第六節(jié) 應(yīng)納稅額的計(jì)算
大綱：
(一) 掌握居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算
(二) 掌握境外所得抵扣稅額的計(jì)算
(三) 掌握核定征收應(yīng)納稅額的計(jì)算
(四) 掌握非居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算
(五) 掌握房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳的處理
一、居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算
基本公式：
應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額
公式中應(yīng)納稅所得額的計(jì)算一般有直接計(jì)算法和間接計(jì)算法兩種方法。
(一)直接計(jì)算法的應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式
應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除金額-彌補(bǔ)虧損
(二)間接計(jì)算法的應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式
應(yīng)納稅所得額=利潤總額+納稅調(diào)增項(xiàng)目金額-納稅調(diào)減項(xiàng)目金額
納稅調(diào)增項(xiàng)目：超范圍、超標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)計(jì)未計(jì)收入
納稅調(diào)減項(xiàng)目：不征稅收入、免稅收入、彌補(bǔ)虧損
【注意】由于新的企業(yè)所得稅法中有需要使用利潤總額為基數(shù)的計(jì)算項(xiàng)目，如公益救濟(jì)性捐贈(zèng)支出，所以考試題目很有可能要求運(yùn)用間接計(jì)算法公式計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
如果有捐贈(zèng)計(jì)算的步驟，肯定要先算會(huì)計(jì)利潤，看題目要求，很可能按照“應(yīng)納稅所得額=利潤總額±納稅調(diào)整項(xiàng)目金額”的公式計(jì)算所得額和所得稅。但是如果沒有捐贈(zèng)限額計(jì)算問題，要看題目的要求，有可能不算會(huì)計(jì)利潤，而用“應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除金額-彌補(bǔ)虧損” 的公式計(jì)算所得額和所得稅。具體一定要看題目給的條件和步驟要求。
2008 CTA
例：假定某企業(yè)2008年度取得主營業(yè)務(wù)收入3000刀元、國債利息收入20萬元、其他業(yè)務(wù)收入40萬元，與收入配比的成本2100萬元，全年發(fā)生的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用共計(jì)600萬元，營業(yè)外支出70萬元(其中公益性捐贈(zèng)40萬元)，該企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率。2008年度該企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅( )萬元。
A.67.50 B.68.80 C.72.50 D.73.80
答案：B
【解析】利潤總額：3000+20+40—2100—600—70=290(萬元)
捐贈(zèng)限額=290 ×12%=34.8(萬元)，納稅調(diào)增=40—34.8=5.2(萬元)
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(3000+40—2100—600—70+40—34.8)×25%=68.80(萬元)或者(290—20+5.2)×25%=68.80(萬元
【教材例題：例1—1】某企業(yè)為居民企業(yè)，2008年發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：
(1)取得產(chǎn)品銷售收入4000萬元;
(2)發(fā)生產(chǎn)品銷售成本2600萬元;
(3)發(fā)生銷售費(fèi)用770萬元(其中廣告費(fèi)650萬元);管理費(fèi)用480萬元(其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)25萬元);財(cái)務(wù)費(fèi)用60萬元;
(4)銷售稅金l60萬元(含增值稅l20萬元);
(5)營業(yè)外收入80萬元，營業(yè)外支出50萬元(含通過公益性社會(huì)團(tuán)體向貧困山區(qū)捐款30萬元，支付稅收滯納金6萬元);
(6)計(jì)入成本、費(fèi)用中的實(shí)發(fā)工資總額200萬元、撥繳職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)5萬元、發(fā)生職工福利費(fèi)31萬元、發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)7萬元。
要求：計(jì)算該企業(yè)2008年度實(shí)際應(yīng)納的企業(yè)所得稅。
『答案』(1)會(huì)計(jì)利潤總額=銷售收入4000+營業(yè)外收入80-銷售成本2600-銷售費(fèi)用770-管理費(fèi)用480-財(cái)務(wù)費(fèi)用60-銷售稅金40-營業(yè)外支出50=80(萬元)
(2)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)調(diào)增所得額=650—4000×15%=650-600=50(萬元)
(3)業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增所得額=25-25×60%=25-15=10(萬元)
4000×5‰=20(萬元)大于25×60%=15(萬元)
(4)捐贈(zèng)支出應(yīng)調(diào)增所得額=30-80×12%=20.4(萬元)
(5)工會(huì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)調(diào)增所得額=5-200×2%=1(萬元)
(6)職工福利費(fèi)應(yīng)調(diào)增所得額=31-200×14%=3(萬元)
(7)職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)調(diào)增所得額=7-200×2.5%=2(萬元)
(8)應(yīng)納稅所得額=80+50+10+20.4+6+1+3+2=172.4(萬元)
(9)2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅=172.4×25%=43.1(萬元)
二、境外所得抵扣稅額的計(jì)算
稅法規(guī)定：納稅人來源于我國境外的所得，在境外實(shí)際繳納的所得稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中抵免。但抵免限額不得超過其境外所得按我國企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額——限額抵免法
1.限額抵免的計(jì)算方法——分國不分項(xiàng)
稅收抵免限額=境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×(來源于某國的所得額÷境內(nèi)、境外所得總額)
注意：
第一，公式中的所得額總額是稅前所得(含稅所得)。考試時(shí)要注意區(qū)分境外分回所得是稅前所得還是稅后所得，如果分回的是稅后所得，可選用以下兩種方法還原成稅前所得：①用分回的稅后所得除以(1-境外稅率)還原;②用境外已納稅額加分回稅后收益還原。
第二，該抵免限額公式可以簡化，簡化過程：
中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額=中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得額總額×我國法定的稅率(25%)
抵免限額=中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得額總額×25%×來源于某國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得額總額
=來源于某國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額×25%
上述所稱5個(gè)年度，是指從企業(yè)取得的來源于中國境外的所得，已經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當(dāng)年的次年起連續(xù)5個(gè)納稅年度。
限額抵免使用范圍：
(1)居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得;
(2)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。
【教材例題：例1—3】某企業(yè)2008年度境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為100萬元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。另外，該企業(yè)分別在A、B兩國設(shè)有分支機(jī)構(gòu)(我國與A、B兩國已經(jīng)締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定)，在A國分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額為50萬元，A國稅率為20%;在B國的分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額為30萬元，B國稅率為30%。假設(shè)該企業(yè)在A、B兩國所得按我國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額和按A、B兩國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額一致，兩個(gè)分支機(jī)構(gòu)在A、B兩國分別繳納了l0萬元和9萬元的企業(yè)所得稅。要求：計(jì)算該企業(yè)匯總時(shí)在我國應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅稅額。
『答案』(1)該企業(yè)按我國稅法計(jì)算的境內(nèi)、境外所得的應(yīng)納稅額
應(yīng)納稅額=(100+50+30)×25%=45(萬元)
(2)A、B兩國的扣除限額
A國扣除限額=45×[50÷(100+50+30)]=12.5(萬元);或者50×25%=12.5(萬元)
B國扣除限額=45×[30÷(100+50+30)]=7.5(萬元);或者30×25%=7.5(萬元)
在A國繳納的所得稅為l0萬元，低于扣除限額12.5萬元，可全額扣除。
在B國繳納的所得稅為9萬元，高于扣除限額7.5萬元，其超過扣除限額的部分1.5萬元當(dāng)年不能扣除。
例:某公司2008年度取得境內(nèi)應(yīng)納稅所得額120萬元，取得境外投資的稅后收益59.5萬元。境外企業(yè)所得稅稅率為20%，由于享受了5%的稅率優(yōu)惠，實(shí)際繳納了15%的企業(yè)所得稅。該公司2008年度在我國應(yīng)繳納企業(yè)所得稅( )萬元。
A.33.718
B.34.375
C.33.5
D.37
『答案』D
『解析』境外實(shí)納所得稅=59.5÷(1-15%)×15%=10.5(萬元)，扣除限額=59.5÷(1-15%)×25%=17.5(萬元)，匯總納稅應(yīng)按境外實(shí)納所得稅扣除，該公司2008年度在我國應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=[120+59.5÷(1-15%)]×25%-10.5=37(萬元)或者，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=120×25%+59.5÷(1-15%)×(25%-15%)=37(萬元)
大綱：
(一) 掌握居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算
(二) 掌握境外所得抵扣稅額的計(jì)算
(三) 掌握核定征收應(yīng)納稅額的計(jì)算
(四) 掌握非居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算
(五) 掌握房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳的處理
一、居民企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算
基本公式：
應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額
公式中應(yīng)納稅所得額的計(jì)算一般有直接計(jì)算法和間接計(jì)算法兩種方法。
(一)直接計(jì)算法的應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式
應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除金額-彌補(bǔ)虧損
(二)間接計(jì)算法的應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式
應(yīng)納稅所得額=利潤總額+納稅調(diào)增項(xiàng)目金額-納稅調(diào)減項(xiàng)目金額
納稅調(diào)增項(xiàng)目：超范圍、超標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)計(jì)未計(jì)收入
納稅調(diào)減項(xiàng)目：不征稅收入、免稅收入、彌補(bǔ)虧損
【注意】由于新的企業(yè)所得稅法中有需要使用利潤總額為基數(shù)的計(jì)算項(xiàng)目，如公益救濟(jì)性捐贈(zèng)支出，所以考試題目很有可能要求運(yùn)用間接計(jì)算法公式計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
如果有捐贈(zèng)計(jì)算的步驟，肯定要先算會(huì)計(jì)利潤，看題目要求，很可能按照“應(yīng)納稅所得額=利潤總額±納稅調(diào)整項(xiàng)目金額”的公式計(jì)算所得額和所得稅。但是如果沒有捐贈(zèng)限額計(jì)算問題，要看題目的要求，有可能不算會(huì)計(jì)利潤，而用“應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除金額-彌補(bǔ)虧損” 的公式計(jì)算所得額和所得稅。具體一定要看題目給的條件和步驟要求。
2008 CTA
例：假定某企業(yè)2008年度取得主營業(yè)務(wù)收入3000刀元、國債利息收入20萬元、其他業(yè)務(wù)收入40萬元，與收入配比的成本2100萬元，全年發(fā)生的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用共計(jì)600萬元，營業(yè)外支出70萬元(其中公益性捐贈(zèng)40萬元)，該企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率。2008年度該企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅( )萬元。
A.67.50 B.68.80 C.72.50 D.73.80
答案：B
【解析】利潤總額：3000+20+40—2100—600—70=290(萬元)
捐贈(zèng)限額=290 ×12%=34.8(萬元)，納稅調(diào)增=40—34.8=5.2(萬元)
應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=(3000+40—2100—600—70+40—34.8)×25%=68.80(萬元)或者(290—20+5.2)×25%=68.80(萬元
【教材例題：例1—1】某企業(yè)為居民企業(yè)，2008年發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：
(1)取得產(chǎn)品銷售收入4000萬元;
(2)發(fā)生產(chǎn)品銷售成本2600萬元;
(3)發(fā)生銷售費(fèi)用770萬元(其中廣告費(fèi)650萬元);管理費(fèi)用480萬元(其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)25萬元);財(cái)務(wù)費(fèi)用60萬元;
(4)銷售稅金l60萬元(含增值稅l20萬元);
(5)營業(yè)外收入80萬元，營業(yè)外支出50萬元(含通過公益性社會(huì)團(tuán)體向貧困山區(qū)捐款30萬元，支付稅收滯納金6萬元);
(6)計(jì)入成本、費(fèi)用中的實(shí)發(fā)工資總額200萬元、撥繳職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)5萬元、發(fā)生職工福利費(fèi)31萬元、發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)7萬元。
要求：計(jì)算該企業(yè)2008年度實(shí)際應(yīng)納的企業(yè)所得稅。
『答案』(1)會(huì)計(jì)利潤總額=銷售收入4000+營業(yè)外收入80-銷售成本2600-銷售費(fèi)用770-管理費(fèi)用480-財(cái)務(wù)費(fèi)用60-銷售稅金40-營業(yè)外支出50=80(萬元)
(2)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)調(diào)增所得額=650—4000×15%=650-600=50(萬元)
(3)業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增所得額=25-25×60%=25-15=10(萬元)
4000×5‰=20(萬元)大于25×60%=15(萬元)
(4)捐贈(zèng)支出應(yīng)調(diào)增所得額=30-80×12%=20.4(萬元)
(5)工會(huì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)調(diào)增所得額=5-200×2%=1(萬元)
(6)職工福利費(fèi)應(yīng)調(diào)增所得額=31-200×14%=3(萬元)
(7)職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)調(diào)增所得額=7-200×2.5%=2(萬元)
(8)應(yīng)納稅所得額=80+50+10+20.4+6+1+3+2=172.4(萬元)
(9)2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅=172.4×25%=43.1(萬元)
二、境外所得抵扣稅額的計(jì)算
稅法規(guī)定：納稅人來源于我國境外的所得，在境外實(shí)際繳納的所得稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中抵免。但抵免限額不得超過其境外所得按我國企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額——限額抵免法
1.限額抵免的計(jì)算方法——分國不分項(xiàng)
稅收抵免限額=境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額×(來源于某國的所得額÷境內(nèi)、境外所得總額)
注意：
第一，公式中的所得額總額是稅前所得(含稅所得)。考試時(shí)要注意區(qū)分境外分回所得是稅前所得還是稅后所得，如果分回的是稅后所得，可選用以下兩種方法還原成稅前所得：①用分回的稅后所得除以(1-境外稅率)還原;②用境外已納稅額加分回稅后收益還原。
第二，該抵免限額公式可以簡化，簡化過程：
中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和條例規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額=中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得額總額×我國法定的稅率(25%)
抵免限額=中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得額總額×25%×來源于某國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得額總額
=來源于某國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額×25%
上述所稱5個(gè)年度，是指從企業(yè)取得的來源于中國境外的所得，已經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當(dāng)年的次年起連續(xù)5個(gè)納稅年度。
限額抵免使用范圍：
(1)居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得;
(2)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。
【教材例題：例1—3】某企業(yè)2008年度境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為100萬元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。另外，該企業(yè)分別在A、B兩國設(shè)有分支機(jī)構(gòu)(我國與A、B兩國已經(jīng)締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定)，在A國分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額為50萬元，A國稅率為20%;在B國的分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額為30萬元，B國稅率為30%。假設(shè)該企業(yè)在A、B兩國所得按我國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額和按A、B兩國稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額一致，兩個(gè)分支機(jī)構(gòu)在A、B兩國分別繳納了l0萬元和9萬元的企業(yè)所得稅。要求：計(jì)算該企業(yè)匯總時(shí)在我國應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅稅額。
『答案』(1)該企業(yè)按我國稅法計(jì)算的境內(nèi)、境外所得的應(yīng)納稅額
應(yīng)納稅額=(100+50+30)×25%=45(萬元)
(2)A、B兩國的扣除限額
A國扣除限額=45×[50÷(100+50+30)]=12.5(萬元);或者50×25%=12.5(萬元)
B國扣除限額=45×[30÷(100+50+30)]=7.5(萬元);或者30×25%=7.5(萬元)
在A國繳納的所得稅為l0萬元，低于扣除限額12.5萬元，可全額扣除。
在B國繳納的所得稅為9萬元，高于扣除限額7.5萬元，其超過扣除限額的部分1.5萬元當(dāng)年不能扣除。
例:某公司2008年度取得境內(nèi)應(yīng)納稅所得額120萬元，取得境外投資的稅后收益59.5萬元。境外企業(yè)所得稅稅率為20%，由于享受了5%的稅率優(yōu)惠，實(shí)際繳納了15%的企業(yè)所得稅。該公司2008年度在我國應(yīng)繳納企業(yè)所得稅( )萬元。
A.33.718
B.34.375
C.33.5
D.37
『答案』D
『解析』境外實(shí)納所得稅=59.5÷(1-15%)×15%=10.5(萬元)，扣除限額=59.5÷(1-15%)×25%=17.5(萬元)，匯總納稅應(yīng)按境外實(shí)納所得稅扣除，該公司2008年度在我國應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=[120+59.5÷(1-15%)]×25%-10.5=37(萬元)或者，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=120×25%+59.5÷(1-15%)×(25%-15%)=37(萬元)