稅收饒讓概述
稅收饒讓亦稱“饒讓抵免”或“虛擬抵免”是指在處理避免國(guó)際雙重課稅事務(wù)中，居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）政府對(duì)跨國(guó)納稅人從非居住國(guó)（或非國(guó)籍國(guó)）得到減免的那部分稅收視同已經(jīng)繳納，給予抵免?？鐕?guó)納稅人已納居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）境外所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅稅額，如果低于其來(lái)源或存在于境外非居住國(guó)（或非國(guó)籍國(guó)）的跨國(guó)所得或跨國(guó)一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值，按照居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，即抵免限額，其低于的差額稅款仍應(yīng)向居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）補(bǔ)繳。這種抵免機(jī)制使跨國(guó)納稅人從非居住國(guó)（或非國(guó)籍國(guó)）給予的減免稅待遇中得不到實(shí)惠，使非居住國(guó)（或非國(guó)籍國(guó)）政府的鼓勵(lì)外商投資和吸引國(guó)外技術(shù)的稅收優(yōu)惠措施也無(wú)從發(fā)揮實(shí)際效果。因此經(jīng)過(guò)有關(guān)國(guó)際稅收協(xié)定，由投資者和技術(shù)輸出者的居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）政府承擔(dān)稅收饒讓義務(wù)，即把這部分減免稅款視同已經(jīng)繳納，予以抵免，從而避免上述矛盾的發(fā)生。
稅收饒讓多屬發(fā)達(dá)國(guó)家單方面對(duì)發(fā)展中國(guó)家減免稅所承擔(dān)的協(xié)定義務(wù)。但是，發(fā)展中國(guó)家之間簽訂稅收協(xié)定，也可以按照對(duì)等原則，相互給予對(duì)方的減免稅以稅收饒讓。
稅收饒讓是在對(duì)國(guó)際重復(fù)征稅采用抵免法給予免除的條件下產(chǎn)生的，但它所免除的不是國(guó)際重復(fù)征稅，而是并未向非居住國(guó)繳納過(guò)的稅收，它實(shí)際上是對(duì)跨國(guó)納稅人的一種稅收優(yōu)惠。稅收饒讓這種特殊的抵免，主要用于發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)展中國(guó)家間。發(fā)展中國(guó)家以稅收優(yōu)惠政策來(lái)吸引外資和先進(jìn)技術(shù)，為保證其稅收優(yōu)惠真正落實(shí)到跨國(guó)納稅人身上，要求發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)行稅收饒讓給予配合。稅收饒讓通常需要通過(guò)簽訂雙邊稅收協(xié)定的方式予以確定。
稅收饒讓的方式
目前國(guó)際上實(shí)行的稅收饒讓方式主要有兩種，一是差額饒讓抵免，指居住國(guó)政府對(duì)其居民來(lái)源于非居住國(guó)的所得按非居住國(guó)稅法規(guī)定稅率計(jì)算的稅額與按稅收協(xié)定限制稅率繳稅額之差額，視同已納稅額而給予的抵免。二是定率饒讓抵免，指居住國(guó)政府對(duì)其居民在非居住國(guó)無(wú)論得到多少減免優(yōu)惠，均按一個(gè)固定抵免稅率而給予的抵免。這一固定抵免稅率將由締約國(guó)雙方在稅收協(xié)定中加以明確。以上兩種方式在具體計(jì)算上，以定率饒讓抵免較為簡(jiǎn)便。
實(shí)行稅收饒讓的原因
依照國(guó)際稅收抵免的通例，除了在非居住國(guó)繳納的稅額超過(guò)了按居住國(guó)稅率計(jì)算的應(yīng)納稅款以外，跨國(guó)納稅人在非居住國(guó)投資的稅負(fù)和在居住國(guó)投資的稅負(fù)，通過(guò)抵免以后，一般都是相等的。因?yàn)榧词狗蔷幼?guó)稅負(fù)本來(lái)低于居住國(guó)的稅負(fù)，居住國(guó)在計(jì)算總的稅額時(shí)，仍然要補(bǔ)足征收。這種稅負(fù)拉平的趨勢(shì)，常常使發(fā)展中國(guó)家吸引外國(guó)投資的努力受到影響。因?yàn)榘l(fā)展中國(guó)家為了鼓勵(lì)外國(guó)投資，對(duì)外國(guó)投資者征收的所得稅，可能在一定時(shí)期內(nèi)給予減稅或免稅的優(yōu)惠待遇。而作為發(fā)達(dá)國(guó)家的居住國(guó)，如果不考慮這種情況，對(duì)非居住國(guó)所減、免的稅款加以補(bǔ)征，其結(jié)果就會(huì)使發(fā)展中國(guó)家為吸引外資給予稅收上的優(yōu)惠落空。投資者并沒(méi)有從中得到實(shí)惠，只不過(guò)將發(fā)展中國(guó)家所減、免的稅款，轉(zhuǎn)到資本輸出的發(fā)達(dá)國(guó)家，增加了本輸出國(guó)的財(cái)政收入而已。為了使發(fā)展中國(guó)家對(duì)外國(guó)投資者減、免稅的優(yōu)惠措施，不因被投資國(guó)家補(bǔ)征而變得無(wú)效，可以采用稅收饒讓的辦法。根據(jù)這個(gè)辦法，資本輸出的發(fā)達(dá)國(guó)家作為居住國(guó)，不僅對(duì)本國(guó)居民已納的非居住國(guó)稅款給予抵免，而且對(duì)作為非居住目的發(fā)展中國(guó)家，給予本國(guó)居民的減稅或免稅，也視同已納稅款給予抵免。在一些歐洲國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，考慮到發(fā)展中國(guó)家的要求，往往在一定的范圍內(nèi)（例如只限于預(yù)提稅），以某種方式接受稅收饒讓的方法。
發(fā)展中國(guó)家為了吸引外資，通常制定一些稅收優(yōu)惠政策，如給予外商在某些產(chǎn)業(yè)的投資獲得的利潤(rùn)免稅、減稅或再投資退稅等。在居住國(guó)采用抵免法避免雙重征稅的情況下，如果沒(méi)有居住國(guó)給予的稅收饒讓措施，納稅人就可能得不到所得來(lái)源國(guó)給予稅收優(yōu)惠的實(shí)際利益。因?yàn)榧{稅人境外所得已納稅款可以得到抵扣，但如果在來(lái)源國(guó)繳納的所得稅低于在居住國(guó)應(yīng)繳納的所得稅稅款，那么納稅人還必須向居住國(guó)政府補(bǔ)繳其差額。這樣一來(lái)，就相當(dāng)于收入來(lái)源國(guó)所給予的稅收優(yōu)惠實(shí)際上不能讓納稅人獲得實(shí)際利益，而是轉(zhuǎn)交給了居住國(guó)財(cái)政部。
發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)待稅收饒讓的態(tài)度不同。有的國(guó)家從來(lái)不同意建立稅收饒讓條款；英國(guó)、澳大利亞等國(guó)采用分別對(duì)待的辦法，對(duì)與發(fā)展中國(guó)家簽訂的一些協(xié)定包含稅收饒讓條款；加拿大對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)同意稅收饒讓，而對(duì)投資所得一般不同意建立稅收饒讓條款；法國(guó)、荷蘭等國(guó)除對(duì)來(lái)源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)給予免稅外，還同意對(duì)投資所得給予稅收饒讓。
稅收饒讓亦稱“饒讓抵免”或“虛擬抵免”是指在處理避免國(guó)際雙重課稅事務(wù)中，居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）政府對(duì)跨國(guó)納稅人從非居住國(guó)（或非國(guó)籍國(guó)）得到減免的那部分稅收視同已經(jīng)繳納，給予抵免?？鐕?guó)納稅人已納居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）境外所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅稅額，如果低于其來(lái)源或存在于境外非居住國(guó)（或非國(guó)籍國(guó)）的跨國(guó)所得或跨國(guó)一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值，按照居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額，即抵免限額，其低于的差額稅款仍應(yīng)向居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）補(bǔ)繳。這種抵免機(jī)制使跨國(guó)納稅人從非居住國(guó)（或非國(guó)籍國(guó)）給予的減免稅待遇中得不到實(shí)惠，使非居住國(guó)（或非國(guó)籍國(guó)）政府的鼓勵(lì)外商投資和吸引國(guó)外技術(shù)的稅收優(yōu)惠措施也無(wú)從發(fā)揮實(shí)際效果。因此經(jīng)過(guò)有關(guān)國(guó)際稅收協(xié)定，由投資者和技術(shù)輸出者的居住國(guó)（或國(guó)籍國(guó)）政府承擔(dān)稅收饒讓義務(wù)，即把這部分減免稅款視同已經(jīng)繳納，予以抵免，從而避免上述矛盾的發(fā)生。
稅收饒讓多屬發(fā)達(dá)國(guó)家單方面對(duì)發(fā)展中國(guó)家減免稅所承擔(dān)的協(xié)定義務(wù)。但是，發(fā)展中國(guó)家之間簽訂稅收協(xié)定，也可以按照對(duì)等原則，相互給予對(duì)方的減免稅以稅收饒讓。
稅收饒讓是在對(duì)國(guó)際重復(fù)征稅采用抵免法給予免除的條件下產(chǎn)生的，但它所免除的不是國(guó)際重復(fù)征稅，而是并未向非居住國(guó)繳納過(guò)的稅收，它實(shí)際上是對(duì)跨國(guó)納稅人的一種稅收優(yōu)惠。稅收饒讓這種特殊的抵免，主要用于發(fā)達(dá)國(guó)家發(fā)展中國(guó)家間。發(fā)展中國(guó)家以稅收優(yōu)惠政策來(lái)吸引外資和先進(jìn)技術(shù)，為保證其稅收優(yōu)惠真正落實(shí)到跨國(guó)納稅人身上，要求發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)行稅收饒讓給予配合。稅收饒讓通常需要通過(guò)簽訂雙邊稅收協(xié)定的方式予以確定。
稅收饒讓的方式
目前國(guó)際上實(shí)行的稅收饒讓方式主要有兩種，一是差額饒讓抵免，指居住國(guó)政府對(duì)其居民來(lái)源于非居住國(guó)的所得按非居住國(guó)稅法規(guī)定稅率計(jì)算的稅額與按稅收協(xié)定限制稅率繳稅額之差額，視同已納稅額而給予的抵免。二是定率饒讓抵免，指居住國(guó)政府對(duì)其居民在非居住國(guó)無(wú)論得到多少減免優(yōu)惠，均按一個(gè)固定抵免稅率而給予的抵免。這一固定抵免稅率將由締約國(guó)雙方在稅收協(xié)定中加以明確。以上兩種方式在具體計(jì)算上，以定率饒讓抵免較為簡(jiǎn)便。
實(shí)行稅收饒讓的原因
依照國(guó)際稅收抵免的通例，除了在非居住國(guó)繳納的稅額超過(guò)了按居住國(guó)稅率計(jì)算的應(yīng)納稅款以外，跨國(guó)納稅人在非居住國(guó)投資的稅負(fù)和在居住國(guó)投資的稅負(fù)，通過(guò)抵免以后，一般都是相等的。因?yàn)榧词狗蔷幼?guó)稅負(fù)本來(lái)低于居住國(guó)的稅負(fù)，居住國(guó)在計(jì)算總的稅額時(shí)，仍然要補(bǔ)足征收。這種稅負(fù)拉平的趨勢(shì)，常常使發(fā)展中國(guó)家吸引外國(guó)投資的努力受到影響。因?yàn)榘l(fā)展中國(guó)家為了鼓勵(lì)外國(guó)投資，對(duì)外國(guó)投資者征收的所得稅，可能在一定時(shí)期內(nèi)給予減稅或免稅的優(yōu)惠待遇。而作為發(fā)達(dá)國(guó)家的居住國(guó)，如果不考慮這種情況，對(duì)非居住國(guó)所減、免的稅款加以補(bǔ)征，其結(jié)果就會(huì)使發(fā)展中國(guó)家為吸引外資給予稅收上的優(yōu)惠落空。投資者并沒(méi)有從中得到實(shí)惠，只不過(guò)將發(fā)展中國(guó)家所減、免的稅款，轉(zhuǎn)到資本輸出的發(fā)達(dá)國(guó)家，增加了本輸出國(guó)的財(cái)政收入而已。為了使發(fā)展中國(guó)家對(duì)外國(guó)投資者減、免稅的優(yōu)惠措施，不因被投資國(guó)家補(bǔ)征而變得無(wú)效，可以采用稅收饒讓的辦法。根據(jù)這個(gè)辦法，資本輸出的發(fā)達(dá)國(guó)家作為居住國(guó)，不僅對(duì)本國(guó)居民已納的非居住國(guó)稅款給予抵免，而且對(duì)作為非居住目的發(fā)展中國(guó)家，給予本國(guó)居民的減稅或免稅，也視同已納稅款給予抵免。在一些歐洲國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，考慮到發(fā)展中國(guó)家的要求，往往在一定的范圍內(nèi)（例如只限于預(yù)提稅），以某種方式接受稅收饒讓的方法。
發(fā)展中國(guó)家為了吸引外資，通常制定一些稅收優(yōu)惠政策，如給予外商在某些產(chǎn)業(yè)的投資獲得的利潤(rùn)免稅、減稅或再投資退稅等。在居住國(guó)采用抵免法避免雙重征稅的情況下，如果沒(méi)有居住國(guó)給予的稅收饒讓措施，納稅人就可能得不到所得來(lái)源國(guó)給予稅收優(yōu)惠的實(shí)際利益。因?yàn)榧{稅人境外所得已納稅款可以得到抵扣，但如果在來(lái)源國(guó)繳納的所得稅低于在居住國(guó)應(yīng)繳納的所得稅稅款，那么納稅人還必須向居住國(guó)政府補(bǔ)繳其差額。這樣一來(lái)，就相當(dāng)于收入來(lái)源國(guó)所給予的稅收優(yōu)惠實(shí)際上不能讓納稅人獲得實(shí)際利益，而是轉(zhuǎn)交給了居住國(guó)財(cái)政部。
發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)待稅收饒讓的態(tài)度不同。有的國(guó)家從來(lái)不同意建立稅收饒讓條款；英國(guó)、澳大利亞等國(guó)采用分別對(duì)待的辦法，對(duì)與發(fā)展中國(guó)家簽訂的一些協(xié)定包含稅收饒讓條款；加拿大對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)同意稅收饒讓，而對(duì)投資所得一般不同意建立稅收饒讓條款；法國(guó)、荷蘭等國(guó)除對(duì)來(lái)源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)給予免稅外，還同意對(duì)投資所得給予稅收饒讓。