diào)整資本公積(其他資本公積)。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。
【例題2】甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2009年6月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權(quán)益的80%，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為1000萬元。
(1)若甲公司支付銀行存款720萬元
借：長期股權(quán)投資 800
貸：銀行存款 720
資本公積—資本溢價 80
(2)若甲公司支付銀行存款900萬元
借：長期股權(quán)投資 800
資本公積—資本溢價 100
貸：銀行存款 900
如資本公積不足沖減，沖減留存收益
【例題3】甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2009年8月1日甲公司發(fā)行600萬股普通股(每股面值1元)作為對價取得乙公司60%的股權(quán)，同日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。
借：長期股權(quán)投資 780 (1300×60%)
貸：股本 600
資本公積--股本溢價 180
P75 【例4-1】2006年6月30日，P公司向同一集團內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1500萬股普通股(每股面值為1元，市價為13.02元)，取得S公司100%的股權(quán)，并于當日起能夠?qū)公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日，S公司的賬面所有者權(quán)益的總額為6606萬元。
S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并日P公司在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認對S公司的長期股權(quán)投資，賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資 66 060 000
貸：股本 15 000 000
資本公積-股本溢價 51 060 000
若P公司支付發(fā)行費用30萬元
借：資本公積—股本溢價 30
貸：銀行存款 30
-
(二)非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本
1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。
2.通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，合并成本為每一單項交易成本之和。
3.購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當計入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。
4.在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當將其計入合并成本。外語學(xué)習網(wǎng)
無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
會計處理如下：
非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費用，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收股利進行核算。
非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進行會計處理：
(1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
(2)投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。
(3)投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計入投資收益，同時應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動確認的資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)入投資收益。
【例題4】2009年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)和銀行存款200萬元向乙公司投資(甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個公司)，占乙公司注冊資本的60%, 該固定資產(chǎn)的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準備200萬元，公允價值為7600萬元。不考慮其他相關(guān)稅費。甲公司的會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 7300
累計折舊 500
固定資產(chǎn)減值準備 200
貸：固定資產(chǎn) 8000
借：長期股權(quán)投資 7800(200+7600)
貸：固定資產(chǎn)清理 7300
銀行存款 200
營業(yè)外收入 300
【例題5】2009年5月1日，甲公司以一項專利權(quán)和銀行存款200萬元向丙公司投資(甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個公司)，占丙公司注冊資本的70%, 該專利權(quán)的賬面原價為5000萬元，已計提累計攤銷600萬元，已計提無形資產(chǎn)減值準備200萬元，公允價值為4000萬元。不考慮其他相關(guān)稅費。甲公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資 4200(200+4000)
累計攤銷 600
無形資產(chǎn)減值準備 200
營業(yè)外支出 200
貸：無形資產(chǎn) 5000
銀行存款 200
【例題6】甲公司2009年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，2009年7月1日合并日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元，承擔歸還貸款義務(wù)200萬元。會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資 785
貸：短期借款 200
主營業(yè)務(wù)收入 500
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 85
借：主營業(yè)務(wù)成本 400
貸：庫存商品 400
注：合并成本=500+85+200=785(萬元)。
P76【例4-2】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權(quán)。為核實B公司的資產(chǎn)價值，A公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進行評估，支付評估費用300萬元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表5-1所示。
20×6年3月31日 單位：萬元
項目
賬面價值
公允價值
土地使用權(quán)（自用）
6000
9600
專利技術(shù)
2400
3000
銀行存款
2400
2400
合 計
10800
15000
假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A公司用作合并對價的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價為9600萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷1200萬元。
分析：
本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。
A公司對于合并形成的對B公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本。A公司應(yīng)進行如下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資 153000000
累計攤銷 12000000
貸：無形資產(chǎn) 96000000
銀存存款 27000000
營業(yè)外收入 42000000
P76【例4-3】A公司于20×5年3月以12000萬元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠?qū)公司施加重大影響，對所取得的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算，于20×5年確認對B公司的投資收益450萬元。20×6年4月，A公司又斥資15000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項長期股權(quán)投資未計提任何減值準備。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
本例中A公司是通過分步購買最終達到對B公司實施控制，形成企業(yè)合并。在購買日，A公司應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：
借：盈余公積 450000
利潤分配——未分配利潤 4050000
貸：長期股權(quán)投資 4500000
借：長期股權(quán)投資 150000000
貸：銀行存款 150000000
購買日對B公司長期股權(quán)投資的賬面余額=(12450-450)+15000=27000(萬元)
三、以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資
除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
(一)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
【例題7】2009年4月1日，甲公司從證券市場上購入丁公司發(fā)行在外1000萬股股票作為長期股權(quán)投資，每股8元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元)，實際支付價款8000萬元，另支付相關(guān)稅費40萬元?？荚囉脮?BR> 甲公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資 7540
應(yīng)收股利 500
貸：銀行存款 8040
(二)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。
【例題8】2009年7月1日，甲公司發(fā)行股票100萬股作為對價向A公司投資，每股面值為1元，實際發(fā)行價為每股3元，甲公司另支付發(fā)行費用3萬元。
甲公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資 300
貸：股本 100
資本公積——股本溢價 200
借：資本公積——股本溢價 3
貸：銀行存款 3
(三)投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
【例題9】2009年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對C公司的長期股權(quán)投資投入到A公司。B公司持有的對C公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為800萬元，未計提減值準備。A公司和B公司投資合同約定的價值為1000萬元，A公司的注冊資本為4000萬元，B公司投資持股比例為20%。A 公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資 1000
貸：實收資本 800(4000×20%)
資本公積——資本溢價 200
(四)以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，按相關(guān)準則規(guī)定處理
四、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理通過“應(yīng)收股利”科目核算。
第二節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量
取得方式
后續(xù)計量
企業(yè)合并方式
同一控制
成本法核算。
非同一控制
成本法核算。
企業(yè)合并以外的方式
（1）不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量：成本法核算；
（2）共同控制或重大影響：權(quán)益法核算。
一、長期股權(quán)投資的成本法
(一)成本法的定義及其適用范圍
成本法，是指投資按成本計價的方法。
下列情況下，企業(yè)應(yīng)運用成本法核算長期股權(quán)投資：
1.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進行調(diào)整。
2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
(二)成本法核算
在成本法下，長期股權(quán)投資應(yīng)當按照初始投資成本計量。追加或收回投資應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回;以后年度，被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。
在成本法下，關(guān)于現(xiàn)金股利的處理涉及三個賬戶，即“應(yīng)收股利”賬戶、“投資收益”賬戶和“長期股權(quán)投資”賬戶。在實際進行賬務(wù)處理時，可先確定應(yīng)記入“應(yīng)收股利”賬戶和“長期股權(quán)投資”賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶金額。當被投資企業(yè)宣告現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)得部分借記“應(yīng)收股利”賬戶?！伴L期股權(quán)投資”賬戶金額的確定比較復(fù)雜，具體作法是：當投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)大于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累積沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本;當投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則首先將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，然后再確認投資收益。“應(yīng)收股利”科目和“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額的計算公式如下：
1.“應(yīng)收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例
2.“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益)×投資持股比例-投資企業(yè)已沖減的投資成本
應(yīng)用上述公式計算時，若計算結(jié)果為正數(shù)，則為本期應(yīng)沖減的投資成本，在“長期股權(quán)投資”科目貸方反映;若計算結(jié)果為負數(shù)，則為本期應(yīng)恢復(fù)的投資成本，在“長期股權(quán)投資”科目借方反映，但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。
【例題10】A公司2008年1月1日，以銀行存款購入C公司10%的股份，并準備長期持有，采用成本法核算。C公司于2008年5月2日宣告分派2007年度的現(xiàn)金股利100000元，C公司2008年實現(xiàn)凈利潤400000元。
2008年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按投資持股比例計算的份額應(yīng)沖減投資成本。
會計分錄為：
借：應(yīng)收股利 10000
貸：長期股權(quán)投資—-C公司 10000
(1)若2009年5月1日C公司宣告分派2008年現(xiàn)金股利300000元
應(yīng)收股利=300000×10%=30000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+30000=40000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
因應(yīng)收股利累積數(shù)等于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10000元恢復(fù)。
或：“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(400000-400000)×10%-10000=-10000(元)，應(yīng)恢復(fù)投資成本10000元。
會計分錄為：
借：應(yīng)收股利 30000
長期股權(quán)投資—C公司 10000
貸：投資收益 40000
(2)若C公司2009年5月1日宣告分派2008年現(xiàn)金股利450000元
應(yīng)收股利=450000×10%=45000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+45000=55000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
累計沖減投資成本的金額為15000元(55000-40000)，因已累積沖減投資成本10000元，所以本期應(yīng)沖減投資成本5000元。
或：“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(550000-400000)×10%-10000=5000(元)，應(yīng)沖減投資成本5000元。
會計分錄為：
借：應(yīng)收股利 45000
貸：長期股權(quán)投資—C公司 5000
投資收益 40000
(3)若C公司2009年5月1日宣告分派2008年現(xiàn)金股利360000元
應(yīng)收股利=360000×10%=36000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+36000=46000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
累計沖減投資成本的金額為6000元(46000-40000)，因已累積沖減投資成本10000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)投資成本4000元。
或：“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(460000-400000)×10%-10000=-4000(元)，應(yīng)恢復(fù)投資成本4000元。
會計分錄為：
借：應(yīng)收股利 36000
長期股權(quán)投資—C公司 4000
貸：投資收益 40000
(4)若2009年5月1日C公司宣告分派2008年現(xiàn)金股利200000元
應(yīng)收股利=200000×10%=20000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+20000=30000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
因應(yīng)收股利累積數(shù)小于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10000元恢復(fù)。注意這里只能恢復(fù)投資成本10000元。
或：“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(300000-400000)×10%-10000=-20000(元)，因原沖減的投資成本只有10000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)投資成本10000元，不能盲目代公式恢復(fù)投資成本20000元。
會計分錄為：
借：應(yīng)收股利 20000
長期股權(quán)投資—C公司 10000
貸：投資收益 30000
P81【例4-8】甲公司20×5年1月1日以2400萬元的價格購入乙公司3%的股份，購買過程中另支付相關(guān)稅費9萬元。乙公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場價格亦無法通過其他方式可靠確定其公允價值。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，乙公司實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況見表：
單位：萬元
年 度
被投資單位實現(xiàn)凈利潤
當年度分派利潤
20×5年
3000
2700
20×6年
6000
4800
注：乙公司20×5年度分派的利潤屬于對其20×4年及以前實現(xiàn)凈利潤的分配。
甲公司每年應(yīng)確認投資收益、沖減投資成本的金額及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：
(1)20×5年
當年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在20×4年及以前期間已實現(xiàn)利潤的分配，甲公司按持股比例取得81萬元，應(yīng)沖減投資成本。賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收股利 810000
貸：長期股權(quán)投資 810000
收到現(xiàn)金股利時：
借：銀行存款 810000
貸：應(yīng)收股利 810000
(2)20×6年：
應(yīng)沖減投資成本金額=(2700+4800-3000) ×3%-81=54(萬元)
當年實際分得現(xiàn)金股利=4800×3%=144(萬元)
應(yīng)確認投資收益=144-54=90(萬元)
賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收股利 1440000
貸：投資收益 900000
長期股權(quán)投資 540000
收到現(xiàn)金股利時：
借：銀行存款 1440000
貸：應(yīng)收股利 1440000
二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法
(一)權(quán)益法的定義及其適用范圍
權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當采用權(quán)益法核算。
【例題11·單選題】在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，下列各項中，應(yīng)當確認投資收益的是( )。
A.被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤考試論壇
B.被投資企業(yè)提取盈余公積
C.收到被投資企業(yè)分配的現(xiàn)金股利
D.收到被投資企業(yè)分配的股票股利
【答案】A
【解析】被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算的份額增加長期股權(quán)投資和投資收益。
(二)權(quán)益法核算
注意：教材中采用的是完全權(quán)益法。
核算使用的明細科目：
長期股權(quán)投資—成本
—損益調(diào)整
—其他權(quán)益變動
1.成本
長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
【例題12】A公司以銀行存款2000萬元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。
(1)如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進行的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資—成本 2000
貸：銀行存款 2000
注：商譽200萬元(2000-6000×30%)體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。
(2)如投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元，則A公司應(yīng)進行的處理為：
借：長期股權(quán)投資—成本 2000
貸：銀行存款 2000
借：長期股權(quán)投資—成本 100
貸：營業(yè)外收入 100
2. 損益調(diào)整
(1)投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。
【例題13·單選題】甲公司20×7年1月1日以3 000萬元的價格購入乙公司30%的股份，另支付相關(guān)費用15萬元。購入時乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為11 000萬元(假定乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相等)。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤600萬元。甲公司取得該項投資后對乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對甲公司20×7年度利潤總額的影響為( )。
A.165萬元 B.180萬元 C.465萬元 D.480萬元
【答案】C
【解析】該投資對甲公司20×7年度利潤總額的影響=[11000×30%-(3000+15)]+600×30%= 465(萬元)。
(2)投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額時，應(yīng)當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。
比如，以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對被投資單位凈損益進行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關(guān)調(diào)整時，應(yīng)當考慮具有重要性的項目。
【例題14】某投資企業(yè)于2009 年1 月1 日取得對聯(lián)營企業(yè)30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為500 萬元，賬面價值為300 萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2009年度利潤表中凈利潤為300萬元，其中被投資單位當期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費用為30 萬元，按照取得投資時固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費用為50 萬元。假定不考慮所得稅及投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易，按該固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤為280(300-20)萬元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當期投資收益應(yīng)為84(280×30%)萬元。
P84【例4-11】甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為
3300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9 000萬元，除下表所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。
單位：萬元
項目
賬面原價
已提折舊或攤銷
公允價值
乙公司預(yù)計使用年限
甲公司取得投資后剩余使用年限
存貨
750
1050
固定資產(chǎn)
1800
360
2400
20
16
無形資產(chǎn)
1050
210
1200
10
8
合計
3600
570
4650
假定乙公司于20×7年實現(xiàn)凈利潤900萬元，其中，在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。
甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響)：
存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤=(1050-750)×80%=240(萬元)
固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=2400÷16-1800÷20=60(萬元)
無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=1200÷8-1050÷10=45(萬元)
調(diào)整后的凈利潤=900-240-60-45=555(萬元)
甲公司應(yīng)享有份額=555×30%=166.50(萬元)
確認投資收益的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資—乙公司(損益調(diào)整) l66.50
貸：投資收益 l66.50
若考慮所得稅影響，假定稅率為25%。
調(diào)整后的凈利潤=900-(240+60+45)×(1-25%)= 641.25萬元
甲公司應(yīng)享有份額= 641.25×30%=192.375萬元
(3)除考慮公允價值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當全額確認。
投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。
應(yīng)當注意的是，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷。順流交易和逆流交易圖示如下：
①對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應(yīng)確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。
【例題15】甲企業(yè)于20×9年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣灼髽I(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬元的某商品以1800萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)未對外出售該存貨。乙公司20×9年實現(xiàn)凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素影響。
甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時，應(yīng)進行以下會計處理：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整520[(3200-600)×20%]
貸：投資收益 520
進行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在其20×9年合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 120
貸：存貨 120(600×20%)
應(yīng)說明的是，在合并財務(wù)報表中進行調(diào)整實際上是實體觀的體現(xiàn)。也就是把合并財務(wù)報表的會計主體看作包含聯(lián)營、合營企業(yè)中母公司所占權(quán)益份額在內(nèi)的一個完整主體，但聯(lián)營、合營企業(yè)因為對其沒有控制，不能采用常規(guī)的合并報表方式進行處理，只能采用“單行合并”處理。相當于先把聯(lián)營、合營企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤(抵銷內(nèi)部交易前)的份額(分別以長期股權(quán)投資和投資收益代表)加總到合并工作底稿中，然后再將內(nèi)部交易中對應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時，對于母公司一方仍使用正常的會計科目，但對于聯(lián)營、合營企業(yè)一方則以“長期股權(quán)投資”和“投資收益”分別取代其聯(lián)營、合營企業(yè)報表上的“凈資產(chǎn)類”和“損益類”的具體會計科目。
上例中在合并財務(wù)報表中進行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益前的子公司凈利潤和凈資產(chǎn)確認投資收益：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 640 (3200×20%)
貸：投資收益 640
然后，抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益：
未實現(xiàn)利潤體現(xiàn)為投資企業(yè)公司賬面上存貨的虛增，因此要沖減存貨;同時體現(xiàn)為合營、聯(lián)營企業(yè)賬面上收入、成本和毛利的虛增，但因為合營、聯(lián)營企業(yè)的利潤表不納入合并范圍，所以以“投資收益”取代收入和成本項目：
借：投資收益 120 (600×20%)
貸：存貨 120
上述兩筆分錄合并后，與【例題15】相同。
P85【例4-12】
甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素。
甲公司在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整(28000000×20%) 5600000
貸：投資收益 5600000
經(jīng)過上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 800000
貸：存貨 800000
上例中在合并財務(wù)報表中進行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益前的子公司凈利潤和凈資產(chǎn)確認投資收益：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 640(3200×20%)
貸：投資收益 640
然后，抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益：
借：投資收益 80(400×20%)
貸：存貨 80
上述兩筆分錄合并后，與教材【例4-12】相同。
②對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。當投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。
【例題16】甲企業(yè)持有乙公司有表決權(quán)股份的20%，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營施加重大影響。20×9年11月，甲公司將其賬面價值為1200萬元的商品以1800萬元的價格出售給乙公司，至20×9年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×9年實現(xiàn)凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅影響。
甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤600萬元，其中的120萬元(600×20%)是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當進行的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整280[(2000-600)×20%]
貸：投資收益 280
甲企業(yè)如存在子公司需要編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認投資收益的基礎(chǔ)上進行以下調(diào)整：
借：營業(yè)收入 360(1800×20%)
貸：營業(yè)成本 240(1200×20%)
投資收益 120
上例在合并財務(wù)報表中進行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益前的子公司凈利潤和凈資產(chǎn)確認投資收益：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 400 (2000×20%)
貸：投資收益 400
然后，抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益：
未實現(xiàn)利潤體現(xiàn)為合營、聯(lián)營企業(yè)賬面上存貨的虛增，因此要抵銷長期股權(quán)投資(替代合營、聯(lián)營企業(yè)的存貨);同時抵銷投資企業(yè)的營業(yè)收入、營業(yè)成本。
借：營業(yè)收入 360(1800×20%)
貸：營業(yè)成本 240(1200×20%)
長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 120
上述兩筆分錄合并后，與【例題16】相同。
P86【例4-13】
甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。
甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤400萬元，其中的80(400×20%)萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當進行的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整[(2000-400)×20%] 3200000
貸：投資收益 3200000
甲企業(yè)如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認投資損益的基礎(chǔ)上進行以下調(diào)整：
借：營業(yè)收入(1000×20%) 2000000
貸：營業(yè)成本(600×20%) 1200000
投資收益 800000
上例在合并財務(wù)報表中進行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益前的子公司凈利潤和凈資產(chǎn)確認投資收益：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 400 (2000×20%)
貸：投資收益 400
然后，抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益：
未實現(xiàn)利潤體現(xiàn)為合營、聯(lián)營企業(yè)賬面上存貨的虛增，因此要抵銷長期股權(quán)投資(替代合營、聯(lián)營企業(yè)的存貨);同時抵銷投資企業(yè)的營業(yè)外收入、營業(yè)成本。
借：營業(yè)收入 200(1000×20%)
貸：營業(yè)成本 120(600×20%)
長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 80
上述兩筆分錄合并后，與【例4-13】相同。
第四章 長期股權(quán)投資
本章內(nèi)容闡述的是長期股權(quán)投資的初始計量、后續(xù)計量、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換與處置等內(nèi)容，考試試題可以和債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并和合并財務(wù)報表等內(nèi)容結(jié)合。近3年各種題型均已出現(xiàn)，屬于非常重要章節(jié)。
本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：(1)企業(yè)合并方式取得長期股權(quán)投資的初始計量;(2)企業(yè)合并以外方式取得長期股權(quán)投資的初始計量;(3)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算;(4)長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換;(5)長期股權(quán)投資的處置等。
學(xué)習本章應(yīng)注意的問題：(1)各種不同方式取得長期股權(quán)投資的初始計量;(2)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的特點;(3)長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會計處理的特點(4)長期股權(quán)投資與企業(yè)合并和合并財務(wù)報表內(nèi)容的結(jié)合。
第一節(jié) 長期股權(quán)投資的初始計量
一、長期股權(quán)投資初始計量原則
股權(quán)投資確認和計量如下圖所示：
【例題1·單選題】下列投資中，不應(yīng)作為長期股權(quán)投資核算的是( )。
A.對子公司的投資
B.對聯(lián)營企業(yè)投資外語學(xué)習網(wǎng)
C.對合營企業(yè)投資
D.沒有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權(quán)益性投資
【答案】D
【解析】重大影響以下、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資，應(yīng)按金融工具準則的有關(guān)規(guī)定處理。
長期股權(quán)投資應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資初始計量如下表所示。
取得方式
初始計量
企業(yè)合并方式（對子公司投資）
同一控制
被投資單位所有者權(quán)益賬面價值的份額，付出資產(chǎn)賬面價值與享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價值份額的差額計入資本公積。
非同一控制
付出資產(chǎn)的公允價值，付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。
企業(yè)合并以外的方式（除對子公司以外的長期股權(quán)投資）
付出資產(chǎn)的公允價值或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。
二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
(一)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
原則：不以公允價值計量，不確認損益。
同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。
注意：這里調(diào)整的是資本公積(資本溢價或股本溢價)，不能調(diào)整資本公積(其他資本公積)。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。
【例題2】甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2009年6月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權(quán)益的80%，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為1000萬元。
(1)若甲公司支付銀行存款720萬元
借：長期股權(quán)投資 800
貸：銀行存款 720
資本公積—資本溢價 80
(2)若甲公司支付銀行存款900萬元
借：長期股權(quán)投資 800
資本公積—資本溢價 100
貸：銀行存款 900
如資本公積不足沖減，沖減留存收益
【例題3】甲公司和乙公司同為A集團的子公司，2009年8月1日甲公司發(fā)行600萬股普通股(每股面值1元)作為對價取得乙公司60%的股權(quán)，同日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。
借：長期股權(quán)投資 780 (1300×60%)
貸：股本 600
資本公積--股本溢價 180
P75 【例4-1】2006年6月30日，P公司向同一集團內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1500萬股普通股(每股面值為1元，市價為13.02元)，取得S公司100%的股權(quán)，并于當日起能夠?qū)公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。合并日，S公司的賬面所有者權(quán)益的總額為6606萬元。
S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營，合并日P公司在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認對S公司的長期股權(quán)投資，賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資 66 060 000
貸：股本 15 000 000
資本公積-股本溢價 51 060 000
若P公司支付發(fā)行費用30萬元
借：資本公積—股本溢價 30
貸：銀行存款 30
-
(二)非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本
1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。
2.通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，合并成本為每一單項交易成本之和。
3.購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當計入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。
4.在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當將其計入合并成本。外語學(xué)習網(wǎng)
無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
會計處理如下：
非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費用，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收股利進行核算。
非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進行會計處理：
(1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
(2)投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。
(3)投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計入投資收益，同時應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動確認的資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)入投資收益。
【例題4】2009年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)和銀行存款200萬元向乙公司投資(甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個公司)，占乙公司注冊資本的60%, 該固定資產(chǎn)的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準備200萬元，公允價值為7600萬元。不考慮其他相關(guān)稅費。甲公司的會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 7300
累計折舊 500
固定資產(chǎn)減值準備 200
貸：固定資產(chǎn) 8000
借：長期股權(quán)投資 7800(200+7600)
貸：固定資產(chǎn)清理 7300
銀行存款 200
營業(yè)外收入 300
【例題5】2009年5月1日，甲公司以一項專利權(quán)和銀行存款200萬元向丙公司投資(甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個公司)，占丙公司注冊資本的70%, 該專利權(quán)的賬面原價為5000萬元，已計提累計攤銷600萬元，已計提無形資產(chǎn)減值準備200萬元，公允價值為4000萬元。不考慮其他相關(guān)稅費。甲公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資 4200(200+4000)
累計攤銷 600
無形資產(chǎn)減值準備 200
營業(yè)外支出 200
貸：無形資產(chǎn) 5000
銀行存款 200
【例題6】甲公司2009年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，2009年7月1日合并日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元，承擔歸還貸款義務(wù)200萬元。會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資 785
貸：短期借款 200
主營業(yè)務(wù)收入 500
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 85
借：主營業(yè)務(wù)成本 400
貸：庫存商品 400
注：合并成本=500+85+200=785(萬元)。
P76【例4-2】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權(quán)。為核實B公司的資產(chǎn)價值，A公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進行評估，支付評估費用300萬元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表5-1所示。
20×6年3月31日 單位：萬元
項目
賬面價值
公允價值
土地使用權(quán)（自用）
6000
9600
專利技術(shù)
2400
3000
銀行存款
2400
2400
合 計
10800
15000
假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A公司用作合并對價的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價為9600萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷1200萬元。
分析：
本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。
A公司對于合并形成的對B公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本。A公司應(yīng)進行如下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資 153000000
累計攤銷 12000000
貸：無形資產(chǎn) 96000000
銀存存款 27000000
營業(yè)外收入 42000000
P76【例4-3】A公司于20×5年3月以12000萬元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠?qū)公司施加重大影響，對所取得的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算，于20×5年確認對B公司的投資收益450萬元。20×6年4月，A公司又斥資15000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項長期股權(quán)投資未計提任何減值準備。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
本例中A公司是通過分步購買最終達到對B公司實施控制，形成企業(yè)合并。在購買日，A公司應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：
借：盈余公積 450000
利潤分配——未分配利潤 4050000
貸：長期股權(quán)投資 4500000
借：長期股權(quán)投資 150000000
貸：銀行存款 150000000
購買日對B公司長期股權(quán)投資的賬面余額=(12450-450)+15000=27000(萬元)
三、以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資
除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
(一)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
【例題7】2009年4月1日，甲公司從證券市場上購入丁公司發(fā)行在外1000萬股股票作為長期股權(quán)投資，每股8元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元)，實際支付價款8000萬元，另支付相關(guān)稅費40萬元?？荚囉脮?BR> 甲公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資 7540
應(yīng)收股利 500
貸：銀行存款 8040
(二)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。
【例題8】2009年7月1日，甲公司發(fā)行股票100萬股作為對價向A公司投資，每股面值為1元，實際發(fā)行價為每股3元，甲公司另支付發(fā)行費用3萬元。
甲公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資 300
貸：股本 100
資本公積——股本溢價 200
借：資本公積——股本溢價 3
貸：銀行存款 3
(三)投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
【例題9】2009年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對C公司的長期股權(quán)投資投入到A公司。B公司持有的對C公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為800萬元，未計提減值準備。A公司和B公司投資合同約定的價值為1000萬元，A公司的注冊資本為4000萬元，B公司投資持股比例為20%。A 公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資 1000
貸：實收資本 800(4000×20%)
資本公積——資本溢價 200
(四)以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，按相關(guān)準則規(guī)定處理
四、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理通過“應(yīng)收股利”科目核算。
第二節(jié)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量
取得方式
后續(xù)計量
企業(yè)合并方式
同一控制
成本法核算。
非同一控制
成本法核算。
企業(yè)合并以外的方式
（1）不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量：成本法核算；
（2）共同控制或重大影響：權(quán)益法核算。
一、長期股權(quán)投資的成本法
(一)成本法的定義及其適用范圍
成本法，是指投資按成本計價的方法。
下列情況下，企業(yè)應(yīng)運用成本法核算長期股權(quán)投資：
1.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進行調(diào)整。
2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
(二)成本法核算
在成本法下，長期股權(quán)投資應(yīng)當按照初始投資成本計量。追加或收回投資應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回;以后年度，被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。
在成本法下，關(guān)于現(xiàn)金股利的處理涉及三個賬戶，即“應(yīng)收股利”賬戶、“投資收益”賬戶和“長期股權(quán)投資”賬戶。在實際進行賬務(wù)處理時，可先確定應(yīng)記入“應(yīng)收股利”賬戶和“長期股權(quán)投資”賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶金額。當被投資企業(yè)宣告現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)得部分借記“應(yīng)收股利”賬戶?！伴L期股權(quán)投資”賬戶金額的確定比較復(fù)雜，具體作法是：當投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)大于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累積沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本;當投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則首先將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，然后再確認投資收益。“應(yīng)收股利”科目和“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額的計算公式如下：
1.“應(yīng)收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例
2.“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益)×投資持股比例-投資企業(yè)已沖減的投資成本
應(yīng)用上述公式計算時，若計算結(jié)果為正數(shù)，則為本期應(yīng)沖減的投資成本，在“長期股權(quán)投資”科目貸方反映;若計算結(jié)果為負數(shù)，則為本期應(yīng)恢復(fù)的投資成本，在“長期股權(quán)投資”科目借方反映，但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。
【例題10】A公司2008年1月1日，以銀行存款購入C公司10%的股份，并準備長期持有，采用成本法核算。C公司于2008年5月2日宣告分派2007年度的現(xiàn)金股利100000元，C公司2008年實現(xiàn)凈利潤400000元。
2008年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按投資持股比例計算的份額應(yīng)沖減投資成本。
會計分錄為：
借：應(yīng)收股利 10000
貸：長期股權(quán)投資—-C公司 10000
(1)若2009年5月1日C公司宣告分派2008年現(xiàn)金股利300000元
應(yīng)收股利=300000×10%=30000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+30000=40000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
因應(yīng)收股利累積數(shù)等于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10000元恢復(fù)。
或：“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(400000-400000)×10%-10000=-10000(元)，應(yīng)恢復(fù)投資成本10000元。
會計分錄為：
借：應(yīng)收股利 30000
長期股權(quán)投資—C公司 10000
貸：投資收益 40000
(2)若C公司2009年5月1日宣告分派2008年現(xiàn)金股利450000元
應(yīng)收股利=450000×10%=45000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+45000=55000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
累計沖減投資成本的金額為15000元(55000-40000)，因已累積沖減投資成本10000元，所以本期應(yīng)沖減投資成本5000元。
或：“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(550000-400000)×10%-10000=5000(元)，應(yīng)沖減投資成本5000元。
會計分錄為：
借：應(yīng)收股利 45000
貸：長期股權(quán)投資—C公司 5000
投資收益 40000
(3)若C公司2009年5月1日宣告分派2008年現(xiàn)金股利360000元
應(yīng)收股利=360000×10%=36000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+36000=46000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
累計沖減投資成本的金額為6000元(46000-40000)，因已累積沖減投資成本10000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)投資成本4000元。
或：“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(460000-400000)×10%-10000=-4000(元)，應(yīng)恢復(fù)投資成本4000元。
會計分錄為：
借：應(yīng)收股利 36000
長期股權(quán)投資—C公司 4000
貸：投資收益 40000
(4)若2009年5月1日C公司宣告分派2008年現(xiàn)金股利200000元
應(yīng)收股利=200000×10%=20000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+20000=30000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
因應(yīng)收股利累積數(shù)小于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10000元恢復(fù)。注意這里只能恢復(fù)投資成本10000元。
或：“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(300000-400000)×10%-10000=-20000(元)，因原沖減的投資成本只有10000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)投資成本10000元，不能盲目代公式恢復(fù)投資成本20000元。
會計分錄為：
借：應(yīng)收股利 20000
長期股權(quán)投資—C公司 10000
貸：投資收益 30000
P81【例4-8】甲公司20×5年1月1日以2400萬元的價格購入乙公司3%的股份，購買過程中另支付相關(guān)稅費9萬元。乙公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場價格亦無法通過其他方式可靠確定其公允價值。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，乙公司實現(xiàn)的凈利潤及利潤分配情況見表：
單位：萬元
年 度
被投資單位實現(xiàn)凈利潤
當年度分派利潤
20×5年
3000
2700
20×6年
6000
4800
注：乙公司20×5年度分派的利潤屬于對其20×4年及以前實現(xiàn)凈利潤的分配。
甲公司每年應(yīng)確認投資收益、沖減投資成本的金額及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：
(1)20×5年
當年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在20×4年及以前期間已實現(xiàn)利潤的分配，甲公司按持股比例取得81萬元，應(yīng)沖減投資成本。賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收股利 810000
貸：長期股權(quán)投資 810000
收到現(xiàn)金股利時：
借：銀行存款 810000
貸：應(yīng)收股利 810000
(2)20×6年：
應(yīng)沖減投資成本金額=(2700+4800-3000) ×3%-81=54(萬元)
當年實際分得現(xiàn)金股利=4800×3%=144(萬元)
應(yīng)確認投資收益=144-54=90(萬元)
賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收股利 1440000
貸：投資收益 900000
長期股權(quán)投資 540000
收到現(xiàn)金股利時：
借：銀行存款 1440000
貸：應(yīng)收股利 1440000
二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法
(一)權(quán)益法的定義及其適用范圍
權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當采用權(quán)益法核算。
【例題11·單選題】在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，下列各項中，應(yīng)當確認投資收益的是( )。
A.被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤考試論壇
B.被投資企業(yè)提取盈余公積
C.收到被投資企業(yè)分配的現(xiàn)金股利
D.收到被投資企業(yè)分配的股票股利
【答案】A
【解析】被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算的份額增加長期股權(quán)投資和投資收益。
(二)權(quán)益法核算
注意：教材中采用的是完全權(quán)益法。
核算使用的明細科目：
長期股權(quán)投資—成本
—損益調(diào)整
—其他權(quán)益變動
1.成本
長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
【例題12】A公司以銀行存款2000萬元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。
(1)如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進行的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資—成本 2000
貸：銀行存款 2000
注：商譽200萬元(2000-6000×30%)體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。
(2)如投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元，則A公司應(yīng)進行的處理為：
借：長期股權(quán)投資—成本 2000
貸：銀行存款 2000
借：長期股權(quán)投資—成本 100
貸：營業(yè)外收入 100
2. 損益調(diào)整
(1)投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。
【例題13·單選題】甲公司20×7年1月1日以3 000萬元的價格購入乙公司30%的股份，另支付相關(guān)費用15萬元。購入時乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為11 000萬元(假定乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相等)。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤600萬元。甲公司取得該項投資后對乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對甲公司20×7年度利潤總額的影響為( )。
A.165萬元 B.180萬元 C.465萬元 D.480萬元
【答案】C
【解析】該投資對甲公司20×7年度利潤總額的影響=[11000×30%-(3000+15)]+600×30%= 465(萬元)。
(2)投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額時，應(yīng)當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。
比如，以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對被投資單位凈損益進行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關(guān)調(diào)整時，應(yīng)當考慮具有重要性的項目。
【例題14】某投資企業(yè)于2009 年1 月1 日取得對聯(lián)營企業(yè)30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為500 萬元，賬面價值為300 萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2009年度利潤表中凈利潤為300萬元，其中被投資單位當期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費用為30 萬元，按照取得投資時固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費用為50 萬元。假定不考慮所得稅及投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易，按該固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤為280(300-20)萬元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當期投資收益應(yīng)為84(280×30%)萬元。
P84【例4-11】甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為
3300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9 000萬元，除下表所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。
單位：萬元
項目
賬面原價
已提折舊或攤銷
公允價值
乙公司預(yù)計使用年限
甲公司取得投資后剩余使用年限
存貨
750
1050
固定資產(chǎn)
1800
360
2400
20
16
無形資產(chǎn)
1050
210
1200
10
8
合計
3600
570
4650
假定乙公司于20×7年實現(xiàn)凈利潤900萬元，其中，在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。
甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響)：
存貨賬面價值與公允價值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤=(1050-750)×80%=240(萬元)
固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=2400÷16-1800÷20=60(萬元)
無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=1200÷8-1050÷10=45(萬元)
調(diào)整后的凈利潤=900-240-60-45=555(萬元)
甲公司應(yīng)享有份額=555×30%=166.50(萬元)
確認投資收益的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資—乙公司(損益調(diào)整) l66.50
貸：投資收益 l66.50
若考慮所得稅影響，假定稅率為25%。
調(diào)整后的凈利潤=900-(240+60+45)×(1-25%)= 641.25萬元
甲公司應(yīng)享有份額= 641.25×30%=192.375萬元
(3)除考慮公允價值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當全額確認。
投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。
應(yīng)當注意的是，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷。順流交易和逆流交易圖示如下：
①對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應(yīng)確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。
【例題15】甲企業(yè)于20×9年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣灼髽I(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬元的某商品以1800萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)未對外出售該存貨。乙公司20×9年實現(xiàn)凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素影響。
甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時，應(yīng)進行以下會計處理：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整520[(3200-600)×20%]
貸：投資收益 520
進行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在其20×9年合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 120
貸：存貨 120(600×20%)
應(yīng)說明的是，在合并財務(wù)報表中進行調(diào)整實際上是實體觀的體現(xiàn)。也就是把合并財務(wù)報表的會計主體看作包含聯(lián)營、合營企業(yè)中母公司所占權(quán)益份額在內(nèi)的一個完整主體，但聯(lián)營、合營企業(yè)因為對其沒有控制，不能采用常規(guī)的合并報表方式進行處理，只能采用“單行合并”處理。相當于先把聯(lián)營、合營企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤(抵銷內(nèi)部交易前)的份額(分別以長期股權(quán)投資和投資收益代表)加總到合并工作底稿中，然后再將內(nèi)部交易中對應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時，對于母公司一方仍使用正常的會計科目，但對于聯(lián)營、合營企業(yè)一方則以“長期股權(quán)投資”和“投資收益”分別取代其聯(lián)營、合營企業(yè)報表上的“凈資產(chǎn)類”和“損益類”的具體會計科目。
上例中在合并財務(wù)報表中進行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益前的子公司凈利潤和凈資產(chǎn)確認投資收益：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 640 (3200×20%)
貸：投資收益 640
然后，抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益：
未實現(xiàn)利潤體現(xiàn)為投資企業(yè)公司賬面上存貨的虛增，因此要沖減存貨;同時體現(xiàn)為合營、聯(lián)營企業(yè)賬面上收入、成本和毛利的虛增，但因為合營、聯(lián)營企業(yè)的利潤表不納入合并范圍，所以以“投資收益”取代收入和成本項目：
借：投資收益 120 (600×20%)
貸：存貨 120
上述兩筆分錄合并后，與【例題15】相同。
P85【例4-12】
甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素。
甲公司在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整(28000000×20%) 5600000
貸：投資收益 5600000
經(jīng)過上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財務(wù)報表的，在合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 800000
貸：存貨 800000
上例中在合并財務(wù)報表中進行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益前的子公司凈利潤和凈資產(chǎn)確認投資收益：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 640(3200×20%)
貸：投資收益 640
然后，抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益：
借：投資收益 80(400×20%)
貸：存貨 80
上述兩筆分錄合并后，與教材【例4-12】相同。
②對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。當投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。
【例題16】甲企業(yè)持有乙公司有表決權(quán)股份的20%，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營施加重大影響。20×9年11月，甲公司將其賬面價值為1200萬元的商品以1800萬元的價格出售給乙公司，至20×9年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×9年實現(xiàn)凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅影響。
甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤600萬元，其中的120萬元(600×20%)是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當進行的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整280[(2000-600)×20%]
貸：投資收益 280
甲企業(yè)如存在子公司需要編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認投資收益的基礎(chǔ)上進行以下調(diào)整：
借：營業(yè)收入 360(1800×20%)
貸：營業(yè)成本 240(1200×20%)
投資收益 120
上例在合并財務(wù)報表中進行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益前的子公司凈利潤和凈資產(chǎn)確認投資收益：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 400 (2000×20%)
貸：投資收益 400
然后，抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益：
未實現(xiàn)利潤體現(xiàn)為合營、聯(lián)營企業(yè)賬面上存貨的虛增，因此要抵銷長期股權(quán)投資(替代合營、聯(lián)營企業(yè)的存貨);同時抵銷投資企業(yè)的營業(yè)收入、營業(yè)成本。
借：營業(yè)收入 360(1800×20%)
貸：營業(yè)成本 240(1200×20%)
長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 120
上述兩筆分錄合并后，與【例題16】相同。
P86【例4-13】
甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。
甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤400萬元，其中的80(400×20%)萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當進行的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整[(2000-400)×20%] 3200000
貸：投資收益 3200000
甲企業(yè)如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報表已確認投資損益的基礎(chǔ)上進行以下調(diào)整：
借：營業(yè)收入(1000×20%) 2000000
貸：營業(yè)成本(600×20%) 1200000
投資收益 800000
上例在合并財務(wù)報表中進行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益前的子公司凈利潤和凈資產(chǎn)確認投資收益：
借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 400 (2000×20%)
貸：投資收益 400
然后，抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益：
未實現(xiàn)利潤體現(xiàn)為合營、聯(lián)營企業(yè)賬面上存貨的虛增，因此要抵銷長期股權(quán)投資(替代合營、聯(lián)營企業(yè)的存貨);同時抵銷投資企業(yè)的營業(yè)外收入、營業(yè)成本。
借：營業(yè)收入 200(1000×20%)
貸：營業(yè)成本 120(600×20%)
長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 80
上述兩筆分錄合并后，與【例4-13】相同。