2.7 金融資產(chǎn)減值
2.7.1金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)提取減值準(zhǔn)備。
這里所說(shuō)的客觀證據(jù)包括以下九項(xiàng)：
1.發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；
2.債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
3.債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；
4.債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；
5.因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；
6.無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
7.債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本；
8.權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；
9.其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
滿足上述條件之一的，就應(yīng)該考慮提取減值準(zhǔn)備。
2.7.2金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量
（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的減值計(jì)量
1.會(huì)計(jì)處理原則
（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）在計(jì)算預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，采用的折現(xiàn)率應(yīng)為原實(shí)際利率或原合同規(guī)定的利率。
（3）短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。
（4）對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。
（5）對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
（6）外幣金融資產(chǎn)在計(jì)量減值時(shí)，應(yīng)先按外幣確定折現(xiàn)值，再按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折成記賬本位幣額，最后與其賬面記賬本位幣比較認(rèn)定減值損失。（7）減值損失計(jì)量中計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)作為后續(xù)利息收入的利率標(biāo)準(zhǔn)。
【要點(diǎn)提示】此會(huì)計(jì)處理原則需考生全面掌握，其所涉題型為多選題，以相關(guān)論斷的正誤判別作為主要測(cè)試角度。
2.一般會(huì)計(jì)分錄
計(jì)提時(shí)：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
壞賬準(zhǔn)備等
反沖時(shí)，反之即可。
（二）可供出售金融資產(chǎn)的減值計(jì)量
1.可供出售金融資產(chǎn)減值計(jì)量原則
（1）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。
（3）可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
（4）減值損失計(jì)量中計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)作為后續(xù)利息收入的利率標(biāo)準(zhǔn)。
2.可供出售金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理已經(jīng)在可供出售金融資產(chǎn)專題中講解，在此不予重復(fù)。
【要點(diǎn)提示】此處的金融資產(chǎn)減值重點(diǎn)關(guān)注持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的減值作簡(jiǎn)要了解。
【例2－9】20×5年1月1日，甲公司按面值從債券二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司公開發(fā)行的債券1 000張，每張面值1 000元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×5年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為每張1 000元。
20×6年，乙公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價(jià)值下降為每張800元。甲公司預(yù)計(jì)，如乙公司不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。
20×7年，乙公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券（即乙公司發(fā)行的上述債券）的公允價(jià)值已上升至每張950元。
假定甲公司初始確認(rèn)該債券時(shí)計(jì)算確定的債券實(shí)際利率為3%，且不考慮其他因素，則甲公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
（1）20×5年1月1日，甲公司按面值從債券二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司公開發(fā)行的債券1 000張，每張面值1 000元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
購(gòu)入債券：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
（2）20×5年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為每張1 000元。
確認(rèn)利息、公允價(jià)值變動(dòng)
借：應(yīng)收利息 30 000（1 000 000×3%）
貸：投資收益 30 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
債券的公允價(jià)值變動(dòng)為零，故不作賬務(wù)處理。
（3）20×6年，乙公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價(jià)值下降為每張800元。甲公司預(yù)計(jì)，如乙公司不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。
20×6年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失
借：應(yīng)收利息 30 000（1 000 000×3%）
貸：投資收益 30 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
由于該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌，甲公司應(yīng)確認(rèn)減值損失。
借：資產(chǎn)減值損失 200 000[10 000×（100－80）]
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200 000
（4）20×7年，乙公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券（即乙公司發(fā)行的上述債券）的公允價(jià)值已上升至每張950元。
20×7年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失回轉(zhuǎn)
應(yīng)確認(rèn)的利息收入＝（期初攤余成本1 000 000－發(fā)生的減值損失200 000）×3%＝24 000（元）
借：應(yīng)收利息 30 000
貸：投資收益 24 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 6 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
減值損失回轉(zhuǎn)前，該債券的攤余成本＝1 000 000－200 000－6 000＝794 000（元）
20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值＝10 000×95＝950 000（元）
應(yīng)回轉(zhuǎn)的金額＝950 000－794 000＝156 000（元）
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 156 000
貸：資產(chǎn)減值損失 156 000
【例2—10】20×5年1月1日，A公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股25元的價(jià)格購(gòu)入B公司發(fā)行的股票200萬(wàn)股，占B公司有表決權(quán)股份的5%，對(duì)B公司無(wú)重大影響，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×5年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利40萬(wàn)元。
20×5年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股23元。A公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。
20×6年，B公司因違犯相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，B公司股票的價(jià)格
發(fā)生下跌。至20×6年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格下跌到每股16元。
20×7年，B公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格上升到每股20元。
假定20×6年和20×7年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素，則A公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）20×5年1月1日，A公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股25元的價(jià)格購(gòu)入B公司發(fā)行的股票200萬(wàn)股，占B公司有表決權(quán)股份的5%，對(duì)B公司無(wú)重大影響，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×5年1月1日購(gòu)入股票
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 5 000（200×25）
貸：銀行存款 5 000?。?）20×5年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利40萬(wàn)元。
借：應(yīng)收股利 40
貸：投資收益 40
借：銀行存款 40
貸：應(yīng)收股利 40
（3）20×5年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股23元。A公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。
確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)＝200×23－5 000＝－400（萬(wàn)元）
借：資本公積——其他資本公積 400
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 400
（4）20×6年，B公司因違犯相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，B公司股票的價(jià)格發(fā)生下跌。至20×6年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格下跌到每股16元。
確認(rèn)股票投資的減值損失＝200×16－（5 000－40－360）＝－1 400（萬(wàn)元）
借：資產(chǎn)減值損失 1 400
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 400
借：資產(chǎn)減值損失 400
貸：資本公積——其他資本公積 400
合并寫：
借：資產(chǎn)減值損失 1 800
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 400
資本公積——其他資本公積 400
（5）20×7年，B公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格上升到每股20元。
確認(rèn)股票價(jià)格上漲＝200×20－（5 000－400－1 400）＝800（萬(wàn)元）
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 800
貸：資本公積——其他資本公積 800
2.7.1金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)提取減值準(zhǔn)備。
這里所說(shuō)的客觀證據(jù)包括以下九項(xiàng)：
1.發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；
2.債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
3.債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；
4.債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；
5.因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；
6.無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
7.債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本；
8.權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；
9.其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
滿足上述條件之一的，就應(yīng)該考慮提取減值準(zhǔn)備。
2.7.2金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量
（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的減值計(jì)量
1.會(huì)計(jì)處理原則
（1）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）在計(jì)算預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，采用的折現(xiàn)率應(yīng)為原實(shí)際利率或原合同規(guī)定的利率。
（3）短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。
（4）對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。
（5）對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
（6）外幣金融資產(chǎn)在計(jì)量減值時(shí)，應(yīng)先按外幣確定折現(xiàn)值，再按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折成記賬本位幣額，最后與其賬面記賬本位幣比較認(rèn)定減值損失。（7）減值損失計(jì)量中計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)作為后續(xù)利息收入的利率標(biāo)準(zhǔn)。
【要點(diǎn)提示】此會(huì)計(jì)處理原則需考生全面掌握，其所涉題型為多選題，以相關(guān)論斷的正誤判別作為主要測(cè)試角度。
2.一般會(huì)計(jì)分錄
計(jì)提時(shí)：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
壞賬準(zhǔn)備等
反沖時(shí)，反之即可。
（二）可供出售金融資產(chǎn)的減值計(jì)量
1.可供出售金融資產(chǎn)減值計(jì)量原則
（1）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。
（3）可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
（4）減值損失計(jì)量中計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)作為后續(xù)利息收入的利率標(biāo)準(zhǔn)。
2.可供出售金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理已經(jīng)在可供出售金融資產(chǎn)專題中講解，在此不予重復(fù)。
【要點(diǎn)提示】此處的金融資產(chǎn)減值重點(diǎn)關(guān)注持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的減值作簡(jiǎn)要了解。
【例2－9】20×5年1月1日，甲公司按面值從債券二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司公開發(fā)行的債券1 000張，每張面值1 000元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×5年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為每張1 000元。
20×6年，乙公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價(jià)值下降為每張800元。甲公司預(yù)計(jì)，如乙公司不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。
20×7年，乙公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券（即乙公司發(fā)行的上述債券）的公允價(jià)值已上升至每張950元。
假定甲公司初始確認(rèn)該債券時(shí)計(jì)算確定的債券實(shí)際利率為3%，且不考慮其他因素，則甲公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
（1）20×5年1月1日，甲公司按面值從債券二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入乙公司公開發(fā)行的債券1 000張，每張面值1 000元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
購(gòu)入債券：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
（2）20×5年12月31日，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為每張1 000元。
確認(rèn)利息、公允價(jià)值變動(dòng)
借：應(yīng)收利息 30 000（1 000 000×3%）
貸：投資收益 30 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
債券的公允價(jià)值變動(dòng)為零，故不作賬務(wù)處理。
（3）20×6年，乙公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價(jià)值下降為每張800元。甲公司預(yù)計(jì)，如乙公司不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。
20×6年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失
借：應(yīng)收利息 30 000（1 000 000×3%）
貸：投資收益 30 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
由于該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌，甲公司應(yīng)確認(rèn)減值損失。
借：資產(chǎn)減值損失 200 000[10 000×（100－80）]
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200 000
（4）20×7年，乙公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券（即乙公司發(fā)行的上述債券）的公允價(jià)值已上升至每張950元。
20×7年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失回轉(zhuǎn)
應(yīng)確認(rèn)的利息收入＝（期初攤余成本1 000 000－發(fā)生的減值損失200 000）×3%＝24 000（元）
借：應(yīng)收利息 30 000
貸：投資收益 24 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 6 000
借：銀行存款 30 000
貸：應(yīng)收利息 30 000
減值損失回轉(zhuǎn)前，該債券的攤余成本＝1 000 000－200 000－6 000＝794 000（元）
20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值＝10 000×95＝950 000（元）
應(yīng)回轉(zhuǎn)的金額＝950 000－794 000＝156 000（元）
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 156 000
貸：資產(chǎn)減值損失 156 000
【例2—10】20×5年1月1日，A公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股25元的價(jià)格購(gòu)入B公司發(fā)行的股票200萬(wàn)股，占B公司有表決權(quán)股份的5%，對(duì)B公司無(wú)重大影響，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×5年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利40萬(wàn)元。
20×5年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股23元。A公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。
20×6年，B公司因違犯相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，B公司股票的價(jià)格
發(fā)生下跌。至20×6年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格下跌到每股16元。
20×7年，B公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格上升到每股20元。
假定20×6年和20×7年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素，則A公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）20×5年1月1日，A公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股25元的價(jià)格購(gòu)入B公司發(fā)行的股票200萬(wàn)股，占B公司有表決權(quán)股份的5%，對(duì)B公司無(wú)重大影響，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。
20×5年1月1日購(gòu)入股票
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 5 000（200×25）
貸：銀行存款 5 000?。?）20×5年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利40萬(wàn)元。
借：應(yīng)收股利 40
貸：投資收益 40
借：銀行存款 40
貸：應(yīng)收股利 40
（3）20×5年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股23元。A公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。
確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)＝200×23－5 000＝－400（萬(wàn)元）
借：資本公積——其他資本公積 400
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 400
（4）20×6年，B公司因違犯相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，B公司股票的價(jià)格發(fā)生下跌。至20×6年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格下跌到每股16元。
確認(rèn)股票投資的減值損失＝200×16－（5 000－40－360）＝－1 400（萬(wàn)元）
借：資產(chǎn)減值損失 1 400
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 400
借：資產(chǎn)減值損失 400
貸：資本公積——其他資本公積 400
合并寫：
借：資產(chǎn)減值損失 1 800
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 400
資本公積——其他資本公積 400
（5）20×7年，B公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格上升到每股20元。
確認(rèn)股票價(jià)格上漲＝200×20－（5 000－400－1 400）＝800（萬(wàn)元）
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 800
貸：資本公積——其他資本公積 800