一、本章大綱
1.對特殊目的審計業(yè)務出具審計報告
（1）特殊目的審計業(yè)務的含義和發(fā)表意見的要求
①特殊目的審計業(yè)務的含義
②發(fā)表審計意見的要求
（2）總體要求
①承接業(yè)務的一般要求
②了解所審計信息的用途及可能的使用者
③說明審計報告分發(fā)和使用的限制
④審計報告的要素
⑤審計報告格式被指定時的處理
⑥所審計信息是基于某項合同條款的考慮
（3）對按照特殊基礎編制的財務報表出具的審計報告
①特殊基礎的主要類型
②出具審計報告的特殊考慮
③對財務報表標題或附注的考慮
（4）對財務報表組成部分出具的審計報告
①承接業(yè)務的要求
②確定審計范圍應當考慮的因素
③重要性概念的應用
④出具審計報告的特殊考慮
（5）對合同的遵守情況出具的審計報告
①合同遵守情況的業(yè)務類型
②承接合同遵守情況審計業(yè)務的要求
③出具審計報告的特殊考慮
（6）對簡要財務報表出具的審計報告
①對簡要財務報表出局審計報告的情形
②簡要財務報表的標題
③審計報告的屬于限制
④簡要財務報表的審計程序
⑤審計報告的要素
2.驗資
（1）驗資概述
①驗資的含義
②注冊資本及實收資本的含義
③驗資類型及設立驗資和變更驗資的含義
④被審計單位的含義
⑤出資者和被審計單位的責任
⑥注冊會計師的責任
⑦對注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務的職業(yè)道德要求
（2）業(yè)務約定書
①了解被審驗單位基本情況與初步評估驗資風險
②與委托人的溝通
③簽訂業(yè)務約定書
（3）計劃、程序與記錄
①驗資計劃
②獲取注冊資本實收情況明細表或注冊資本、實收資本變更情況明細表
③審驗范圍
④審驗程序
⑤驗資工作底稿
（4）驗資報告
①驗資報告要素
②拒絕出具驗資報告并解除業(yè)務約定的情形
二、本章重難點內容解析
第一節(jié) 對特殊目的審計業(yè)務出具審計報告
一、特殊目的審計業(yè)務的含義和發(fā)表意見的要求
（一）特殊目的審計業(yè)務的含義
特殊目的審計業(yè)務是指注冊會計師接受委托，對下列財務信息進行審計并出具審計報告的業(yè)務：
1.按照企業(yè)會計準則和相關會計制度以外的其他基礎（簡稱特殊基礎）編制的財務報表
注冊會計師可能應委托人要求對被審計單位按照特殊基礎編制的財務報表發(fā)表審計意見。特殊基礎通常包括計稅基礎、收付實現(xiàn)制基礎和監(jiān)管機構的報告要求。
2.財務報表的組成部分
注冊會計師可能應委托人要求對財務報表的一個或多個組成部分發(fā)表審計意見。
財務報表的組成部分，包括財務報表特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內容。
3.合同的遵守情況
注冊會計師可能應委托人要求對被審計單位合同中有關財務會計條款的遵守情況發(fā)表審計意見。例如，對貸款合同遵守情況發(fā)表審計意見；對專利技術、商標使用權等轉讓協(xié)議遵守情況發(fā)表審計意見。
4.簡要財務報表
注冊會計師可能應委托人要求對被審計單位依據(jù)已審計財務報表編制的簡要財務報表發(fā)表審計意見。
（二）發(fā)表審計意見的要求
注冊會計師應當復核和評價在執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務過程中獲取的審計證據(jù)和由此得出的結論，以此作為發(fā)表審計意見的基礎。注冊會計師應當以書面報告的形式清晰地表達審計意見。
在復核和評價執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務過程中獲取的審計證據(jù)時，注冊會計師應當根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，評價是否已對所審計財務信息整體不存在重大錯報獲取了合理保證。
二、總體要求
（一）承接業(yè)務的一般要求
（二）了解所審計信息的用途及可能的使用者
（三）說明審計報告分發(fā)和使用的限制
（四）審計報告的要素
除對簡要財務報表出具的審計報告外，對其他特殊目的審計業(yè)務出具的審計報告應當包括下列要素：
1.標題
標題中應當包含表明業(yè)務性質的“審計”一詞，通常用“審計報告”。
2.收件人
審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。
3.引言段
引言段應當說明下列內容：
（1）所審計的財務信息。應當詳細說明所審計財務信息的編制基礎和所包括的全部內容。
（2）被審計單位管理層的責任和注冊會計師的責任。應當說明，編制所審計的財務信息是被審計單位管理層的責任；注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對這些財務信息發(fā)表審計意見。
4.范圍段
范圍段應當說明執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務依據(jù)的審計準則和注冊會計師已實施的工作。
對注冊會計師已實施工作的說明應當包括：
（1）中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務信息是否不存在重大錯報獲取合理保證。
（2）審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務信息金額和披露的證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊與錯誤導致的財務信息重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務信息編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務信息的總體列報。
（3）注冊會計師相信，已獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為其發(fā)表審計意見提供了基礎。
如果接受委托，結合特殊目的審計對內部控制有效性發(fā)表意見，注冊會計師應當省略上述“但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見”的術語。
5.審計意見段
審計意見段應當清楚地說明對財務信息發(fā)表的審計意見。
6.注冊會計師的簽名和蓋章
審計報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。
7.會計師事務所的名稱、地址及蓋章
審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。
8.報告日期
審計報告應當注明報告日期。審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層認可對財務信息的責任且已批準財務信息的證據(jù)），并在此基礎上對財務信息形成審計意見的日期。
（五）審計報告格式被指定時的處理
如果委托方要求按照指定格式出具審計報告，注冊會計師應當考慮指定格式報告的實質要求及措辭。必要時，應當修改指定格式報告的措辭，或另附一份報告，以符合本準則的規(guī)定。
（六）所審計信息是基于某項合同條款的考慮
三、對按照特殊基礎編制的財務報表出具的審計報告
（一）特殊基礎的主要類型
特殊基礎是指除企業(yè)會計準則和相關會計制度以外的其他基礎。按照企業(yè)會計準則和相關會計制度編制的財務報表，是為了滿足一般使用者的共同信息需求；而按照特殊基礎編制的財務報表，是為了滿足特定使用者的財務信息需求。這些特定使用者的信息需求決定了適用的財務報告框架（本準則中稱為“特殊基礎”）。特殊基礎通常包括下列基礎：
1.計稅基礎
2.收付實現(xiàn)制基礎
3.監(jiān)管機構的報告要求
（二）出具審計報告的特殊考慮
1.對引言段的特殊考慮
對按照特殊基礎編制的財務報表，注冊會計師應當在審計報告的引言段中指明財務報表編制的基礎，或提醒財務報表使用者注意財務信息附注中對編制基礎作出的說明。
2.對審計意見段的特殊考慮
審計意見應當說明財務報表是否按照指定的特殊基礎編制。
（三）對財務報表標題或附注的考慮
注冊會計師應當考慮按照特殊基礎編制的財務報表的標題或附注。注冊會計師應當考慮財務報表的標題或附注是否清楚表明，該財務報表并非按照企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制。如果按照特殊基礎編制的財務報表未能冠以適當?shù)臉祟}，或特殊基礎未得到充分披露，注冊會計師應當出具恰當?shù)姆菬o保留意見的審計報告。
四、對財務報表組成部分出具的審計報告
（一）承接業(yè)務的要求
注冊會計師可能應委托人的要求對財務報表的一個或多個組成部分發(fā)表審計意見。這種類型的業(yè)務可以作為一項獨立的業(yè)務予以承接，也可以連同財務報表審計一起承接。
（二）確定審計范圍應當考慮的因素
在確定財務報表組成部分的審計范圍時，注冊會計師應當考慮與所審計的財務報表組成部分相互關聯(lián)，且可能對其具有重大影響的其他財務報表項目。
（三）重要性概念的應用
對財務報表組成部分出具審計報告也應當考慮重要性概念。注冊會計師應當從對財務報表組成部分出具審計報告的角度考慮重要性概念。
（四）出具審計報告的特殊考慮
1.審計報告不應后附整套財務報表
2.對引言段的特殊考慮
3.對審計意見段的特殊考慮
4.已對財務報表整體出具審計報告的特殊考慮
五、對合同的遵守情況出具的審計報告
（一）合同遵守情況的業(yè)務類型
1.貸款合同遵守情況
2.專利技術轉讓協(xié)議遵守情況
（二）承接合同遵守情況審計業(yè)務的要求
（三）出具審計報告的特殊考慮
1.對引言段的特殊考慮
注冊會計師應當在審計報告的引言段中指明已經(jīng)對合同所涉及的財務與會計事項的遵守情況進行了審計。
2.對審計意見段的特殊考慮
審計意見應當說明被審計單位是否遵守了合同的特定條款。
3.審計報告的使用規(guī)定
為防止審計報告被濫用，注冊會計師應當在審計意見段之后增加對審計報告使用規(guī)定的強調事項段，指明審計報告僅供被審計單位與簽訂該合同的另一方使用，不得作為其他用途。
六、對簡要財務報表出具的審計報告
（一）對簡要財務報表出具審計報告的情形
為了滿足某些財務報表使用者對被審計單位財務狀況和經(jīng)營成果主要情況的了解，被審計單位可能依據(jù)年度已審計財務報表編制一份簡要財務報表。
（二）簡要財務報表的標題
（三）審計報告的術語限制
（四）簡要財務報表的審計程序
（五）審計報告的要素
對簡要財務報表出具的審計報告應當包括下列要素：
1．標題。
2．收件人。收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。通常，簡要財務報表審計報告的收件人與其所依據(jù)的財務報表審計報告的收件人相同。
3．指出簡要財務報表所依據(jù)的已審計財務報表。
4．提及對已審計財務報表出具的審計報告的日期和意見類型。如對簡要財務報表所依據(jù)的財務報表發(fā)表了非無保留意見，還應指明發(fā)表該意見的理由及其影響。
5．審計意見段。本準則第二十九條規(guī)定，審計意見段應當說明，簡要財務報表中的信息是否在所有重大方面與其依據(jù)的已審計財務報表一致。如果對已審計財務報表出具了非無保留意見的審計報告，即使對簡要財務報表的編制表示滿意，注冊會計師仍應在對簡要財務報表出具的審計報告中指出，簡要財務報表依據(jù)的已審計財務報表已被注冊會計師出具非無保留意見的審計報告。
6．強調事項段。本準則第三十條規(guī)定，審計報告的強調事項段應當指出，為了更好地理解被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果以及注冊會計師實施審計工作的范圍，簡要財務報表應當與已審計財務報表以及審計報告一并閱讀；或提醒財務報表使用者注意財務信息附注中對上述事項的說明。
7．注冊會計師的簽名和蓋章。
8．會計師事務所的名稱、地址及蓋章。
9．報告日期。簡要財務報表的審計報告日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層完成了簡要財務報表編制的證據(jù)，以及管理層對其承擔責任的證據(jù)），并在此基礎上形成審計意見的日期。簡要財務報表的審計報告日期不應當早于其依據(jù)的已審計財務報表的審計報告日期。
第二節(jié) 驗資
一、驗資概述
（一）驗資的含義
驗資是指注冊會計師依法接受委托，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，并出具驗資報告。
（三）驗資類型及設立驗資和變更驗資的含義
1.設立驗資的含義
設立驗資是指注冊會計師對被審驗單位申請設立登記時的注冊資本實收情況進行的審驗。
需要注冊會計師進行設立驗資的情況主要包括：（1）被審驗單位向公司登記機關申請設立登記時全體股東的一次性全部出資和分次出資的首次出資；（2）公司新設合并、分立，新設立的公司向公司登記機關申請設立登記。
2.變更驗資的含義
變更驗資是指注冊會計師對被審驗單位申請變更登記時的注冊資本及實收資本的變更情況進行的審驗。
需要注冊會計師進行變更驗資的情況主要包括：（1）被審驗單位出資者（包括原出資者和新出資者）新投入資本，增加注冊資本及實收資本；（2）分次出資的非首次出資，增加實收資本，但注冊資本不變；（3）被審驗單位以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增注冊資本及實收資本；（4）被審驗單位因吸收合并變更注冊資本及實收資本；（5）被審驗單位因派生分立、注銷股份或依法收購股東的股權等減少注冊資本及實收資本；（6）被審驗單位整體改制，包括由非公司制企業(yè)變更為公司制企業(yè)或由有限責任公司變更為股份有限公司時，以凈資產(chǎn)折合實收資本。
（四）被審驗單位的含義
被審驗單位是指在中華人民共和國境內擬設立或已設立的，依法應當接受驗資的有限責任公司和股份有限公司。
1．擬設立或已設立公司。
2．依法應當接受驗資。
（五）出資者和被審驗單位的責任
（六）注冊會計師的責任
（七）對注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務的職業(yè)道德要求
二、業(yè)務約定書
（一）了解被審驗單位基本情況與初步評估驗資風險
（二）與委托人的溝通
（三）簽訂業(yè)務約定書
三、計劃、程序與記錄
（一）驗資計劃
注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務，應當編制驗資計劃，對驗資工作作出合理安排。
1.驗資計劃的種類
驗資計劃包括總體驗資計劃和具體驗資計劃。總體驗資計劃是注冊會計師對驗資業(yè)務作出的總體安排；具體驗資計劃是注冊會計師對擬實施審驗程序的性質、時間和范圍作出的具體安排。
2.驗資計劃的內容
（二）獲取注冊資本實收情況明細表或注冊資本、實收資本變更情況明細表
注冊會計師應當向被審驗單位獲取注冊資本實收情況明細表或注冊資本、實收資本變更情況明細表。
（三）審驗范圍
1.設立驗資的審驗范圍
設立驗資的審驗范圍一般限于與被審驗單位注冊資本實收情況有關的事項，包括出資者、出資幣種、出資金額、出資時間、出資方式和出資比例等。
2.變更驗資的審驗范圍
變更驗資的審驗范圍一般限于與被審驗單位注冊資本及實收資本增減變動情況有關的事項。
增加注冊資本及實收資本時，審驗范圍包括與增資相關的出資者、出資幣種、出資金額、出資時間、出資方式、出資比例和相關會計處理，以及增資后的出資者、出資金額和出資比例等。
減少注冊資本及實收資本時，審驗范圍包括與減資相關的減資者、減資幣種、減資金額、減資時間、減資方式、債務清償或債務擔保情況、相關會計處理，以及減資后的出資者、出資金額和出資比例等。
（四）審驗程序
（五）驗資工作底稿
注冊會計師應當對驗資過程及結果進行記錄，形成驗資工作底稿。
四、驗資報告
（一）驗資報告要素
驗資報告應當包括下列要素：標題；收件人；范圍段；意見段；說明段；附件；注冊會計師的簽名和蓋章；會計師事務所的名稱、地址及蓋章；報告日期。
1.標題
驗資報告的標題應當統(tǒng)一規(guī)范為“驗資報告”。
2.收件人
驗資報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送驗資報告的對象，一般是指驗資業(yè)務的委托人。驗資報告應當載明收件人的全稱。
對擬設立的公司，收件人通常是公司登記機關預先核準的名稱并加“（籌）”。
3.范圍段
驗資報告的范圍段應當說明審驗范圍、出資者和被審驗單位的責任、注冊會計師的責任、審驗依據(jù)和已實施的主要審驗程序等。
審驗范圍是指注冊會計師所驗證的被審驗單位截至特定日期止的注冊資本實收情況或注冊資本及實收資本變更情況。
出資者和被審驗單位的責任是按照法律法規(guī)以及協(xié)議、合同、章程的要求出資，提供真實、合法、完整的驗資資料，保護資產(chǎn)的安全、完整。
注冊會計師的責任是按照本準則的規(guī)定，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，出具驗資報告。
審驗依據(jù)是《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》。
已實施的主要審驗程序通常包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算等。
4.意見段
驗資報告的意見段應當說明已審驗的被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況。
（1）設立驗資報告意見段內容。對于設立驗資，注冊會計師在意見段中應當說明被審驗單位申請登記的注冊資本金額、約定的出資時間，并說明截至特定日期止，被審驗單位已收到全體出資者繳納的注冊資本情況，包括實收注冊資本金額（實收資本），各種出資方式的出資金額。
（2）注冊會計師對變更驗資發(fā)表審驗意見的特殊考慮。
（3）變更驗資報告意見段內容。注冊會計師在意見段中應當說明原注冊資本及實收資本金額，增資或減資的依據(jù)，申請增加或減少注冊資本及實收資本金額，約定的增資或減資的時間，變更后的注冊資本金額。并說明截至特定日期止被審驗單位注冊資本及實收資本變更情況，包括實際收到或實際減少的注冊資本及實收資本金額，各種出資方式的增資金額或減資方式的減資金額。
5.說明段
驗資報告的說明段應當說明驗資報告的用途、使用責任及注冊會計師認為應當說明的其他重要事項。對于變更驗資，注冊會計師還應當在驗資報告說明段中說明對以前注冊資本實收情況審驗的會計師事務所名稱及其審驗情況，并說明變更后的累計注冊資本實收金額。
6.附件
驗資報告的附件應當包括已審驗的注冊資本實收情況明細表或注冊資本、實收資本變更情況明細表和驗資事項說明等。
7.注冊會計師的簽名和蓋章
驗資報告應當由兩名注冊會計師簽名并蓋章。根據(jù)《財政部關于注冊會計師在審計報告上簽名蓋章有關問題的通知》（財會[2001]1035號）的規(guī)定，合伙會計師事務所出具的驗資報告，應當由一名對驗資項目負最終復核責任的合伙人和一名負責該項目的注冊會計師簽名并蓋章。有限責任會計師事務所出具的驗資報告，應當由會計師事務所主任會計師或其授權的副主任會計師和一名負責該項目的注冊會計師簽名并蓋章。
8.會計師事務所的名稱、地址及蓋章
驗資報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。
驗資報告中的會計師事務所地址通常應注明“中國××市”。
9.報告日期
驗資報告日期是指注冊會計師完成審驗工作的日期。
驗資報告參考格式見附錄20-4。
致送工商行政管理部門的驗資報告應當后附會計師事務所的營業(yè)執(zhí)照復印件；如果由副主任會計師簽署報告時，還應當附主任會計師授權副主任會計師簽署報告的授權書復印件。
（二）拒絕出具驗資報告并解除業(yè)務約定情形
注冊會計師在審驗過程中，遇有下列情形之一時，應當拒絕出具驗資報告并解除業(yè)務約定：
1.被審驗單位或出資者不提供真實、合法、完整的驗資資料的；
2.被審驗單位或出資者對注冊會計師應當實施的審驗程序不予合作，甚至阻撓審驗的；
3.被審驗單位或其出資者堅持要求注冊會計師作不實證明的。
例如，遇有下列情形之一時，注冊會計師應當拒絕出具驗資報告并解除業(yè)務約定：
（1）出資者投入的實物、知識產(chǎn)權、土地使用權等資產(chǎn)的價值難以確定；
（2）被審驗單位及其出資者不按國家有關規(guī)定對出資的實物、知識產(chǎn)權、土地使用權等非貨幣財產(chǎn)進行資產(chǎn)評估或價值鑒定、辦理有關財產(chǎn)權轉移手續(xù)；
（3）被審驗單位減少注冊資本或合并、分立時，不按國家有關規(guī)定進行公告、債務清償或提供債務擔保；
（4）外匯管理部門在外方出資情況詢證函回函中注明附送文件存在虛假、違規(guī)等情況；
（5）出資者以法律法規(guī)禁止的勞務、信用、自然人姓名、商譽、特許經(jīng)營權或者設定擔保的財產(chǎn)等作價出資；
（6）首次出資額和出資比例不符合國家有關規(guī)定；
（7）全體股東的貨幣出資比例不符合國家有關法律法規(guī)規(guī)定。
1.對特殊目的審計業(yè)務出具審計報告
（1）特殊目的審計業(yè)務的含義和發(fā)表意見的要求
①特殊目的審計業(yè)務的含義
②發(fā)表審計意見的要求
（2）總體要求
①承接業(yè)務的一般要求
②了解所審計信息的用途及可能的使用者
③說明審計報告分發(fā)和使用的限制
④審計報告的要素
⑤審計報告格式被指定時的處理
⑥所審計信息是基于某項合同條款的考慮
（3）對按照特殊基礎編制的財務報表出具的審計報告
①特殊基礎的主要類型
②出具審計報告的特殊考慮
③對財務報表標題或附注的考慮
（4）對財務報表組成部分出具的審計報告
①承接業(yè)務的要求
②確定審計范圍應當考慮的因素
③重要性概念的應用
④出具審計報告的特殊考慮
（5）對合同的遵守情況出具的審計報告
①合同遵守情況的業(yè)務類型
②承接合同遵守情況審計業(yè)務的要求
③出具審計報告的特殊考慮
（6）對簡要財務報表出具的審計報告
①對簡要財務報表出局審計報告的情形
②簡要財務報表的標題
③審計報告的屬于限制
④簡要財務報表的審計程序
⑤審計報告的要素
2.驗資
（1）驗資概述
①驗資的含義
②注冊資本及實收資本的含義
③驗資類型及設立驗資和變更驗資的含義
④被審計單位的含義
⑤出資者和被審計單位的責任
⑥注冊會計師的責任
⑦對注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務的職業(yè)道德要求
（2）業(yè)務約定書
①了解被審驗單位基本情況與初步評估驗資風險
②與委托人的溝通
③簽訂業(yè)務約定書
（3）計劃、程序與記錄
①驗資計劃
②獲取注冊資本實收情況明細表或注冊資本、實收資本變更情況明細表
③審驗范圍
④審驗程序
⑤驗資工作底稿
（4）驗資報告
①驗資報告要素
②拒絕出具驗資報告并解除業(yè)務約定的情形
二、本章重難點內容解析
第一節(jié) 對特殊目的審計業(yè)務出具審計報告
一、特殊目的審計業(yè)務的含義和發(fā)表意見的要求
（一）特殊目的審計業(yè)務的含義
特殊目的審計業(yè)務是指注冊會計師接受委托，對下列財務信息進行審計并出具審計報告的業(yè)務：
1.按照企業(yè)會計準則和相關會計制度以外的其他基礎（簡稱特殊基礎）編制的財務報表
注冊會計師可能應委托人要求對被審計單位按照特殊基礎編制的財務報表發(fā)表審計意見。特殊基礎通常包括計稅基礎、收付實現(xiàn)制基礎和監(jiān)管機構的報告要求。
2.財務報表的組成部分
注冊會計師可能應委托人要求對財務報表的一個或多個組成部分發(fā)表審計意見。
財務報表的組成部分，包括財務報表特定項目、特定賬戶或特定賬戶的特定內容。
3.合同的遵守情況
注冊會計師可能應委托人要求對被審計單位合同中有關財務會計條款的遵守情況發(fā)表審計意見。例如，對貸款合同遵守情況發(fā)表審計意見；對專利技術、商標使用權等轉讓協(xié)議遵守情況發(fā)表審計意見。
4.簡要財務報表
注冊會計師可能應委托人要求對被審計單位依據(jù)已審計財務報表編制的簡要財務報表發(fā)表審計意見。
（二）發(fā)表審計意見的要求
注冊會計師應當復核和評價在執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務過程中獲取的審計證據(jù)和由此得出的結論，以此作為發(fā)表審計意見的基礎。注冊會計師應當以書面報告的形式清晰地表達審計意見。
在復核和評價執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務過程中獲取的審計證據(jù)時，注冊會計師應當根據(jù)已獲取的審計證據(jù)，評價是否已對所審計財務信息整體不存在重大錯報獲取了合理保證。
二、總體要求
（一）承接業(yè)務的一般要求
（二）了解所審計信息的用途及可能的使用者
（三）說明審計報告分發(fā)和使用的限制
（四）審計報告的要素
除對簡要財務報表出具的審計報告外，對其他特殊目的審計業(yè)務出具的審計報告應當包括下列要素：
1.標題
標題中應當包含表明業(yè)務性質的“審計”一詞，通常用“審計報告”。
2.收件人
審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。
3.引言段
引言段應當說明下列內容：
（1）所審計的財務信息。應當詳細說明所審計財務信息的編制基礎和所包括的全部內容。
（2）被審計單位管理層的責任和注冊會計師的責任。應當說明，編制所審計的財務信息是被審計單位管理層的責任；注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對這些財務信息發(fā)表審計意見。
4.范圍段
范圍段應當說明執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務依據(jù)的審計準則和注冊會計師已實施的工作。
對注冊會計師已實施工作的說明應當包括：
（1）中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師遵守職業(yè)道德規(guī)范，計劃和實施審計工作以對財務信息是否不存在重大錯報獲取合理保證。
（2）審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務信息金額和披露的證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊與錯誤導致的財務信息重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務信息編制相關的內部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務信息的總體列報。
（3）注冊會計師相信，已獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為其發(fā)表審計意見提供了基礎。
如果接受委托，結合特殊目的審計對內部控制有效性發(fā)表意見，注冊會計師應當省略上述“但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見”的術語。
5.審計意見段
審計意見段應當清楚地說明對財務信息發(fā)表的審計意見。
6.注冊會計師的簽名和蓋章
審計報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。
7.會計師事務所的名稱、地址及蓋章
審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。
8.報告日期
審計報告應當注明報告日期。審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層認可對財務信息的責任且已批準財務信息的證據(jù)），并在此基礎上對財務信息形成審計意見的日期。
（五）審計報告格式被指定時的處理
如果委托方要求按照指定格式出具審計報告，注冊會計師應當考慮指定格式報告的實質要求及措辭。必要時，應當修改指定格式報告的措辭，或另附一份報告，以符合本準則的規(guī)定。
（六）所審計信息是基于某項合同條款的考慮
三、對按照特殊基礎編制的財務報表出具的審計報告
（一）特殊基礎的主要類型
特殊基礎是指除企業(yè)會計準則和相關會計制度以外的其他基礎。按照企業(yè)會計準則和相關會計制度編制的財務報表，是為了滿足一般使用者的共同信息需求；而按照特殊基礎編制的財務報表，是為了滿足特定使用者的財務信息需求。這些特定使用者的信息需求決定了適用的財務報告框架（本準則中稱為“特殊基礎”）。特殊基礎通常包括下列基礎：
1.計稅基礎
2.收付實現(xiàn)制基礎
3.監(jiān)管機構的報告要求
（二）出具審計報告的特殊考慮
1.對引言段的特殊考慮
對按照特殊基礎編制的財務報表，注冊會計師應當在審計報告的引言段中指明財務報表編制的基礎，或提醒財務報表使用者注意財務信息附注中對編制基礎作出的說明。
2.對審計意見段的特殊考慮
審計意見應當說明財務報表是否按照指定的特殊基礎編制。
（三）對財務報表標題或附注的考慮
注冊會計師應當考慮按照特殊基礎編制的財務報表的標題或附注。注冊會計師應當考慮財務報表的標題或附注是否清楚表明，該財務報表并非按照企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制。如果按照特殊基礎編制的財務報表未能冠以適當?shù)臉祟}，或特殊基礎未得到充分披露，注冊會計師應當出具恰當?shù)姆菬o保留意見的審計報告。
四、對財務報表組成部分出具的審計報告
（一）承接業(yè)務的要求
注冊會計師可能應委托人的要求對財務報表的一個或多個組成部分發(fā)表審計意見。這種類型的業(yè)務可以作為一項獨立的業(yè)務予以承接，也可以連同財務報表審計一起承接。
（二）確定審計范圍應當考慮的因素
在確定財務報表組成部分的審計范圍時，注冊會計師應當考慮與所審計的財務報表組成部分相互關聯(lián)，且可能對其具有重大影響的其他財務報表項目。
（三）重要性概念的應用
對財務報表組成部分出具審計報告也應當考慮重要性概念。注冊會計師應當從對財務報表組成部分出具審計報告的角度考慮重要性概念。
（四）出具審計報告的特殊考慮
1.審計報告不應后附整套財務報表
2.對引言段的特殊考慮
3.對審計意見段的特殊考慮
4.已對財務報表整體出具審計報告的特殊考慮
五、對合同的遵守情況出具的審計報告
（一）合同遵守情況的業(yè)務類型
1.貸款合同遵守情況
2.專利技術轉讓協(xié)議遵守情況
（二）承接合同遵守情況審計業(yè)務的要求
（三）出具審計報告的特殊考慮
1.對引言段的特殊考慮
注冊會計師應當在審計報告的引言段中指明已經(jīng)對合同所涉及的財務與會計事項的遵守情況進行了審計。
2.對審計意見段的特殊考慮
審計意見應當說明被審計單位是否遵守了合同的特定條款。
3.審計報告的使用規(guī)定
為防止審計報告被濫用，注冊會計師應當在審計意見段之后增加對審計報告使用規(guī)定的強調事項段，指明審計報告僅供被審計單位與簽訂該合同的另一方使用，不得作為其他用途。
六、對簡要財務報表出具的審計報告
（一）對簡要財務報表出具審計報告的情形
為了滿足某些財務報表使用者對被審計單位財務狀況和經(jīng)營成果主要情況的了解，被審計單位可能依據(jù)年度已審計財務報表編制一份簡要財務報表。
（二）簡要財務報表的標題
（三）審計報告的術語限制
（四）簡要財務報表的審計程序
（五）審計報告的要素
對簡要財務報表出具的審計報告應當包括下列要素：
1．標題。
2．收件人。收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。通常，簡要財務報表審計報告的收件人與其所依據(jù)的財務報表審計報告的收件人相同。
3．指出簡要財務報表所依據(jù)的已審計財務報表。
4．提及對已審計財務報表出具的審計報告的日期和意見類型。如對簡要財務報表所依據(jù)的財務報表發(fā)表了非無保留意見，還應指明發(fā)表該意見的理由及其影響。
5．審計意見段。本準則第二十九條規(guī)定，審計意見段應當說明，簡要財務報表中的信息是否在所有重大方面與其依據(jù)的已審計財務報表一致。如果對已審計財務報表出具了非無保留意見的審計報告，即使對簡要財務報表的編制表示滿意，注冊會計師仍應在對簡要財務報表出具的審計報告中指出，簡要財務報表依據(jù)的已審計財務報表已被注冊會計師出具非無保留意見的審計報告。
6．強調事項段。本準則第三十條規(guī)定，審計報告的強調事項段應當指出，為了更好地理解被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果以及注冊會計師實施審計工作的范圍，簡要財務報表應當與已審計財務報表以及審計報告一并閱讀；或提醒財務報表使用者注意財務信息附注中對上述事項的說明。
7．注冊會計師的簽名和蓋章。
8．會計師事務所的名稱、地址及蓋章。
9．報告日期。簡要財務報表的審計報告日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層完成了簡要財務報表編制的證據(jù)，以及管理層對其承擔責任的證據(jù)），并在此基礎上形成審計意見的日期。簡要財務報表的審計報告日期不應當早于其依據(jù)的已審計財務報表的審計報告日期。
第二節(jié) 驗資
一、驗資概述
（一）驗資的含義
驗資是指注冊會計師依法接受委托，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，并出具驗資報告。
（三）驗資類型及設立驗資和變更驗資的含義
1.設立驗資的含義
設立驗資是指注冊會計師對被審驗單位申請設立登記時的注冊資本實收情況進行的審驗。
需要注冊會計師進行設立驗資的情況主要包括：（1）被審驗單位向公司登記機關申請設立登記時全體股東的一次性全部出資和分次出資的首次出資；（2）公司新設合并、分立，新設立的公司向公司登記機關申請設立登記。
2.變更驗資的含義
變更驗資是指注冊會計師對被審驗單位申請變更登記時的注冊資本及實收資本的變更情況進行的審驗。
需要注冊會計師進行變更驗資的情況主要包括：（1）被審驗單位出資者（包括原出資者和新出資者）新投入資本，增加注冊資本及實收資本；（2）分次出資的非首次出資，增加實收資本，但注冊資本不變；（3）被審驗單位以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增注冊資本及實收資本；（4）被審驗單位因吸收合并變更注冊資本及實收資本；（5）被審驗單位因派生分立、注銷股份或依法收購股東的股權等減少注冊資本及實收資本；（6）被審驗單位整體改制，包括由非公司制企業(yè)變更為公司制企業(yè)或由有限責任公司變更為股份有限公司時，以凈資產(chǎn)折合實收資本。
（四）被審驗單位的含義
被審驗單位是指在中華人民共和國境內擬設立或已設立的，依法應當接受驗資的有限責任公司和股份有限公司。
1．擬設立或已設立公司。
2．依法應當接受驗資。
（五）出資者和被審驗單位的責任
（六）注冊會計師的責任
（七）對注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務的職業(yè)道德要求
二、業(yè)務約定書
（一）了解被審驗單位基本情況與初步評估驗資風險
（二）與委托人的溝通
（三）簽訂業(yè)務約定書
三、計劃、程序與記錄
（一）驗資計劃
注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務，應當編制驗資計劃，對驗資工作作出合理安排。
1.驗資計劃的種類
驗資計劃包括總體驗資計劃和具體驗資計劃。總體驗資計劃是注冊會計師對驗資業(yè)務作出的總體安排；具體驗資計劃是注冊會計師對擬實施審驗程序的性質、時間和范圍作出的具體安排。
2.驗資計劃的內容
（二）獲取注冊資本實收情況明細表或注冊資本、實收資本變更情況明細表
注冊會計師應當向被審驗單位獲取注冊資本實收情況明細表或注冊資本、實收資本變更情況明細表。
（三）審驗范圍
1.設立驗資的審驗范圍
設立驗資的審驗范圍一般限于與被審驗單位注冊資本實收情況有關的事項，包括出資者、出資幣種、出資金額、出資時間、出資方式和出資比例等。
2.變更驗資的審驗范圍
變更驗資的審驗范圍一般限于與被審驗單位注冊資本及實收資本增減變動情況有關的事項。
增加注冊資本及實收資本時，審驗范圍包括與增資相關的出資者、出資幣種、出資金額、出資時間、出資方式、出資比例和相關會計處理，以及增資后的出資者、出資金額和出資比例等。
減少注冊資本及實收資本時，審驗范圍包括與減資相關的減資者、減資幣種、減資金額、減資時間、減資方式、債務清償或債務擔保情況、相關會計處理，以及減資后的出資者、出資金額和出資比例等。
（四）審驗程序
（五）驗資工作底稿
注冊會計師應當對驗資過程及結果進行記錄，形成驗資工作底稿。
四、驗資報告
（一）驗資報告要素
驗資報告應當包括下列要素：標題；收件人；范圍段；意見段；說明段；附件；注冊會計師的簽名和蓋章；會計師事務所的名稱、地址及蓋章；報告日期。
1.標題
驗資報告的標題應當統(tǒng)一規(guī)范為“驗資報告”。
2.收件人
驗資報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送驗資報告的對象，一般是指驗資業(yè)務的委托人。驗資報告應當載明收件人的全稱。
對擬設立的公司，收件人通常是公司登記機關預先核準的名稱并加“（籌）”。
3.范圍段
驗資報告的范圍段應當說明審驗范圍、出資者和被審驗單位的責任、注冊會計師的責任、審驗依據(jù)和已實施的主要審驗程序等。
審驗范圍是指注冊會計師所驗證的被審驗單位截至特定日期止的注冊資本實收情況或注冊資本及實收資本變更情況。
出資者和被審驗單位的責任是按照法律法規(guī)以及協(xié)議、合同、章程的要求出資，提供真實、合法、完整的驗資資料，保護資產(chǎn)的安全、完整。
注冊會計師的責任是按照本準則的規(guī)定，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，出具驗資報告。
審驗依據(jù)是《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》。
已實施的主要審驗程序通常包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算等。
4.意見段
驗資報告的意見段應當說明已審驗的被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況。
（1）設立驗資報告意見段內容。對于設立驗資，注冊會計師在意見段中應當說明被審驗單位申請登記的注冊資本金額、約定的出資時間，并說明截至特定日期止，被審驗單位已收到全體出資者繳納的注冊資本情況，包括實收注冊資本金額（實收資本），各種出資方式的出資金額。
（2）注冊會計師對變更驗資發(fā)表審驗意見的特殊考慮。
（3）變更驗資報告意見段內容。注冊會計師在意見段中應當說明原注冊資本及實收資本金額，增資或減資的依據(jù)，申請增加或減少注冊資本及實收資本金額，約定的增資或減資的時間，變更后的注冊資本金額。并說明截至特定日期止被審驗單位注冊資本及實收資本變更情況，包括實際收到或實際減少的注冊資本及實收資本金額，各種出資方式的增資金額或減資方式的減資金額。
5.說明段
驗資報告的說明段應當說明驗資報告的用途、使用責任及注冊會計師認為應當說明的其他重要事項。對于變更驗資，注冊會計師還應當在驗資報告說明段中說明對以前注冊資本實收情況審驗的會計師事務所名稱及其審驗情況，并說明變更后的累計注冊資本實收金額。
6.附件
驗資報告的附件應當包括已審驗的注冊資本實收情況明細表或注冊資本、實收資本變更情況明細表和驗資事項說明等。
7.注冊會計師的簽名和蓋章
驗資報告應當由兩名注冊會計師簽名并蓋章。根據(jù)《財政部關于注冊會計師在審計報告上簽名蓋章有關問題的通知》（財會[2001]1035號）的規(guī)定，合伙會計師事務所出具的驗資報告，應當由一名對驗資項目負最終復核責任的合伙人和一名負責該項目的注冊會計師簽名并蓋章。有限責任會計師事務所出具的驗資報告，應當由會計師事務所主任會計師或其授權的副主任會計師和一名負責該項目的注冊會計師簽名并蓋章。
8.會計師事務所的名稱、地址及蓋章
驗資報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。
驗資報告中的會計師事務所地址通常應注明“中國××市”。
9.報告日期
驗資報告日期是指注冊會計師完成審驗工作的日期。
驗資報告參考格式見附錄20-4。
致送工商行政管理部門的驗資報告應當后附會計師事務所的營業(yè)執(zhí)照復印件；如果由副主任會計師簽署報告時，還應當附主任會計師授權副主任會計師簽署報告的授權書復印件。
（二）拒絕出具驗資報告并解除業(yè)務約定情形
注冊會計師在審驗過程中，遇有下列情形之一時，應當拒絕出具驗資報告并解除業(yè)務約定：
1.被審驗單位或出資者不提供真實、合法、完整的驗資資料的；
2.被審驗單位或出資者對注冊會計師應當實施的審驗程序不予合作，甚至阻撓審驗的；
3.被審驗單位或其出資者堅持要求注冊會計師作不實證明的。
例如，遇有下列情形之一時，注冊會計師應當拒絕出具驗資報告并解除業(yè)務約定：
（1）出資者投入的實物、知識產(chǎn)權、土地使用權等資產(chǎn)的價值難以確定；
（2）被審驗單位及其出資者不按國家有關規(guī)定對出資的實物、知識產(chǎn)權、土地使用權等非貨幣財產(chǎn)進行資產(chǎn)評估或價值鑒定、辦理有關財產(chǎn)權轉移手續(xù)；
（3）被審驗單位減少注冊資本或合并、分立時，不按國家有關規(guī)定進行公告、債務清償或提供債務擔保；
（4）外匯管理部門在外方出資情況詢證函回函中注明附送文件存在虛假、違規(guī)等情況；
（5）出資者以法律法規(guī)禁止的勞務、信用、自然人姓名、商譽、特許經(jīng)營權或者設定擔保的財產(chǎn)等作價出資；
（6）首次出資額和出資比例不符合國家有關規(guī)定；
（7）全體股東的貨幣出資比例不符合國家有關法律法規(guī)規(guī)定。