一、實質重于形式信息質量要求
新的企業(yè)會計制度在會計核算的一般原則中，強調了實質重于形式原則。所謂的實質重于形式原則就是要企業(yè)按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。常見的體現實質重于形式要求的交易或者事項有：融資租入固定資產的會計處理，銷售商品的售后回購業(yè)務、售后租回業(yè)務的會計處理，關聯方關系的判斷以及長期股權投資成本法與權益法核算方法的選擇等都與實質重于形式原則有關。
在會計實務中，交易或事項的法律形式并不總能完全真實地反映其實質內容。所以，在做出職業(yè)判斷時，要想使會計信息反映其所應反映的交易或事項，就務必根據交易或事項的實質和經濟現實來進行判斷，而不能僅僅根據它們的法律形式。在此，列舉以下幾點進行探討。
1.企業(yè)資產的認定
會計準則規(guī)定，資產是指過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。資產應為由企業(yè)擁有或控制的資源。顧名思義，“擁有”是一種法律上的所有權，而“控制”則是反映該種資源的經濟實質。例如，根據該定義在做出職業(yè)判斷時，會對融資租入的固定資產怎樣處理呢？從法律的角度看這是一個租賃行為，企業(yè)從外部租入固定資產，顯然不擁有所有權，而只有使用權，但這明顯是不符合“企業(yè)擁有或控制”的含義。從分析中不難發(fā)現，由于其租賃期相當長，接近于該資產的使用壽命；而且租賃期結束時承租方有優(yōu)先購買該資產的選擇權；在租賃期內承租方有權支配資產并從中受益，所以從經濟實質來看，承租方能夠控制融資租入固定資產所創(chuàng)造的未來經濟利益。按照實質重于形式原則，在實務中，應當將以融資租賃方式租入的固定資產視為企業(yè)的資產，反映在企業(yè)的資產負債表中。
2.企業(yè)收入的確認
會計準則規(guī)定，銷售商品收入的確認條件之一，就是企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，判斷企業(yè)是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易的經濟實質而不是法律形式。某些情況下，轉移商品所有權憑證但未交付實物，商品所有權上的主要風險和報酬也隨之轉移，企業(yè)只保留了次要風險和報酬，如交款時以提貨方式銷售商品。有時，已交付實物但未轉移商品所有權憑證，商品所有權上的主要風險和報酬未隨之轉移，如采用支付手續(xù)費方式委托代銷的商品。重點是實務中對于售后回購，售后租回，在做出職業(yè)判斷時，是否應當確認為銷售收入？如果企業(yè)在銷售某商品的同時又與客戶簽訂了售后回購或售后租回協議，根據“實質重于形式”的原則，就需要按照銷售的經濟實質來判斷是否應當確認銷售收入。由于商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移給購貨方，銷售也就沒有實現，不應當確認收入，因此，應將售后回購和售后租回協議作為融資協議來處理。
3.關聯方交易關系的認定
在企業(yè)會計準則中，給出了判斷關聯方關系的標準，即“在企業(yè)財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，則他們之間存在關聯方關系：如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也是存在關聯方關系”。關聯方關系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關聯方存的主要特征。在新準則中，除舊準則的五條具體形式外，又增加了三條，即：“對企業(yè)實施共同控制的投資方；對企業(yè)施加重大影響的投資方；該企業(yè)主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)對企業(yè)同樣也存著關聯關系”。對此進行職業(yè)判斷時，應遵守實質重于形式的原則，關聯方關系是否存在，應視其關系的經濟實質，而不僅僅是法律形式。
4.資產發(fā)生減值的認定
準則中，資產可能發(fā)生減值的跡象從外部信息和內部信息來源兩方面列舉了七點，決定是否需要確認減值損失。如果存在減值跡象，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。例如，如果出現了資產的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用的預計的下跌。從法律形式上看，這種現象并未導致資源的減值；但在實務認定時，應遵循實質重于形式原則，從經濟實質來看，需要認定減值。又如，如果企業(yè)有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體提前處置，這時根據其經濟實質，也要計提相應的減值。
5.借款費用停止資本化的確定
購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。而資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)，是指所購建或生產的符合資本化條件的資產已經達到建造方、購買方或企業(yè)自身等預先設計、計劃或合同約定的可以使用或可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費用停止資本化的時點時需要運用職業(yè)判斷，遵循實質重于形式的原則，依據經濟實質而非法律形式來判斷所購建或生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的時點。
6.非貨幣性資產交換的認定
在非貨幣性資產交換中，必須同時滿足具有商業(yè)實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠地計量時，才能以公允價值和相關稅費作為換入資產的成本入賬。其中，非貨幣性資產的確認和計量與非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質密切相關，如果非貨幣性資產交換交易不具有商業(yè)實質，則換入資產的價值不能按公允價值入賬，而應按換出資產的賬面價值確定。在確定非貨幣性資產交換交易是否具有商業(yè)實質時，應當關注交易各方之間是否存在關聯關系，關聯方關系的存在可能會導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，影響換入成本是否公允入賬，從而影響交易；但從法律形式的角度來看，交易各方之間是否存在關聯方關系，并不影響交易。
7.合并財務報表范圍的認定
合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。這里說的“控制”，即一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力，顯然指的是經濟實質。新準則中，更多地強調“實質重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍，而不一定考慮嚴格的股權比例。在實務中，可以從以下幾方面予以考慮。母公司擁有其半數以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍，即從表決權的量上進行判斷，又可細化為：
母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權；
母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權；
母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上的表決權。
母公司擁有其半數以下表決權的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍的情況：如有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員，有權決定被投資單位的財務和經營政策等等。
在新準則中特別強調，確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮，即應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在的表決權因素。這里說的潛在的因素在法律形式上，是不具有表決權的；但從經濟實質來看，卻仍然要考慮其對控制權的潛在影響。
【例題1·多選題】下列各項，體現實質重于形式會計要求的有（?。?。
A.融資租入固定資產視同自有固定資產進行核算
B.對某企業(yè)投資占其表決權資本的40%，根據章程或協議，投資企業(yè)有權控制被投資單位的財務和經營政策，故采用成本法核算長期股權投資
C.計提固定資產折舊
D.具有融資性質的商品售后回購不確認商品銷售收入
E.售后租回形成融資租賃的，不確認商品銷售收入
【答案】ABDE
【例題2·單選題】A公司2008年8月銷售商品一批，增值稅發(fā)票已經開出，商品已經發(fā)出，已經辦妥托收手續(xù)，但此時得知對方企業(yè)在一次交易中發(fā)生重大損失，財務發(fā)生困難，短期內不能支付貨款。為此A公司本月未確認收入，根據的會計信息質量要求是（?。?BR> A.重要性
B.權責發(fā)生制
C.實質重于形式
D.歷史成本
【答案】C
【解析】從法律形式看，A公司增值稅發(fā)票已經開出，商品已經發(fā)出，已經辦妥托收手續(xù)，應該確認收入。但從經濟實質看，對方企業(yè)在一次交易中發(fā)生重大損失，財務發(fā)生困難，短期內不能支付貨款，所以A公司本月不確認收入。
【例題3·單選題】中原公司對正保公司投資，占正保公司表決權資本的15%，正保公司生產產品依靠中原公司提供配方，并規(guī)定正保公司不得改變其配方，所以中原公司確認對正保公司具有重大影響。此項業(yè)務處理依據的會計信息質量要求是（?。?。
A.重要性 B.謹慎性 C.可比性 D.實質重于形式
【答案】D
【解析】一般情況下，當擁有被投資單位的20%≤持股比例≤50%時才會對被投資單位產生重大影響，但是本題中正保公司生產產品完全依靠中原公司提供技術資料，從經濟實質看，顯然中原公司對其具有重大影響。
二、謹慎性信息質量要求
謹慎性要求企業(yè)對交易或事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或費用。
體現謹慎性要求的常見事項主要有：
（1）計提各項資產減值準備；
（2）計提產品質量保證；
（3）在物價持續(xù)下降的情況下，發(fā)出存貨采用先進先出法計價；
（4）固定資產采用加速折舊方法計提折舊；
（5）企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；
（6）遞延所得稅
企業(yè)在進行所得稅會計處理時，只有在確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣暫時性差異時，才應當確認相關的遞延所得稅資產；而對于發(fā)生的相關應納稅暫時性差異，則應當及時足額確認遞延所得稅負債，這也是會計信息謹慎性要求的具體體現。
【例題4·多選題】下列各種會計處理方法，體現謹慎性要求的做法有（ ?。?BR> A.長期股權投資采用成本法核算
B.期末固定資產采用賬面價值與可收回金額孰低法計價
C.在物價持續(xù)下降的情況下，發(fā)出存貨采用先進先出法計價
D.固定資產采用雙倍余額遞減法計提折舊
E.融資租入固定資產作為自有固定資產核算
【答案】BCD
【解析】B選項是固定資產計提減值準備的體現；D選項是固定資產采用加速折舊法計提折舊的體現。
【識記要點】
①“實質”是指交易或事項的經濟實質，“形式”是指交易或事項的法律形式。
②售后回購、售后租回實質上是一種融資行為，通常情況下，企業(yè)不能將取到的款項確認為收入。
③常見的體現實質重于形式要求的交易或者事項有：融資租入固定資產的會計處理；銷售商品的售后回購業(yè)務、售后租回業(yè)務的會計處理；關聯方關系的判斷；長期股權投資成本法與權益法核算方法的選擇等。
④謹慎性要求會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。
新的企業(yè)會計制度在會計核算的一般原則中，強調了實質重于形式原則。所謂的實質重于形式原則就是要企業(yè)按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。常見的體現實質重于形式要求的交易或者事項有：融資租入固定資產的會計處理，銷售商品的售后回購業(yè)務、售后租回業(yè)務的會計處理，關聯方關系的判斷以及長期股權投資成本法與權益法核算方法的選擇等都與實質重于形式原則有關。
在會計實務中，交易或事項的法律形式并不總能完全真實地反映其實質內容。所以，在做出職業(yè)判斷時，要想使會計信息反映其所應反映的交易或事項，就務必根據交易或事項的實質和經濟現實來進行判斷，而不能僅僅根據它們的法律形式。在此，列舉以下幾點進行探討。
1.企業(yè)資產的認定
會計準則規(guī)定，資產是指過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。資產應為由企業(yè)擁有或控制的資源。顧名思義，“擁有”是一種法律上的所有權，而“控制”則是反映該種資源的經濟實質。例如，根據該定義在做出職業(yè)判斷時，會對融資租入的固定資產怎樣處理呢？從法律的角度看這是一個租賃行為，企業(yè)從外部租入固定資產，顯然不擁有所有權，而只有使用權，但這明顯是不符合“企業(yè)擁有或控制”的含義。從分析中不難發(fā)現，由于其租賃期相當長，接近于該資產的使用壽命；而且租賃期結束時承租方有優(yōu)先購買該資產的選擇權；在租賃期內承租方有權支配資產并從中受益，所以從經濟實質來看，承租方能夠控制融資租入固定資產所創(chuàng)造的未來經濟利益。按照實質重于形式原則，在實務中，應當將以融資租賃方式租入的固定資產視為企業(yè)的資產，反映在企業(yè)的資產負債表中。
2.企業(yè)收入的確認
會計準則規(guī)定，銷售商品收入的確認條件之一，就是企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，判斷企業(yè)是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易的經濟實質而不是法律形式。某些情況下，轉移商品所有權憑證但未交付實物，商品所有權上的主要風險和報酬也隨之轉移，企業(yè)只保留了次要風險和報酬，如交款時以提貨方式銷售商品。有時，已交付實物但未轉移商品所有權憑證，商品所有權上的主要風險和報酬未隨之轉移，如采用支付手續(xù)費方式委托代銷的商品。重點是實務中對于售后回購，售后租回，在做出職業(yè)判斷時，是否應當確認為銷售收入？如果企業(yè)在銷售某商品的同時又與客戶簽訂了售后回購或售后租回協議，根據“實質重于形式”的原則，就需要按照銷售的經濟實質來判斷是否應當確認銷售收入。由于商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移給購貨方，銷售也就沒有實現，不應當確認收入，因此，應將售后回購和售后租回協議作為融資協議來處理。
3.關聯方交易關系的認定
在企業(yè)會計準則中，給出了判斷關聯方關系的標準，即“在企業(yè)財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，則他們之間存在關聯方關系：如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也是存在關聯方關系”。關聯方關系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關聯方存的主要特征。在新準則中，除舊準則的五條具體形式外，又增加了三條，即：“對企業(yè)實施共同控制的投資方；對企業(yè)施加重大影響的投資方；該企業(yè)主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)對企業(yè)同樣也存著關聯關系”。對此進行職業(yè)判斷時，應遵守實質重于形式的原則，關聯方關系是否存在，應視其關系的經濟實質，而不僅僅是法律形式。
4.資產發(fā)生減值的認定
準則中，資產可能發(fā)生減值的跡象從外部信息和內部信息來源兩方面列舉了七點，決定是否需要確認減值損失。如果存在減值跡象，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。例如，如果出現了資產的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用的預計的下跌。從法律形式上看，這種現象并未導致資源的減值；但在實務認定時，應遵循實質重于形式原則，從經濟實質來看，需要認定減值。又如，如果企業(yè)有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體提前處置，這時根據其經濟實質，也要計提相應的減值。
5.借款費用停止資本化的確定
購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。而資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)，是指所購建或生產的符合資本化條件的資產已經達到建造方、購買方或企業(yè)自身等預先設計、計劃或合同約定的可以使用或可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費用停止資本化的時點時需要運用職業(yè)判斷，遵循實質重于形式的原則，依據經濟實質而非法律形式來判斷所購建或生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的時點。
6.非貨幣性資產交換的認定
在非貨幣性資產交換中，必須同時滿足具有商業(yè)實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠地計量時，才能以公允價值和相關稅費作為換入資產的成本入賬。其中，非貨幣性資產的確認和計量與非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質密切相關，如果非貨幣性資產交換交易不具有商業(yè)實質，則換入資產的價值不能按公允價值入賬，而應按換出資產的賬面價值確定。在確定非貨幣性資產交換交易是否具有商業(yè)實質時，應當關注交易各方之間是否存在關聯關系，關聯方關系的存在可能會導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，影響換入成本是否公允入賬，從而影響交易；但從法律形式的角度來看，交易各方之間是否存在關聯方關系，并不影響交易。
7.合并財務報表范圍的認定
合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。這里說的“控制”，即一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取利益的權力，顯然指的是經濟實質。新準則中，更多地強調“實質重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍，而不一定考慮嚴格的股權比例。在實務中，可以從以下幾方面予以考慮。母公司擁有其半數以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍，即從表決權的量上進行判斷，又可細化為：
母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權；
母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權；
母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上的表決權。
母公司擁有其半數以下表決權的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍的情況：如有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員，有權決定被投資單位的財務和經營政策等等。
在新準則中特別強調，確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮，即應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在的表決權因素。這里說的潛在的因素在法律形式上，是不具有表決權的；但從經濟實質來看，卻仍然要考慮其對控制權的潛在影響。
【例題1·多選題】下列各項，體現實質重于形式會計要求的有（?。?。
A.融資租入固定資產視同自有固定資產進行核算
B.對某企業(yè)投資占其表決權資本的40%，根據章程或協議，投資企業(yè)有權控制被投資單位的財務和經營政策，故采用成本法核算長期股權投資
C.計提固定資產折舊
D.具有融資性質的商品售后回購不確認商品銷售收入
E.售后租回形成融資租賃的，不確認商品銷售收入
【答案】ABDE
【例題2·單選題】A公司2008年8月銷售商品一批，增值稅發(fā)票已經開出，商品已經發(fā)出，已經辦妥托收手續(xù)，但此時得知對方企業(yè)在一次交易中發(fā)生重大損失，財務發(fā)生困難，短期內不能支付貨款。為此A公司本月未確認收入，根據的會計信息質量要求是（?。?BR> A.重要性
B.權責發(fā)生制
C.實質重于形式
D.歷史成本
【答案】C
【解析】從法律形式看，A公司增值稅發(fā)票已經開出，商品已經發(fā)出，已經辦妥托收手續(xù)，應該確認收入。但從經濟實質看，對方企業(yè)在一次交易中發(fā)生重大損失，財務發(fā)生困難，短期內不能支付貨款，所以A公司本月不確認收入。
【例題3·單選題】中原公司對正保公司投資，占正保公司表決權資本的15%，正保公司生產產品依靠中原公司提供配方，并規(guī)定正保公司不得改變其配方，所以中原公司確認對正保公司具有重大影響。此項業(yè)務處理依據的會計信息質量要求是（?。?。
A.重要性 B.謹慎性 C.可比性 D.實質重于形式
【答案】D
【解析】一般情況下，當擁有被投資單位的20%≤持股比例≤50%時才會對被投資單位產生重大影響，但是本題中正保公司生產產品完全依靠中原公司提供技術資料，從經濟實質看，顯然中原公司對其具有重大影響。
二、謹慎性信息質量要求
謹慎性要求企業(yè)對交易或事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或費用。
體現謹慎性要求的常見事項主要有：
（1）計提各項資產減值準備；
（2）計提產品質量保證；
（3）在物價持續(xù)下降的情況下，發(fā)出存貨采用先進先出法計價；
（4）固定資產采用加速折舊方法計提折舊；
（5）企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；
（6）遞延所得稅
企業(yè)在進行所得稅會計處理時，只有在確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣暫時性差異時，才應當確認相關的遞延所得稅資產；而對于發(fā)生的相關應納稅暫時性差異，則應當及時足額確認遞延所得稅負債，這也是會計信息謹慎性要求的具體體現。
【例題4·多選題】下列各種會計處理方法，體現謹慎性要求的做法有（ ?。?BR> A.長期股權投資采用成本法核算
B.期末固定資產采用賬面價值與可收回金額孰低法計價
C.在物價持續(xù)下降的情況下，發(fā)出存貨采用先進先出法計價
D.固定資產采用雙倍余額遞減法計提折舊
E.融資租入固定資產作為自有固定資產核算
【答案】BCD
【解析】B選項是固定資產計提減值準備的體現；D選項是固定資產采用加速折舊法計提折舊的體現。
【識記要點】
①“實質”是指交易或事項的經濟實質，“形式”是指交易或事項的法律形式。
②售后回購、售后租回實質上是一種融資行為，通常情況下，企業(yè)不能將取到的款項確認為收入。
③常見的體現實質重于形式要求的交易或者事項有：融資租入固定資產的會計處理；銷售商品的售后回購業(yè)務、售后租回業(yè)務的會計處理；關聯方關系的判斷；長期股權投資成本法與權益法核算方法的選擇等。
④謹慎性要求會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。