2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》預(yù)習(xí)講義(4)
第四章 長(zhǎng)期股權(quán)投資
本章內(nèi)容闡述的是長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換與處置等內(nèi)容，考試試題可以和債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表等內(nèi)容結(jié)合。近3年各種題型均已出現(xiàn)，屬于非常重要章節(jié)。
本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：(1)企業(yè)合并方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量;(2)企業(yè)合并以外方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量;(3)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算;(4)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換;(5)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置等。
學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問(wèn)題：(1)各種不同方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量;(2)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的特點(diǎn);(3)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)(4)長(zhǎng)期股權(quán)投資與企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的結(jié)合。
第一節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量原則
股權(quán)投資確認(rèn)和計(jì)量如下圖所示：
【例題1·單選題】下列投資中，不應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的是( )。
A.對(duì)子公司的投資
B.對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資外語(yǔ)學(xué)習(xí)網(wǎng)
C.對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資
D.沒(méi)有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資
【答案】D
【解析】重大影響以下、在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，應(yīng)按金融工具準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理。
長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量如下表所示。
取得方式
初始計(jì)量
企業(yè)合并方式（對(duì)子公司投資）
同一控制
被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，付出資產(chǎn)賬面價(jià)值與享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額的差額計(jì)入資本公積。
非同一控制
付出資產(chǎn)的公允價(jià)值，付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
企業(yè)合并以外的方式（除對(duì)子公司以外的長(zhǎng)期股權(quán)投資）
付出資產(chǎn)的公允價(jià)值或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
二、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
(一)同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
原則：不以公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)損益。
同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。
注意：這里調(diào)整的是資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，不能調(diào)整資本公積(其他資本公積)。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。
【例題2】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2009年6月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權(quán)益的80%，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。
(1)若甲公司支付銀行存款720萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800
貸：銀行存款 720
資本公積—資本溢價(jià) 80
(2)若甲公司支付銀行存款900萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800
資本公積—資本溢價(jià) 100
貸：銀行存款 900
如資本公積不足沖減，沖減留存收益
【例題3】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2009年8月1日甲公司發(fā)行600萬(wàn)股普通股(每股面值1元)作為對(duì)價(jià)取得乙公司60%的股權(quán)，同日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 780 (1300×60%)
貸：股本 600
資本公積--股本溢價(jià) 180
P75 【例4-1】2006年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1500萬(wàn)股普通股(每股面值為1元，市價(jià)為13.02元)，取得S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，S公司的賬面所有者權(quán)益的總額為6606萬(wàn)元。
S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并日P公司在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 66 060 000
貸：股本 15 000 000
資本公積-股本溢價(jià) 51 060 000
若P公司支付發(fā)行費(fèi)用30萬(wàn)元
借：資本公積—股本溢價(jià) 30
貸：銀行存款 30
-
(二)非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本
1.一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
2.通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。
3.購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費(fèi)用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。
4.在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。外語(yǔ)學(xué)習(xí)網(wǎng)
無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。
會(huì)計(jì)處理如下：
非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在購(gòu)買日按企業(yè)合并成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收股利進(jìn)行核算。
非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，投出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
(1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，其差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。
(2)投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價(jià)值確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。
(3)投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計(jì)入投資收益，同時(shí)應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)入投資收益。
【例題4】2009年1月1日，甲公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)和銀行存款200萬(wàn)元向乙公司投資(甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司)，占乙公司注冊(cè)資本的60%, 該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬(wàn)元，已計(jì)提累計(jì)折舊500萬(wàn)元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元，公允價(jià)值為7600萬(wàn)元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 7300
累計(jì)折舊 500
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200
貸：固定資產(chǎn) 8000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7800(200+7600)
貸：固定資產(chǎn)清理 7300
銀行存款 200
營(yíng)業(yè)外收入 300
【例題5】2009年5月1日，甲公司以一項(xiàng)專利權(quán)和銀行存款200萬(wàn)元向丙公司投資(甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司)，占丙公司注冊(cè)資本的70%, 該專利權(quán)的賬面原價(jià)為5000萬(wàn)元，已計(jì)提累計(jì)攤銷600萬(wàn)元，已計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元，公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4200(200+4000)
累計(jì)攤銷 600
無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200
營(yíng)業(yè)外支出 200
貸：無(wú)形資產(chǎn) 5000
銀行存款 200
【例題6】甲公司2009年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，2009年7月1日合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，增值稅85萬(wàn)元，賬面成本400萬(wàn)元，承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 785
貸：短期借款 200
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 85
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 400
貸：庫(kù)存商品 400
注：合并成本=500+85+200=785(萬(wàn)元)。
P76【例4-2】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權(quán)。為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，A公司聘請(qǐng)專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)用300萬(wàn)元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表5-1所示。
20×6年3月31日 單位：萬(wàn)元
項(xiàng)目
賬面價(jià)值
公允價(jià)值
土地使用權(quán)（自用）
6000
9600
專利技術(shù)
2400
3000
銀行存款
2400
2400
合 計(jì)
10800
15000
假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A公司用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)為9600萬(wàn)元，至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷1200萬(wàn)元。
分析：
本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。
A公司對(duì)于合并形成的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本。A公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 153000000
累計(jì)攤銷 12000000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 96000000
銀存存款 27000000
營(yíng)業(yè)外收入 42000000
P76【例4-3】A公司于20×5年3月以12000萬(wàn)元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠?qū)公司施加重大影響，對(duì)所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算，于20×5年確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益450萬(wàn)元。20×6年4月，A公司又斥資15000萬(wàn)元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。假定A公司在取得對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。A公司對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資未計(jì)提任何減值準(zhǔn)備。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
本例中A公司是通過(guò)分步購(gòu)買最終達(dá)到對(duì)B公司實(shí)施控制，形成企業(yè)合并。在購(gòu)買日，A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：盈余公積 450000
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 4050000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4500000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150000000
貸：銀行存款 150000000
購(gòu)買日對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額=(12450-450)+15000=27000(萬(wàn)元)
三、以企業(yè)合并以外的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
(一)以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。
【例題7】2009年4月1日，甲公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入丁公司發(fā)行在外1000萬(wàn)股股票作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，每股8元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元)，實(shí)際支付價(jià)款8000萬(wàn)元，另支付相關(guān)稅費(fèi)40萬(wàn)元?？荚囉脮?BR> 甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7540
應(yīng)收股利 500
貸：銀行存款 8040
(二)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。
【例題8】2009年7月1日，甲公司發(fā)行股票100萬(wàn)股作為對(duì)價(jià)向A公司投資，每股面值為1元，實(shí)際發(fā)行價(jià)為每股3元，甲公司另支付發(fā)行費(fèi)用3萬(wàn)元。
甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300
貸：股本 100
資本公積——股本溢價(jià) 200
借：資本公積——股本溢價(jià) 3
貸：銀行存款 3
(三)投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
【例題9】2009年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資投入到A公司。B公司持有的對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為800萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。A公司和B公司投資合同約定的價(jià)值為1000萬(wàn)元，A公司的注冊(cè)資本為4000萬(wàn)元，B公司投資持股比例為20%。A 公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
貸：實(shí)收資本 800(4000×20%)
資本公積——資本溢價(jià) 200
(四)以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定處理
四、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理通過(guò)“應(yīng)收股利”科目核算。
第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量
取得方式
后續(xù)計(jì)量
企業(yè)合并方式
同一控制
成本法核算。
非同一控制
成本法核算。
企業(yè)合并以外的方式
（1）不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量：成本法核算；
（2）共同控制或重大影響：權(quán)益法核算。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法
(一)成本法的定義及其適用范圍
成本法，是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法。
下列情況下，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資：
1.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
2.投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
(二)成本法核算
在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為投資成本的收回;以后年度，被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)投資以后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。
在成本法下，關(guān)于現(xiàn)金股利的處理涉及三個(gè)賬戶，即“應(yīng)收股利”賬戶、“投資收益”賬戶和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶。在實(shí)際進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，可先確定應(yīng)記入“應(yīng)收股利”賬戶和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶金額。當(dāng)被投資企業(yè)宣告現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按應(yīng)得部分借記“應(yīng)收股利”賬戶?！伴L(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶金額的確定比較復(fù)雜，具體作法是：當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)大于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累積沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本;當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則首先將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，然后再確認(rèn)投資收益?！皯?yīng)收股利”科目和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額的計(jì)算公式如下：
1.“應(yīng)收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例
2.“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益)×投資持股比例-投資企業(yè)已沖減的投資成本
應(yīng)用上述公式計(jì)算時(shí)，若計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，則為本期應(yīng)沖減的投資成本，在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目貸方反映;若計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則為本期應(yīng)恢復(fù)的投資成本，在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目借方反映，但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。
【例題10】A公司2008年1月1日，以銀行存款購(gòu)入C公司10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，采用成本法核算。C公司于2008年5月2日宣告分派2007年度的現(xiàn)金股利100000元，C公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400000元。
2008年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按投資持股比例計(jì)算的份額應(yīng)沖減投資成本。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利 10000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—-C公司 10000
(1)若2009年5月1日C公司宣告分派2008年現(xiàn)金股利300000元
應(yīng)收股利=300000×10%=30000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+30000=40000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
因應(yīng)收股利累積數(shù)等于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10000元恢復(fù)。
或：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(400000-400000)×10%-10000=-10000(元)，應(yīng)恢復(fù)投資成本10000元。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利 30000
長(zhǎng)期股權(quán)投資—C公司 10000
貸：投資收益 40000
(2)若C公司2009年5月1日宣告分派2008年現(xiàn)金股利450000元
應(yīng)收股利=450000×10%=45000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+45000=55000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
累計(jì)沖減投資成本的金額為15000元(55000-40000)，因已累積沖減投資成本10000元，所以本期應(yīng)沖減投資成本5000元。
或：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(550000-400000)×10%-10000=5000(元)，應(yīng)沖減投資成本5000元。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利 45000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—C公司 5000
投資收益 40000
(3)若C公司2009年5月1日宣告分派2008年現(xiàn)金股利360000元
應(yīng)收股利=360000×10%=36000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+36000=46000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
累計(jì)沖減投資成本的金額為6000元(46000-40000)，因已累積沖減投資成本10000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)投資成本4000元。
或：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(460000-400000)×10%-10000=-4000(元)，應(yīng)恢復(fù)投資成本4000元。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利 36000
長(zhǎng)期股權(quán)投資—C公司 4000
貸：投資收益 40000
(4)若2009年5月1日C公司宣告分派2008年現(xiàn)金股利200000元
應(yīng)收股利=200000×10%=20000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+20000=30000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
因應(yīng)收股利累積數(shù)小于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10000元恢復(fù)。注意這里只能恢復(fù)投資成本10000元。
或：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(300000-400000)×10%-10000=-20000(元)，因原沖減的投資成本只有10000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)投資成本10000元，不能盲目代公式恢復(fù)投資成本20000元。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利 20000
長(zhǎng)期股權(quán)投資—C公司 10000
貸：投資收益 30000
P81【例4-8】甲公司20×5年1月1日以2400萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司3%的股份，購(gòu)買過(guò)程中另支付相關(guān)稅費(fèi)9萬(wàn)元。乙公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格亦無(wú)法通過(guò)其他方式可靠確定其公允價(jià)值。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資后，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及利潤(rùn)分配情況見(jiàn)表：
單位：萬(wàn)元
年 度
被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)
當(dāng)年度分派利潤(rùn)
20×5年
3000
2700
20×6年
6000
4800
注：乙公司20×5年度分派的利潤(rùn)屬于對(duì)其20×4年及以前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配。
甲公司每年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：
(1)20×5年
當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬(wàn)元利潤(rùn)屬于對(duì)其在20×4年及以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配，甲公司按持股比例取得81萬(wàn)元，應(yīng)沖減投資成本。賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收股利 810000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 810000
收到現(xiàn)金股利時(shí)：
借：銀行存款 810000
貸：應(yīng)收股利 810000
(2)20×6年：
應(yīng)沖減投資成本金額=(2700+4800-3000) ×3%-81=54(萬(wàn)元)
當(dāng)年實(shí)際分得現(xiàn)金股利=4800×3%=144(萬(wàn)元)
應(yīng)確認(rèn)投資收益=144-54=90(萬(wàn)元)
賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收股利 1440000
貸：投資收益 900000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 540000
收到現(xiàn)金股利時(shí)：
借：銀行存款 1440000
貸：應(yīng)收股利 1440000
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法
(一)權(quán)益法的定義及其適用范圍
權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。
投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
【例題11·單選題】在長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，下列各項(xiàng)中，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益的是( )。
A.被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)考試論壇
B.被投資企業(yè)提取盈余公積
C.收到被投資企業(yè)分配的現(xiàn)金股利
D.收到被投資企業(yè)分配的股票股利
【答案】A
【解析】被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算的份額增加長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益。
(二)權(quán)益法核算
注意：教材中采用的是完全權(quán)益法。
核算使用的明細(xì)科目：
長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本
—損益調(diào)整
—其他權(quán)益變動(dòng)
1.成本
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
【例題12】A公司以銀行存款2000萬(wàn)元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。
(1)如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 2000
貸：銀行存款 2000
注：商譽(yù)200萬(wàn)元(2000-6000×30%)體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中。
(2)如投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬(wàn)元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 2000
貸：銀行存款 2000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 100
貸：營(yíng)業(yè)外收入 100
2. 損益調(diào)整
(1)投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
【例題13·單選題】甲公司20×7年1月1日以3 000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司30%的股份，另支付相關(guān)費(fèi)用15萬(wàn)元。購(gòu)入時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為11 000萬(wàn)元(假定乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等)。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元。甲公司取得該項(xiàng)投資后對(duì)乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對(duì)甲公司20×7年度利潤(rùn)總額的影響為( )。
A.165萬(wàn)元 B.180萬(wàn)元 C.465萬(wàn)元 D.480萬(wàn)元
【答案】C
【解析】該投資對(duì)甲公司20×7年度利潤(rùn)總額的影響=[11000×30%-(3000+15)]+600×30%= 465(萬(wàn)元)。
(2)投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
比如，以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，相對(duì)于被投資單位已計(jì)提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮具有重要性的項(xiàng)目。
【例題14】某投資企業(yè)于2009 年1 月1 日取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為500 萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300 萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。被投資單位2009年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元，其中被投資單位當(dāng)期利潤(rùn)表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為30 萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定的折舊費(fèi)用為50 萬(wàn)元。假定不考慮所得稅及投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易，按該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為280(300-20)萬(wàn)元，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益應(yīng)為84(280×30%)萬(wàn)元。
P84【例4-11】甲公司于20×7年1月10日購(gòu)入乙公司30%的股份，購(gòu)買價(jià)款為
3300萬(wàn)元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9 000萬(wàn)元，除下表所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。
單位：萬(wàn)元
項(xiàng)目
賬面原價(jià)
已提折舊或攤銷
公允價(jià)值
乙公司預(yù)計(jì)使用年限
甲公司取得投資后剩余使用年限
存貨
750
1050
固定資產(chǎn)
1800
360
2400
20
16
無(wú)形資產(chǎn)
1050
210
1200
10
8
合計(jì)
3600
570
4650
假定乙公司于20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬(wàn)元，其中，在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。
甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響)：
存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤(rùn)=(1050-750)×80%=240(萬(wàn)元)
固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=2400÷16-1800÷20=60(萬(wàn)元)
無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=1200÷8-1050÷10=45(萬(wàn)元)
調(diào)整后的凈利潤(rùn)=900-240-60-45=555(萬(wàn)元)
甲公司應(yīng)享有份額=555×30%=166.50(萬(wàn)元)
確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司(損益調(diào)整) l66.50
貸：投資收益 l66.50
若考慮所得稅影響，假定稅率為25%。
調(diào)整后的凈利潤(rùn)=900-(240+60+45)×(1-25%)= 641.25萬(wàn)元
甲公司應(yīng)享有份額= 641.25×30%=192.375萬(wàn)元
(3)除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。
投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。
應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。順流交易和逆流交易圖示如下：
①對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
【例題15】甲企業(yè)于20×9年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬(wàn)元的某商品以1800萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素影響。
甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整520[(3200-600)×20%]
貸：投資收益 520
進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在其20×9年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 120
貸：存貨 120(600×20%)
應(yīng)說(shuō)明的是，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整實(shí)際上是實(shí)體觀的體現(xiàn)。也就是把合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體看作包含聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)中母公司所占權(quán)益份額在內(nèi)的一個(gè)完整主體，但聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)因?yàn)閷?duì)其沒(méi)有控制，不能采用常規(guī)的合并報(bào)表方式進(jìn)行處理，只能采用“單行合并”處理。相當(dāng)于先把聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)(抵銷內(nèi)部交易前)的份額(分別以長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益代表)加總到合并工作底稿中，然后再將內(nèi)部交易中對(duì)應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時(shí)，對(duì)于母公司一方仍使用正常的會(huì)計(jì)科目，但對(duì)于聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)一方則以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”分別取代其聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)報(bào)表上的“凈資產(chǎn)類”和“損益類”的具體會(huì)計(jì)科目。
上例中在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 640 (3200×20%)
貸：投資收益 640
然后，抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：
未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)體現(xiàn)為投資企業(yè)公司賬面上存貨的虛增，因此要沖減存貨;同時(shí)體現(xiàn)為合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)賬面上收入、成本和毛利的虛增，但因?yàn)楹蠣I(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)表不納入合并范圍，所以以“投資收益”取代收入和成本項(xiàng)目：
借：投資收益 120 (600×20%)
貸：存貨 120
上述兩筆分錄合并后，與【例題15】相同。
P85【例4-12】
甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。
甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整(28000000×20%) 5600000
貸：投資收益 5600000
經(jīng)過(guò)上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 800000
貸：存貨 800000
上例中在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 640(3200×20%)
貸：投資收益 640
然后，抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：
借：投資收益 80(400×20%)
貸：存貨 80
上述兩筆分錄合并后，與教材【例4-12】相同。
②對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)，同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)持有時(shí)，投資方對(duì)于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。
【例題16】甲企業(yè)持有乙公司有表決權(quán)股份的20%，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)施加重大影響。20×9年11月，甲公司將其賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元的商品以1800萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司，至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅影響。
甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)600萬(wàn)元，其中的120萬(wàn)元(600×20%)是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整280[(2000-600)×20%]
貸：投資收益 280
甲企業(yè)如存在子公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：
借：營(yíng)業(yè)收入 360(1800×20%)
貸：營(yíng)業(yè)成本 240(1200×20%)
投資收益 120
上例在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 400 (2000×20%)
貸：投資收益 400
然后，抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：
未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)體現(xiàn)為合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)賬面上存貨的虛增，因此要抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資(替代合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的存貨);同時(shí)抵銷投資企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本。
借：營(yíng)業(yè)收入 360(1800×20%)
貸：營(yíng)業(yè)成本 240(1200×20%)
長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 120
上述兩筆分錄合并后，與【例題16】相同。
P86【例4-13】
甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。
甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬(wàn)元，其中的80(400×20%)萬(wàn)元是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整[(2000-400)×20%] 3200000
貸：投資收益 3200000
甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：
借：營(yíng)業(yè)收入(1000×20%) 2000000
貸：營(yíng)業(yè)成本(600×20%) 1200000
投資收益 800000
上例在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 400 (2000×20%)
貸：投資收益 400
然后，抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：
未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)體現(xiàn)為合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)賬面上存貨的虛增，因此要抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資(替代合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的存貨);同時(shí)抵銷投資企業(yè)的營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)成本。
借：營(yíng)業(yè)收入 200(1000×20%)
貸：營(yíng)業(yè)成本 120(600×20%)
長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 80
上述兩筆分錄合并后，與【例4-13】相同。
第四章 長(zhǎng)期股權(quán)投資
本章內(nèi)容闡述的是長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換與處置等內(nèi)容，考試試題可以和債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表等內(nèi)容結(jié)合。近3年各種題型均已出現(xiàn)，屬于非常重要章節(jié)。
本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：(1)企業(yè)合并方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量;(2)企業(yè)合并以外方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量;(3)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算;(4)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換;(5)長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置等。
學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問(wèn)題：(1)各種不同方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量;(2)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的特點(diǎn);(3)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)(4)長(zhǎng)期股權(quán)投資與企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的結(jié)合。
第一節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量原則
股權(quán)投資確認(rèn)和計(jì)量如下圖所示：
【例題1·單選題】下列投資中，不應(yīng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的是( )。
A.對(duì)子公司的投資
B.對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資外語(yǔ)學(xué)習(xí)網(wǎng)
C.對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資
D.沒(méi)有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資
【答案】D
【解析】重大影響以下、在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，應(yīng)按金融工具準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理。
長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量如下表所示。
取得方式
初始計(jì)量
企業(yè)合并方式（對(duì)子公司投資）
同一控制
被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，付出資產(chǎn)賬面價(jià)值與享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額的差額計(jì)入資本公積。
非同一控制
付出資產(chǎn)的公允價(jià)值，付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
企業(yè)合并以外的方式（除對(duì)子公司以外的長(zhǎng)期股權(quán)投資）
付出資產(chǎn)的公允價(jià)值或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
二、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
(一)同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
原則：不以公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)損益。
同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。
注意：這里調(diào)整的是資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，不能調(diào)整資本公積(其他資本公積)。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。
【例題2】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2009年6月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權(quán)益的80%，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。
(1)若甲公司支付銀行存款720萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800
貸：銀行存款 720
資本公積—資本溢價(jià) 80
(2)若甲公司支付銀行存款900萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800
資本公積—資本溢價(jià) 100
貸：銀行存款 900
如資本公積不足沖減，沖減留存收益
【例題3】甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2009年8月1日甲公司發(fā)行600萬(wàn)股普通股(每股面值1元)作為對(duì)價(jià)取得乙公司60%的股權(quán)，同日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 780 (1300×60%)
貸：股本 600
資本公積--股本溢價(jià) 180
P75 【例4-1】2006年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1500萬(wàn)股普通股(每股面值為1元，市價(jià)為13.02元)，取得S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，S公司的賬面所有者權(quán)益的總額為6606萬(wàn)元。
S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并日P公司在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 66 060 000
貸：股本 15 000 000
資本公積-股本溢價(jià) 51 060 000
若P公司支付發(fā)行費(fèi)用30萬(wàn)元
借：資本公積—股本溢價(jià) 30
貸：銀行存款 30
-
(二)非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本
1.一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
2.通過(guò)多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。
3.購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費(fèi)用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。
4.在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。外語(yǔ)學(xué)習(xí)網(wǎng)
無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。
會(huì)計(jì)處理如下：
非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在購(gòu)買日按企業(yè)合并成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記或借記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收股利進(jìn)行核算。
非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，投出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
(1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，其差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。
(2)投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價(jià)值確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。
(3)投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計(jì)入投資收益，同時(shí)應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的資本公積(其他資本公積)轉(zhuǎn)入投資收益。
【例題4】2009年1月1日，甲公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)和銀行存款200萬(wàn)元向乙公司投資(甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司)，占乙公司注冊(cè)資本的60%, 該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬(wàn)元，已計(jì)提累計(jì)折舊500萬(wàn)元，已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元，公允價(jià)值為7600萬(wàn)元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 7300
累計(jì)折舊 500
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200
貸：固定資產(chǎn) 8000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7800(200+7600)
貸：固定資產(chǎn)清理 7300
銀行存款 200
營(yíng)業(yè)外收入 300
【例題5】2009年5月1日，甲公司以一項(xiàng)專利權(quán)和銀行存款200萬(wàn)元向丙公司投資(甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司)，占丙公司注冊(cè)資本的70%, 該專利權(quán)的賬面原價(jià)為5000萬(wàn)元，已計(jì)提累計(jì)攤銷600萬(wàn)元，已計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元，公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4200(200+4000)
累計(jì)攤銷 600
無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200
營(yíng)業(yè)外支出 200
貸：無(wú)形資產(chǎn) 5000
銀行存款 200
【例題6】甲公司2009年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，2009年7月1日合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，增值稅85萬(wàn)元，賬面成本400萬(wàn)元，承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 785
貸：短期借款 200
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 85
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 400
貸：庫(kù)存商品 400
注：合并成本=500+85+200=785(萬(wàn)元)。
P76【例4-2】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權(quán)。為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，A公司聘請(qǐng)專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)用300萬(wàn)元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表5-1所示。
20×6年3月31日 單位：萬(wàn)元
項(xiàng)目
賬面價(jià)值
公允價(jià)值
土地使用權(quán)（自用）
6000
9600
專利技術(shù)
2400
3000
銀行存款
2400
2400
合 計(jì)
10800
15000
假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A公司用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)為9600萬(wàn)元，至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷1200萬(wàn)元。
分析：
本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。
A公司對(duì)于合并形成的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本。A公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 153000000
累計(jì)攤銷 12000000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 96000000
銀存存款 27000000
營(yíng)業(yè)外收入 42000000
P76【例4-3】A公司于20×5年3月以12000萬(wàn)元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠?qū)公司施加重大影響，對(duì)所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算，于20×5年確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益450萬(wàn)元。20×6年4月，A公司又斥資15000萬(wàn)元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。假定A公司在取得對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。A公司對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資未計(jì)提任何減值準(zhǔn)備。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
本例中A公司是通過(guò)分步購(gòu)買最終達(dá)到對(duì)B公司實(shí)施控制，形成企業(yè)合并。在購(gòu)買日，A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：盈余公積 450000
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 4050000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4500000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150000000
貸：銀行存款 150000000
購(gòu)買日對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額=(12450-450)+15000=27000(萬(wàn)元)
三、以企業(yè)合并以外的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
(一)以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。
【例題7】2009年4月1日，甲公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入丁公司發(fā)行在外1000萬(wàn)股股票作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，每股8元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元)，實(shí)際支付價(jià)款8000萬(wàn)元，另支付相關(guān)稅費(fèi)40萬(wàn)元?？荚囉脮?BR> 甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7540
應(yīng)收股利 500
貸：銀行存款 8040
(二)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。
【例題8】2009年7月1日，甲公司發(fā)行股票100萬(wàn)股作為對(duì)價(jià)向A公司投資，每股面值為1元，實(shí)際發(fā)行價(jià)為每股3元，甲公司另支付發(fā)行費(fèi)用3萬(wàn)元。
甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300
貸：股本 100
資本公積——股本溢價(jià) 200
借：資本公積——股本溢價(jià) 3
貸：銀行存款 3
(三)投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
【例題9】2009年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資投入到A公司。B公司持有的對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為800萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。A公司和B公司投資合同約定的價(jià)值為1000萬(wàn)元，A公司的注冊(cè)資本為4000萬(wàn)元，B公司投資持股比例為20%。A 公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
貸：實(shí)收資本 800(4000×20%)
資本公積——資本溢價(jià) 200
(四)以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定處理
四、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理通過(guò)“應(yīng)收股利”科目核算。
第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量
取得方式
后續(xù)計(jì)量
企業(yè)合并方式
同一控制
成本法核算。
非同一控制
成本法核算。
企業(yè)合并以外的方式
（1）不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量：成本法核算；
（2）共同控制或重大影響：權(quán)益法核算。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法
(一)成本法的定義及其適用范圍
成本法，是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法。
下列情況下，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資：
1.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
2.投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
(二)成本法核算
在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)作為投資成本的收回;以后年度，被投資單位累計(jì)分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過(guò)投資以后至上年末止被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。
在成本法下，關(guān)于現(xiàn)金股利的處理涉及三個(gè)賬戶，即“應(yīng)收股利”賬戶、“投資收益”賬戶和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶。在實(shí)際進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，可先確定應(yīng)記入“應(yīng)收股利”賬戶和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”賬戶金額。當(dāng)被投資企業(yè)宣告現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按應(yīng)得部分借記“應(yīng)收股利”賬戶?！伴L(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶金額的確定比較復(fù)雜，具體作法是：當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)大于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累積沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本;當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則首先將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，然后再確認(rèn)投資收益?！皯?yīng)收股利”科目和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額的計(jì)算公式如下：
1.“應(yīng)收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例
2.“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益)×投資持股比例-投資企業(yè)已沖減的投資成本
應(yīng)用上述公式計(jì)算時(shí)，若計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，則為本期應(yīng)沖減的投資成本，在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目貸方反映;若計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則為本期應(yīng)恢復(fù)的投資成本，在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目借方反映，但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。
【例題10】A公司2008年1月1日，以銀行存款購(gòu)入C公司10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，采用成本法核算。C公司于2008年5月2日宣告分派2007年度的現(xiàn)金股利100000元，C公司2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400000元。
2008年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按投資持股比例計(jì)算的份額應(yīng)沖減投資成本。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利 10000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—-C公司 10000
(1)若2009年5月1日C公司宣告分派2008年現(xiàn)金股利300000元
應(yīng)收股利=300000×10%=30000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+30000=40000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
因應(yīng)收股利累積數(shù)等于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10000元恢復(fù)。
或：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(400000-400000)×10%-10000=-10000(元)，應(yīng)恢復(fù)投資成本10000元。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利 30000
長(zhǎng)期股權(quán)投資—C公司 10000
貸：投資收益 40000
(2)若C公司2009年5月1日宣告分派2008年現(xiàn)金股利450000元
應(yīng)收股利=450000×10%=45000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+45000=55000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
累計(jì)沖減投資成本的金額為15000元(55000-40000)，因已累積沖減投資成本10000元，所以本期應(yīng)沖減投資成本5000元。
或：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(550000-400000)×10%-10000=5000(元)，應(yīng)沖減投資成本5000元。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利 45000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—C公司 5000
投資收益 40000
(3)若C公司2009年5月1日宣告分派2008年現(xiàn)金股利360000元
應(yīng)收股利=360000×10%=36000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+36000=46000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
累計(jì)沖減投資成本的金額為6000元(46000-40000)，因已累積沖減投資成本10000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)投資成本4000元。
或：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(460000-400000)×10%-10000=-4000(元)，應(yīng)恢復(fù)投資成本4000元。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利 36000
長(zhǎng)期股權(quán)投資—C公司 4000
貸：投資收益 40000
(4)若2009年5月1日C公司宣告分派2008年現(xiàn)金股利200000元
應(yīng)收股利=200000×10%=20000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10000+20000=30000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400000×10%=40000(元)
因應(yīng)收股利累積數(shù)小于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10000元恢復(fù)。注意這里只能恢復(fù)投資成本10000元。
或：“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(300000-400000)×10%-10000=-20000(元)，因原沖減的投資成本只有10000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)投資成本10000元，不能盲目代公式恢復(fù)投資成本20000元。
會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收股利 20000
長(zhǎng)期股權(quán)投資—C公司 10000
貸：投資收益 30000
P81【例4-8】甲公司20×5年1月1日以2400萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司3%的股份，購(gòu)買過(guò)程中另支付相關(guān)稅費(fèi)9萬(wàn)元。乙公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格亦無(wú)法通過(guò)其他方式可靠確定其公允價(jià)值。甲公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資后，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及利潤(rùn)分配情況見(jiàn)表：
單位：萬(wàn)元
年 度
被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)
當(dāng)年度分派利潤(rùn)
20×5年
3000
2700
20×6年
6000
4800
注：乙公司20×5年度分派的利潤(rùn)屬于對(duì)其20×4年及以前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配。
甲公司每年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：
(1)20×5年
當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬(wàn)元利潤(rùn)屬于對(duì)其在20×4年及以前期間已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配，甲公司按持股比例取得81萬(wàn)元，應(yīng)沖減投資成本。賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收股利 810000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 810000
收到現(xiàn)金股利時(shí)：
借：銀行存款 810000
貸：應(yīng)收股利 810000
(2)20×6年：
應(yīng)沖減投資成本金額=(2700+4800-3000) ×3%-81=54(萬(wàn)元)
當(dāng)年實(shí)際分得現(xiàn)金股利=4800×3%=144(萬(wàn)元)
應(yīng)確認(rèn)投資收益=144-54=90(萬(wàn)元)
賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收股利 1440000
貸：投資收益 900000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 540000
收到現(xiàn)金股利時(shí)：
借：銀行存款 1440000
貸：應(yīng)收股利 1440000
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法
(一)權(quán)益法的定義及其適用范圍
權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。
投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
【例題11·單選題】在長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，下列各項(xiàng)中，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益的是( )。
A.被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)考試論壇
B.被投資企業(yè)提取盈余公積
C.收到被投資企業(yè)分配的現(xiàn)金股利
D.收到被投資企業(yè)分配的股票股利
【答案】A
【解析】被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算的份額增加長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益。
(二)權(quán)益法核算
注意：教材中采用的是完全權(quán)益法。
核算使用的明細(xì)科目：
長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本
—損益調(diào)整
—其他權(quán)益變動(dòng)
1.成本
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
【例題12】A公司以銀行存款2000萬(wàn)元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。
(1)如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 2000
貸：銀行存款 2000
注：商譽(yù)200萬(wàn)元(2000-6000×30%)體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中。
(2)如投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬(wàn)元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 2000
貸：銀行存款 2000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 100
貸：營(yíng)業(yè)外收入 100
2. 損益調(diào)整
(1)投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
【例題13·單選題】甲公司20×7年1月1日以3 000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司30%的股份，另支付相關(guān)費(fèi)用15萬(wàn)元。購(gòu)入時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為11 000萬(wàn)元(假定乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等)。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元。甲公司取得該項(xiàng)投資后對(duì)乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對(duì)甲公司20×7年度利潤(rùn)總額的影響為( )。
A.165萬(wàn)元 B.180萬(wàn)元 C.465萬(wàn)元 D.480萬(wàn)元
【答案】C
【解析】該投資對(duì)甲公司20×7年度利潤(rùn)總額的影響=[11000×30%-(3000+15)]+600×30%= 465(萬(wàn)元)。
(2)投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
比如，以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，相對(duì)于被投資單位已計(jì)提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮具有重要性的項(xiàng)目。
【例題14】某投資企業(yè)于2009 年1 月1 日取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為500 萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300 萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊。被投資單位2009年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元，其中被投資單位當(dāng)期利潤(rùn)表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為30 萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定的折舊費(fèi)用為50 萬(wàn)元。假定不考慮所得稅及投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易，按該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為280(300-20)萬(wàn)元，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益應(yīng)為84(280×30%)萬(wàn)元。
P84【例4-11】甲公司于20×7年1月10日購(gòu)入乙公司30%的股份，購(gòu)買價(jià)款為
3300萬(wàn)元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9 000萬(wàn)元，除下表所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。
單位：萬(wàn)元
項(xiàng)目
賬面原價(jià)
已提折舊或攤銷
公允價(jià)值
乙公司預(yù)計(jì)使用年限
甲公司取得投資后剩余使用年限
存貨
750
1050
固定資產(chǎn)
1800
360
2400
20
16
無(wú)形資產(chǎn)
1050
210
1200
10
8
合計(jì)
3600
570
4650
假定乙公司于20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)900萬(wàn)元，其中，在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。
甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響)：
存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤(rùn)=(1050-750)×80%=240(萬(wàn)元)
固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=2400÷16-1800÷20=60(萬(wàn)元)
無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=1200÷8-1050÷10=45(萬(wàn)元)
調(diào)整后的凈利潤(rùn)=900-240-60-45=555(萬(wàn)元)
甲公司應(yīng)享有份額=555×30%=166.50(萬(wàn)元)
確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司(損益調(diào)整) l66.50
貸：投資收益 l66.50
若考慮所得稅影響，假定稅率為25%。
調(diào)整后的凈利潤(rùn)=900-(240+60+45)×(1-25%)= 641.25萬(wàn)元
甲公司應(yīng)享有份額= 641.25×30%=192.375萬(wàn)元
(3)除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。
投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。
應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。順流交易和逆流交易圖示如下：
①對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
【例題15】甲企業(yè)于20×9年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬(wàn)元的某商品以1800萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素影響。
甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整520[(3200-600)×20%]
貸：投資收益 520
進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在其20×9年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 120
貸：存貨 120(600×20%)
應(yīng)說(shuō)明的是，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整實(shí)際上是實(shí)體觀的體現(xiàn)。也就是把合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體看作包含聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)中母公司所占權(quán)益份額在內(nèi)的一個(gè)完整主體，但聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)因?yàn)閷?duì)其沒(méi)有控制，不能采用常規(guī)的合并報(bào)表方式進(jìn)行處理，只能采用“單行合并”處理。相當(dāng)于先把聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)(抵銷內(nèi)部交易前)的份額(分別以長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益代表)加總到合并工作底稿中，然后再將內(nèi)部交易中對(duì)應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時(shí)，對(duì)于母公司一方仍使用正常的會(huì)計(jì)科目，但對(duì)于聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)一方則以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”分別取代其聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)報(bào)表上的“凈資產(chǎn)類”和“損益類”的具體會(huì)計(jì)科目。
上例中在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 640 (3200×20%)
貸：投資收益 640
然后，抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：
未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)體現(xiàn)為投資企業(yè)公司賬面上存貨的虛增，因此要沖減存貨;同時(shí)體現(xiàn)為合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)賬面上收入、成本和毛利的虛增，但因?yàn)楹蠣I(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)表不納入合并范圍，所以以“投資收益”取代收入和成本項(xiàng)目：
借：投資收益 120 (600×20%)
貸：存貨 120
上述兩筆分錄合并后，與【例題15】相同。
P85【例4-12】
甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。
甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整(28000000×20%) 5600000
貸：投資收益 5600000
經(jīng)過(guò)上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 800000
貸：存貨 800000
上例中在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 640(3200×20%)
貸：投資收益 640
然后，抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：
借：投資收益 80(400×20%)
貸：存貨 80
上述兩筆分錄合并后，與教材【例4-12】相同。
②對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)，同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)持有時(shí)，投資方對(duì)于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。
【例題16】甲企業(yè)持有乙公司有表決權(quán)股份的20%，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)施加重大影響。20×9年11月，甲公司將其賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元的商品以1800萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司，至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅影響。
甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)600萬(wàn)元，其中的120萬(wàn)元(600×20%)是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整280[(2000-600)×20%]
貸：投資收益 280
甲企業(yè)如存在子公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：
借：營(yíng)業(yè)收入 360(1800×20%)
貸：營(yíng)業(yè)成本 240(1200×20%)
投資收益 120
上例在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 400 (2000×20%)
貸：投資收益 400
然后，抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：
未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)體現(xiàn)為合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)賬面上存貨的虛增，因此要抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資(替代合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的存貨);同時(shí)抵銷投資企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本。
借：營(yíng)業(yè)收入 360(1800×20%)
貸：營(yíng)業(yè)成本 240(1200×20%)
長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 120
上述兩筆分錄合并后，與【例題16】相同。
P86【例4-13】
甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。
甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬(wàn)元，其中的80(400×20%)萬(wàn)元是針對(duì)本企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整[(2000-400)×20%] 3200000
貸：投資收益 3200000
甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：
借：營(yíng)業(yè)收入(1000×20%) 2000000
貸：營(yíng)業(yè)成本(600×20%) 1200000
投資收益 800000
上例在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 400 (2000×20%)
貸：投資收益 400
然后，抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：
未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)體現(xiàn)為合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)賬面上存貨的虛增，因此要抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資(替代合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的存貨);同時(shí)抵銷投資企業(yè)的營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)成本。
借：營(yíng)業(yè)收入 200(1000×20%)
貸：營(yíng)業(yè)成本 120(600×20%)
長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 80
上述兩筆分錄合并后，與【例4-13】相同。