一、企業(yè)合并成本的確定
同一控制下的企業(yè)合并，合并成本包括合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，它們應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股票面值總額）之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
例1：甲、乙兩公司分別為M公司下的兩家子公司。甲公司于2008年3月1日自母公司M處取得乙公司100%的股權(quán)，合并后乙公司仍然維持獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，甲公司發(fā)行了1500萬股本公司的股票（每股面值1元）作為對價(jià)。假定甲、乙公司采用的會計(jì)政策相同。合并日，甲乙公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：
甲公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的會計(jì)處理為：
借：長期股權(quán)投資50000000
貸：股本15000000
資本公積35000000
進(jìn)行上述處理后，甲公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對于企業(yè)合并前乙公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（3000萬元）應(yīng)自資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益。本例中甲公司在確認(rèn)對乙公司的長期股權(quán)投資后，其資本公積的賬面余額為6000（2500＋3500）萬元，假定其中資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的金額為4500萬元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：
借：資本公積30000000
貸：盈余公積10000000
未分配利潤20000000
非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下幾種情況確定合并成本：
一是一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；
二是通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和：
三是購買方未進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，也應(yīng)計(jì)人企業(yè)合并成本；
四是在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未了事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未了事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
二、合并損益的確認(rèn)
同一控制下的企業(yè)合并，參與合并企業(yè)整個(gè)年度的損益都包括在合并后的企業(yè)中。非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)的收益包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的收益以及合并日后被合并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的收益。
三、合并費(fèi)用的處理
同一控制下的企業(yè)合并，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如咨詢費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、法律費(fèi)以及調(diào)研被并企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用等等，應(yīng)在發(fā)生時(shí)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。但以下兩種情況除外：
一是以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
二是發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行核算。而非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)人合并成本。
企業(yè)合并時(shí)，購買企業(yè)所發(fā)生的與合并有關(guān)的費(fèi)用，包括股票的登記和發(fā)行費(fèi)用、合并過程中發(fā)生的咨詢費(fèi)、法律費(fèi)和傭金等各項(xiàng)支出，可分為以下三類并作不同會計(jì)處理：
1．與合并有關(guān)的直接費(fèi)用，在購買法下應(yīng)當(dāng)增加被并企業(yè)的成本，或者分?jǐn)偟讲⑷氲母黜?xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債中（吸收合并和創(chuàng)立合并方式下），或者增加投資成本（控股合并方式下）。為簡化會計(jì)處理手續(xù)，也可在資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的同時(shí)，將直接費(fèi)用計(jì)人商譽(yù)或沖銷負(fù)商譽(yù)。在權(quán)益結(jié)合法下，合并費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理。
2．登記和發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用。在購買法下沖銷超面值繳人資本，在權(quán)益結(jié)合法下確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
3．與合并有關(guān)的間接費(fèi)用，在購買法和權(quán)益結(jié)合法下均作為期間費(fèi)用處理。
四、合并商譽(yù)的處理
同一控制下的企業(yè)合并由于按賬面價(jià)值計(jì)量，不存在商譽(yù)確認(rèn)問題。而非同一控制下的企業(yè)合并，存在合并價(jià)差的情況下取得的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價(jià)值計(jì)量并確認(rèn)了符合條件的無形資產(chǎn)以后，剩余部分構(gòu)成商譽(yù)，商譽(yù)在每一會計(jì)年度期末進(jìn)行減值測試。
例2：某非同一控制下的企業(yè)合并，因按照會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定處理方法不同，在購買日產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異300萬元。假定購買日適用的所得稅稅率為25%.
購買日因預(yù)計(jì)未來期間無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)75萬元。購買日確認(rèn)的商譽(yù)金額為2000萬元。
該項(xiàng)合并發(fā)生一年以后，因情況發(fā)生變化，企業(yè)預(yù)計(jì)能夠生產(chǎn)足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣原合并時(shí)產(chǎn)生的300萬元可抵扣暫時(shí)性差異的影響，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn)750000
貸：所得稅費(fèi)用750000
借：資產(chǎn)減值損失750000
貸：商譽(yù)750000
如果在合并發(fā)生一年以后，所得稅稅率調(diào)整為20%，則企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)600000
貸：所得稅費(fèi)用600000
借：資產(chǎn)減值損失750000
貸：商譽(yù)750000
同一控制下的企業(yè)合并，合并成本包括合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，它們應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股票面值總額）之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
例1：甲、乙兩公司分別為M公司下的兩家子公司。甲公司于2008年3月1日自母公司M處取得乙公司100%的股權(quán)，合并后乙公司仍然維持獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，甲公司發(fā)行了1500萬股本公司的股票（每股面值1元）作為對價(jià)。假定甲、乙公司采用的會計(jì)政策相同。合并日，甲乙公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：
甲公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的會計(jì)處理為：
借：長期股權(quán)投資50000000
貸：股本15000000
資本公積35000000
進(jìn)行上述處理后，甲公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對于企業(yè)合并前乙公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（3000萬元）應(yīng)自資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益。本例中甲公司在確認(rèn)對乙公司的長期股權(quán)投資后，其資本公積的賬面余額為6000（2500＋3500）萬元，假定其中資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的金額為4500萬元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄：
借：資本公積30000000
貸：盈余公積10000000
未分配利潤20000000
非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下幾種情況確定合并成本：
一是一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；
二是通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和：
三是購買方未進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，也應(yīng)計(jì)人企業(yè)合并成本；
四是在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未了事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未了事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
二、合并損益的確認(rèn)
同一控制下的企業(yè)合并，參與合并企業(yè)整個(gè)年度的損益都包括在合并后的企業(yè)中。非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)的收益包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的收益以及合并日后被合并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的收益。
三、合并費(fèi)用的處理
同一控制下的企業(yè)合并，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如咨詢費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、法律費(fèi)以及調(diào)研被并企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用等等，應(yīng)在發(fā)生時(shí)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。但以下兩種情況除外：
一是以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
二是發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行核算。而非同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)人合并成本。
企業(yè)合并時(shí)，購買企業(yè)所發(fā)生的與合并有關(guān)的費(fèi)用，包括股票的登記和發(fā)行費(fèi)用、合并過程中發(fā)生的咨詢費(fèi)、法律費(fèi)和傭金等各項(xiàng)支出，可分為以下三類并作不同會計(jì)處理：
1．與合并有關(guān)的直接費(fèi)用，在購買法下應(yīng)當(dāng)增加被并企業(yè)的成本，或者分?jǐn)偟讲⑷氲母黜?xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債中（吸收合并和創(chuàng)立合并方式下），或者增加投資成本（控股合并方式下）。為簡化會計(jì)處理手續(xù)，也可在資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的同時(shí)，將直接費(fèi)用計(jì)人商譽(yù)或沖銷負(fù)商譽(yù)。在權(quán)益結(jié)合法下，合并費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理。
2．登記和發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用。在購買法下沖銷超面值繳人資本，在權(quán)益結(jié)合法下確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
3．與合并有關(guān)的間接費(fèi)用，在購買法和權(quán)益結(jié)合法下均作為期間費(fèi)用處理。
四、合并商譽(yù)的處理
同一控制下的企業(yè)合并由于按賬面價(jià)值計(jì)量，不存在商譽(yù)確認(rèn)問題。而非同一控制下的企業(yè)合并，存在合并價(jià)差的情況下取得的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價(jià)值計(jì)量并確認(rèn)了符合條件的無形資產(chǎn)以后，剩余部分構(gòu)成商譽(yù)，商譽(yù)在每一會計(jì)年度期末進(jìn)行減值測試。
例2：某非同一控制下的企業(yè)合并，因按照會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定處理方法不同，在購買日產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異300萬元。假定購買日適用的所得稅稅率為25%.
購買日因預(yù)計(jì)未來期間無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)75萬元。購買日確認(rèn)的商譽(yù)金額為2000萬元。
該項(xiàng)合并發(fā)生一年以后，因情況發(fā)生變化，企業(yè)預(yù)計(jì)能夠生產(chǎn)足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣原合并時(shí)產(chǎn)生的300萬元可抵扣暫時(shí)性差異的影響，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn)750000
貸：所得稅費(fèi)用750000
借：資產(chǎn)減值損失750000
貸：商譽(yù)750000
如果在合并發(fā)生一年以后，所得稅稅率調(diào)整為20%，則企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)600000
貸：所得稅費(fèi)用600000
借：資產(chǎn)減值損失750000
貸：商譽(yù)750000