（一）鑒證結(jié)論的兩種表述形式
在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師的鑒證結(jié)論可以采用下列兩種表述形式：
（1）明確提及責(zé)任方認定，如“我們認為，責(zé)任方作出的‘根據(jù)×標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。
（2）直接提及鑒證對象和標準，如“我們認為，根據(jù)×標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”。
在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)明確提及鑒證對象和標準。
在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，由于可以獲取責(zé)任方認定，注冊會計師是針對鑒證對象信息進行評價并出具報告的，鑒證對象信息也可以以責(zé)任方認定的形式為預(yù)期使用者所獲取，注冊會計師在鑒證報告中顯然可以明確提及責(zé)任方認定。另外，直接提及鑒證對象和標準，也不會給預(yù)期使用者帶來誤解。因此，注冊會計師的鑒證結(jié)論采用上面的第（1）種和第（2）種表述形式均可。如果決定采用第（1）種表述形式，即在鑒證結(jié)論中提及責(zé)任方認定，注冊會計師可以將該認定附于鑒證報告后，在鑒證報告中引述該認定或指明預(yù)期使用者能夠從何處獲取該認定。
在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能無法從責(zé)任方獲取其對鑒證對象評價或計量的認定；即便可以獲取這種認定，該認定也無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。很顯然，在直接報告業(yè)務(wù)中，提及責(zé)任方認定沒有意義。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接對鑒證對象進行評價并出具鑒證報告，明確提及鑒證對象和標準，鑒證結(jié)論只能采用上述第（2）種表述形式。
（三）提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式
提出鑒證結(jié)論的方式有兩種——積極方式和消極方式，它們分別適用于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。以積極方式提出結(jié)論提供的保證水平高于以消極方式提出結(jié)論提供的保證水平。
（四）注冊會計師不能出具無保留結(jié)論報告的情況
1.工作范圍受到限制
如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。
2.責(zé)任方認定未在所有重大方面作出公允表達
如果注冊會計師的結(jié)論提及責(zé)任方的認定，且該認定未在所有重大方面作出公允表達，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。
3.鑒證對象信息存在重大錯報
注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度.出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。
4.標準或鑒證對象不適當(dāng)
如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當(dāng)，可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者，應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。
標準或鑒證對象不適當(dāng)還可能造成注冊會計師的工作范圍受到限制。在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當(dāng)，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。
在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。
注意，只有前三種適用審計報告，對于第四種情況，不適用審計報告意見類型的判斷。對于第四種情況，出具報告可能是保留、否定、無法提出結(jié)論。
歷年試題：2008年單選
（四）A注冊會計師負責(zé)對甲公司編制的下屬子公司K公司20×8年度財務(wù)報表進行審閱。在承接和執(zhí)行業(yè)務(wù)時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
18.如果審閱發(fā)現(xiàn)因標準或鑒證對象不適當(dāng)而造成工作范圍受到限制，A注冊會計師可以采取的行動是（?。?。
A.要求甲公司將該項業(yè)務(wù)變更為其他類型的鑒證業(yè)務(wù)或相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)
B.視其重大與廣泛程度出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告
C.視其重大與廣泛程序出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告
D.單方面解除業(yè)務(wù)約定，而無須與甲公司管理層溝通
【參考答案】C
【解析】標準或鑒證對象不適當(dāng)可能會誤導(dǎo)預(yù)期使用者。在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當(dāng)，可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。標準或鑒證對象不適當(dāng)還可能造成注冊會計師的工作范圍受到限制。在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當(dāng)，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。
在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師的鑒證結(jié)論可以采用下列兩種表述形式：
（1）明確提及責(zé)任方認定，如“我們認為，責(zé)任方作出的‘根據(jù)×標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。
（2）直接提及鑒證對象和標準，如“我們認為，根據(jù)×標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”。
在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)明確提及鑒證對象和標準。
在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，由于可以獲取責(zé)任方認定，注冊會計師是針對鑒證對象信息進行評價并出具報告的，鑒證對象信息也可以以責(zé)任方認定的形式為預(yù)期使用者所獲取，注冊會計師在鑒證報告中顯然可以明確提及責(zé)任方認定。另外，直接提及鑒證對象和標準，也不會給預(yù)期使用者帶來誤解。因此，注冊會計師的鑒證結(jié)論采用上面的第（1）種和第（2）種表述形式均可。如果決定采用第（1）種表述形式，即在鑒證結(jié)論中提及責(zé)任方認定，注冊會計師可以將該認定附于鑒證報告后，在鑒證報告中引述該認定或指明預(yù)期使用者能夠從何處獲取該認定。
在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能無法從責(zé)任方獲取其對鑒證對象評價或計量的認定；即便可以獲取這種認定，該認定也無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。很顯然，在直接報告業(yè)務(wù)中，提及責(zé)任方認定沒有意義。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接對鑒證對象進行評價并出具鑒證報告，明確提及鑒證對象和標準，鑒證結(jié)論只能采用上述第（2）種表述形式。
（三）提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式
提出鑒證結(jié)論的方式有兩種——積極方式和消極方式，它們分別適用于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。以積極方式提出結(jié)論提供的保證水平高于以消極方式提出結(jié)論提供的保證水平。
（四）注冊會計師不能出具無保留結(jié)論報告的情況
1.工作范圍受到限制
如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。
2.責(zé)任方認定未在所有重大方面作出公允表達
如果注冊會計師的結(jié)論提及責(zé)任方的認定，且該認定未在所有重大方面作出公允表達，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。
3.鑒證對象信息存在重大錯報
注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度.出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。
4.標準或鑒證對象不適當(dāng)
如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當(dāng)，可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者，應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。
標準或鑒證對象不適當(dāng)還可能造成注冊會計師的工作范圍受到限制。在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當(dāng)，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。
在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。
注意，只有前三種適用審計報告，對于第四種情況，不適用審計報告意見類型的判斷。對于第四種情況，出具報告可能是保留、否定、無法提出結(jié)論。
歷年試題：2008年單選
（四）A注冊會計師負責(zé)對甲公司編制的下屬子公司K公司20×8年度財務(wù)報表進行審閱。在承接和執(zhí)行業(yè)務(wù)時，A注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
18.如果審閱發(fā)現(xiàn)因標準或鑒證對象不適當(dāng)而造成工作范圍受到限制，A注冊會計師可以采取的行動是（?。?。
A.要求甲公司將該項業(yè)務(wù)變更為其他類型的鑒證業(yè)務(wù)或相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)
B.視其重大與廣泛程度出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告
C.視其重大與廣泛程序出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告
D.單方面解除業(yè)務(wù)約定，而無須與甲公司管理層溝通
【參考答案】C
【解析】標準或鑒證對象不適當(dāng)可能會誤導(dǎo)預(yù)期使用者。在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當(dāng)，可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。標準或鑒證對象不適當(dāng)還可能造成注冊會計師的工作范圍受到限制。在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標準或鑒證對象不適當(dāng)，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。