第三章 注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范
獨立性
一、獨立性的含義
獨立性，是指實質(zhì)上和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表審計意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)、保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨立，是指會計師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣的重大情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。
二、威脅獨立性的情形
可能損害獨立性的因素包括經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。
（一）經(jīng)濟利益
會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟利益對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
1、與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費以外的直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益；
2、收費主要來源于某一鑒證客戶；
3、過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù)；
4、與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；
5、對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費的方式；
6、可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。
（二）自我評價
會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮自我評價對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
1、鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；
2、為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對象的其他服務(wù)；
3、為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)或其他記錄。
（三）關(guān)聯(lián)關(guān)系
會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
1、與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；
2、鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計師事務(wù)所的前高級管理人員；
3、會計師事務(wù)所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；
4、接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。
（四）外界壓力
會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮外界壓力對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
1、在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；
2、受到有關(guān)單位或個人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)；
3、受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍。
三、防范措施
（一）職業(yè)、法律和規(guī)章產(chǎn)生的防范措施
1、 進(jìn)入該職業(yè)的教育、培訓(xùn)和經(jīng)驗要求；
2、 繼續(xù)教育要求；
3、 執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和監(jiān)督、懲戒程序；
4、 會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的外部復(fù)核；
5、 有關(guān)會計師事務(wù)所獨立性要求的法律。
（二）鑒證客戶內(nèi)部的防范措施
1、 在鑒證客戶的管理層委托會計師事務(wù)所時，由管理層以外的人員批準(zhǔn)或同意這一委托；
2、 鑒證客戶內(nèi)有能夠勝任管理決策的員工；
3、 強調(diào)鑒證客戶對財務(wù)報告公允性的的政策和程序；
4、 能夠確保在對非鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行委托時做出客觀選擇的內(nèi)部程序；
5、 為會計師事務(wù)所的服務(wù)提供適當(dāng)監(jiān)督與溝通的公司治理結(jié)構(gòu)。
（三）會計師事務(wù)所的防范措施
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)從整體上維護其獨立性，維護獨立性的措施主要包括：
1、會計師事務(wù)所的高級管理人員重視獨立性，并要求鑒證小組成員保持獨立性；
2、制定有關(guān)獨立性的政策和程序，包括識別損害獨立性的因素、評價損害的嚴(yán)重程度以及采
取相應(yīng)的維護措施；
3、建立必要的監(jiān)督及懲戒機制以促使有關(guān)政策和程序得到遵循；
4、及時向所有高級管理人員和員工傳達(dá)有關(guān)政策和程序及其變化；
5、制定能使員工向更高級別人員反映獨立性問題的政策和程序。
在承辦具體鑒證業(yè)務(wù)時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)維護其獨立性，維護獨立性的措施主要包括：
1、安排鑒證小組以外的注冊會計師進(jìn)行復(fù)核；
2、定期輪換項目負(fù)責(zé)人及簽字注冊會計師；
3、與鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會討論獨立性問題；
4、向鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會告知服務(wù)性質(zhì)和收費范圍；
5、制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的政策和程序；
6、將獨立性受到損害的鑒證小組成員調(diào)離鑒證小組。
（四）防范措施實施后的評價
當(dāng)維護措施不足以消除損害獨立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩綍r，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。
四、業(yè)務(wù)期間
1、會計師事務(wù)所和鑒證小組應(yīng)當(dāng)在鑒證業(yè)務(wù)期間獨立于鑒證客戶。
2、業(yè)務(wù)期間自鑒證小組開始執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)之日起，至出具鑒證報告之日止，除非預(yù)期鑒證業(yè)務(wù)會再度發(fā)生。如果鑒證業(yè)務(wù)會再度發(fā)生，鑒證業(yè)務(wù)期間的結(jié)束應(yīng)以其中一方通知解除專業(yè)關(guān)系和出具終鑒證報告二者之中時間孰晚為準(zhǔn)。
3、在審計業(yè)務(wù)中，業(yè)務(wù)期間包括會計師事務(wù)所對其出具報告的財務(wù)報表的期間。如果一個單位在會計師事務(wù)所即將對其出具報告的財務(wù)報表所覆蓋的期間之內(nèi)或之后成為審計客戶，那么會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮以下因素是否對獨立性產(chǎn)生威脅：
（1）在財務(wù)報表覆蓋期間之內(nèi)或之后，但在接受業(yè)務(wù)之前存在的與審計客戶的經(jīng)濟或經(jīng)營關(guān)系；
（2）以前向?qū)徲嬁蛻籼峁┑母黝惙?wù)。
4、 如果在財務(wù)報表覆蓋的期間之內(nèi)或之后、與審計有關(guān)的專業(yè)服務(wù)開始之前向?qū)徲嬁蛻籼峁┓氰b證服務(wù)，而且這些服務(wù)在審計業(yè)務(wù)期間將會被禁止，就應(yīng)當(dāng)考慮這些服務(wù)對獨立性產(chǎn)生的威脅。如果這些威脅并非明顯不重要，就有必要考慮和運用防范措施將威脅降至可接受水平。這樣的措施包括：
（1）與客戶的審計委員會等治理層討論與提供非鑒證業(yè)務(wù)有關(guān)的獨立性問題；
（2）獲得審計客戶對非鑒證服務(wù)的結(jié)果承擔(dān)責(zé)任的；
（3）不允許提供非鑒證服務(wù)的人員參與審計業(yè)務(wù)；
（4）聘請另一會計師事務(wù)所復(fù)核非鑒證服務(wù)的結(jié)果，或請另一會計師事務(wù)所在必要范圍內(nèi)重新執(zhí)行非鑒證服務(wù)，使其能夠?qū)@些服務(wù)承擔(dān)責(zé)任。
5、向非上市公司提供非鑒證服務(wù)，在該客戶成為上市公司時不會損害會計師事務(wù)所的獨立性，只要符合下列要求：
（1）對于非上市的審計客戶，以前提供的非鑒證服務(wù)是允許的；
（2）如果這種服務(wù)對于上市公司審計客戶是不允許的，則在該客戶成為上市公司后的一個合理期限內(nèi)將會終止服務(wù)；
（3）會計師事務(wù)所已經(jīng)實施了適當(dāng)?shù)姆婪洞胧?，以消除以前服?wù)所產(chǎn)生的威脅，或?qū)⑵浣抵量山邮芩健?BR> 五、特定情況下對獨立性原則的運用
（一）經(jīng)濟利益
1、經(jīng)濟利益威脅獨立性的情形
前邊有，共6種情形
2、分析威脅的重要性考慮的因素
評價擁有經(jīng)濟利益人員的角色，經(jīng)濟利益的重大性和經(jīng)濟利益的類型（直接或間接）
3、采取的防范措施
如果鑒證小組成員或其直系親屬在鑒證客戶內(nèi)擁有直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益，所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益威脅就會非常重要，以致只能采取以下防范措施才能消除這些威脅或?qū)⑵浣抵量山邮芩剑?BR> （1）在該人員成為鑒證小組成員之前將直接的經(jīng)濟利益處置；
（2）在該人員成為鑒證小組成員之前將間接的經(jīng)濟利益全部處置，或?qū)⑵渲械淖銐驍?shù)量處置，使剩余利益不再重大；
（3）將該鑒證小組成員調(diào)離鑒證業(yè)務(wù)。
（二）貸款和擔(dān)保
1.會計師事務(wù)所
會計師事務(wù)所從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由這些客戶作為會計師事務(wù)所的貸款擔(dān)保人的情況下，只要貸款是按照正常的貸款程序、條件和要求進(jìn)行的，而且貸款對于會計師事務(wù)所和鑒證客戶都不夠重大，就不會對獨立性產(chǎn)生威脅。（如果是重大的，則請會計師事務(wù)所以外的其他注冊會計師復(fù)核已做的工作。）
2.注冊會計師
鑒證小組成員或其直系親屬從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由這些客戶作為其貸款擔(dān)保人時，只要貸款是按照正常的貸款程序、條件和要求進(jìn)行的，就不會對獨立性產(chǎn)生威脅。這類貸款的例子包括房屋抵押貸款、銀行透支、汽車貸款和信用卡余額。
（三）與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系
1、密切的經(jīng)營關(guān)系威脅獨立性的情形
會計師事務(wù)所或鑒證小組成員與鑒證客戶或其管理層之間存在密切的經(jīng)營關(guān)系，或會計師事務(wù)所與審計客戶之間存在密切的經(jīng)營關(guān)系，會帶來商業(yè)的或共同的經(jīng)濟利益，并產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅和外界壓力威脅。如：
（1）在與鑒證客戶或?qū)ζ溆锌刂茩?quán)的所有者、董事、經(jīng)理或其他高級管理人員合資的企業(yè)中擁有重大的經(jīng)濟利益；
（2）將會計師事務(wù)所的一種或多種服務(wù)或產(chǎn)品與鑒證客戶的一種或多種服務(wù)或產(chǎn)品相結(jié)合，并將雙方的這些服務(wù)或產(chǎn)品進(jìn)行一攬子交易；
（3）會計師事務(wù)所作為鑒證客戶產(chǎn)品或服務(wù)的分銷商或交易商，或鑒證客戶作為會計師事務(wù)所產(chǎn)品或服務(wù)的分銷商或交易商。
2、對于威脅重要性的評價
在審計業(yè)務(wù)中，除非經(jīng)濟利益對于會計師事務(wù)所及審計客戶不重大，以及經(jīng)營關(guān)系對于會計師事務(wù)所及審計客戶明顯不重要，否則沒有防范措施可以將該威脅降至可接受水平。
在非審計的鑒證業(yè)務(wù)中，除非經(jīng)濟利益對于會計師事務(wù)所和審計客戶明顯不重要，否則沒有防范措施可以將該威脅降至可接受水平。
3、采取的防范措施
（1）終止該經(jīng)營關(guān)系；
（2）降低關(guān)系的重要性，使經(jīng)濟利益不重大，經(jīng)營關(guān)系明顯不重要；
（3）拒絕執(zhí)行該鑒證業(yè)務(wù)。
（四）家庭和個人關(guān)系
1.直系親屬
如果鑒證小組成員的直系親屬是鑒證客戶的董事、經(jīng)理或所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)的對象產(chǎn)生直接重大影響的員工，或曾經(jīng)在鑒證業(yè)務(wù)所涉及的期間處于這樣的職位，就只有通過將相應(yīng)人員調(diào)離鑒證小組，才能將對獨立性產(chǎn)生的威脅降至可接受水平。如果不采取這一防范措施，惟一可能的行動是撤出該鑒證業(yè)務(wù)。
2.近緣親屬
如果鑒證小組成員的近緣親屬是鑒證客戶的董事、經(jīng)理或所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)的對象產(chǎn)生直接重大影響的員工，就會對獨立性產(chǎn)生威脅。這一威脅的重要性將取決于以下因素：
（1）該近緣親屬在客戶中的職位；
（2）該專業(yè)人員在鑒證小組中的作用。
應(yīng)當(dāng)評價威脅的重要性，如果威脅并非明顯不重要，就有必要考慮和采取防范措施將威脅降至可接受水平。這些防范措施可能包括：
（1）將該人員調(diào)離鑒證小組；
（2）如果可能，調(diào)離鑒證小組內(nèi)的職責(zé)，使該專業(yè)人員不處理其近緣親屬職責(zé)范圍內(nèi)的事項；
（3）制定政策和程序，使職員能夠向會計師事務(wù)所內(nèi)更高一級員工反映有關(guān)他們獨立性和客觀性的問題。
（五）與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系
如果鑒證客戶的董事、經(jīng)理或所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)的對象產(chǎn)生直接重大影響的員工，曾經(jīng)是鑒證小組的成員或會計師事務(wù)所的合伙人，那么會計師事務(wù)所或鑒證小組成員的獨立性可能受到威脅。此類情況可能產(chǎn)生經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力威脅。如果參與鑒證業(yè)務(wù)的人員有理由相信其會或可能會在未來某一時間加入鑒證客戶，那么鑒證小組成員的獨立性也會受到威脅。
如果鑒證小組成員、會計師事務(wù)所的合伙人或前任合伙人已經(jīng)加入鑒證客戶，會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價威脅的重要性，如果威脅并非明顯不重要，就有必要考慮和采取防范措施，將威脅降至可接受水平。這些防范措施可能包括：
（1）考慮修改鑒證業(yè)務(wù)的鑒證計劃的適當(dāng)性或必要性；
（2）委派一個與加入鑒證客戶的人員相比有足夠經(jīng)驗的鑒證小組執(zhí)行以后的鑒證業(yè)務(wù)；
（3）請鑒證小組以外的其他注冊會計師復(fù)核已做的工作，或在必要時提供建議；
（4）對鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行質(zhì)量控制復(fù)核。
（六）近曾在鑒證客戶中工作
鑒證客戶以前的經(jīng)理、董事或員工成為鑒證小組的成員，可能會產(chǎn)生經(jīng)濟利益、自我評價和關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅。
1.如果在鑒證報告涉及的期間內(nèi)，鑒證小組的成員曾經(jīng)是鑒證客戶的經(jīng)理或董事，或曾經(jīng)是一名所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)對象產(chǎn)生直接重大影響的員工，所產(chǎn)生的威脅就會非常大，以致沒有防范措施能夠?qū)⑵浣抵量山邮芩?。因此，這樣的人員不應(yīng)當(dāng)被分配到相應(yīng)的鑒證小組。
2.如果在鑒證報告所涉及的期間以前，鑒證小組的成員曾經(jīng)是鑒證客戶的經(jīng)理或董事，或曾經(jīng)是一名所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)對象產(chǎn)生直接重大影響的員工，就可能會產(chǎn)生經(jīng)濟利益、自我評價和關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅。例如，如果當(dāng)期的鑒證業(yè)務(wù)需要該人員以前期間受雇于鑒證客戶時所做的決策和工作，就會產(chǎn)生這種威脅。威脅的重要性將取決于以下因素：
（1）該人員在鑒證客戶中擔(dān)任的職務(wù)；
（2）該人員離開鑒證客戶的時間長短；
（3）該人員在鑒證小組中的職責(zé)。
會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價威脅的重要性，如果威脅并非明顯不重要，就有必要考慮和采取防范措施，將威脅降至可接受水平。這些防范措施可能包括：
（1）請其他注冊會計師復(fù)核該人員作為鑒證小組成員時所做的工作，或在必要時提供建議；
（2）與公司治理層，例如審計委員會，討論這一問題。
（七）作為鑒證客戶的經(jīng)理或董事
如果會計師事務(wù)所的合伙人或員工成為鑒證客戶的經(jīng)理或董事，所產(chǎn)生的自我評價、經(jīng)濟利益威脅就會非常重大，以致沒有防范措施能夠?qū)⑵浣抵量山邮芩健?BR> 如果會計師事務(wù)所的合伙人或員工成為審計客戶的公司秘書，所產(chǎn)生的自我評價和關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅就會非常重大，以致沒有防范措施可以將其降至可接受水平。
（八）高級職員與鑒證客戶之間的長期聯(lián)系
在一項鑒證業(yè)務(wù)中長期委派同一名高級職員，可能產(chǎn)生關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅。
會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)對威脅的重要性進(jìn)行評價，如果威脅并非明顯不重要，就應(yīng)當(dāng)考慮并采取防范措施將威脅降至可接受水平。這些防范措施可能包括：
（1）輪換鑒證小組的高級職員；
（2）請鑒證小組成員以外的其他注冊會計師復(fù)核該高級職員所做的工作，或在必要時提供建議；
（3）進(jìn)行獨立的內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核。
（九）向鑒證客戶提供非鑒證業(yè)務(wù)
提供非鑒證業(yè)務(wù)可能對會計師事務(wù)所或鑒證小組成員的獨立性產(chǎn)生威脅，尤其是對獨立性的潛在威脅。
以下活動通常可能產(chǎn)生重大的經(jīng)濟利益或自我評價威脅，只有避免這些活動或拒絕執(zhí)行該鑒證業(yè)務(wù)才能將威脅降至可接受水平：
（1）授權(quán)、執(zhí)行或完成一項交易，或代表鑒證客戶進(jìn)行授權(quán)，或得到授權(quán)；
（2）確定應(yīng)當(dāng)實施會計師事務(wù)所的哪個建議；
（3）以管理層的角色向負(fù)責(zé)公司治理的部門進(jìn)行報告。
以下活動可能產(chǎn)生自我評價或經(jīng)濟利益威脅：
（1）保管鑒證客戶的資產(chǎn)；
（2）監(jiān)督鑒證客戶的員工從事他們?nèi)粘Ｖ貜?fù)的活動；
（3）編制原始憑證，或者以電子或其他形式生成數(shù)據(jù)，以證明一項交易的發(fā)生（例如，采購定單、工時記錄或客戶定單）。
采取的防范措施：
（1）做出安排使提供這種服務(wù)的人員不參與鑒證業(yè)務(wù)
（2）請其他注冊會計師就這些活動對會計師事務(wù)所和鑒證小組獨立性潛在影響提供建議
（3）法規(guī)中規(guī)定的其他相關(guān)防范措施
專業(yè)勝任能力
一、專業(yè)勝任能力的兩個階段
專業(yè)勝任能力可分為兩個獨立的階段：一是專業(yè)勝任能力的獲?。欢菍I(yè)勝任能力的保持。
二、利用其他專家的工作
注冊會計師不應(yīng)提供本不能勝任的專業(yè)服務(wù)，除非獲得適當(dāng)?shù)慕ㄗh和幫助使其能夠滿意地提供這些服務(wù)。如果注冊會計師沒有能力提供專業(yè)服務(wù)的某些特定部分，可以向其他注冊會計師、律師、精算師、工程師、地質(zhì)專家、評估師等專家尋求技術(shù)建議。
在利用其他專家的工作時，注冊會計師對專業(yè)服務(wù)負(fù)有終責(zé)任，應(yīng)當(dāng)確保道德行為的要求得到遵守。
保密義務(wù)的豁免
注冊會計師在以下情況下可以披露客戶的有關(guān)信息：
1、取得客戶的授權(quán)；
2、根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；
3、接受同業(yè)復(fù)核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查。
在決定披露客戶的有關(guān)信息時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
1、是否了解和證實了所有相關(guān)信息。如果還存在未經(jīng)證實的事實或意見，在決定披露時應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷。
2、信息披露的方式和對象。尤其是注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定溝通對象是適當(dāng)?shù)慕邮苷?，并有?zé)任采取適當(dāng)行動。
3、可能承擔(dān)的法律責(zé)任和后果。注冊會計師是否會因信息披露而招致法律責(zé)任，其后果是什么。
收費
一、在確定收費時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮以下因素，以客觀反映為客戶提供專業(yè)服務(wù)的價值。
（1）專業(yè)服務(wù)所需的知識和技能；
（2）所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；
（3）每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時間；
（4）提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任。
如果收費報價明顯低于前任注冊會計師或其他會計師事務(wù)所的相應(yīng)報價，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保：一是在提供專業(yè)服務(wù)時，工作質(zhì)量不會受到威脅，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制程序；二是客戶了解專業(yè)服務(wù)的范圍和收費基礎(chǔ)。
二、或有收費
除法規(guī)允許外，會計師事務(wù)所不得采用或有收費方式提供鑒證服務(wù)，收費與否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。
或有收費是指收費與否或收費多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。例如，審計客戶要求注冊會計師出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告，否則就不付費，這屬于收費與否型的或有收費；審計客戶按照審計后的凈利潤水平高低付費，這屬于收費水平型的或有收費?；蛴惺召M在鑒證業(yè)務(wù)中危害很大。如果會計師事務(wù)所的收費與否或多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件，注冊會計師為了獲得收費或多收費，往往會發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖姡龀鲇羞`社會公眾利益的行為。
如果是經(jīng)法院或其他公共管理機構(gòu)確定的收費，則不應(yīng)視為或有收費。除得到法律認(rèn)可或作為某種專業(yè)服務(wù)的公認(rèn)做法而被職業(yè)組織認(rèn)可外，按照百分比或其他類似基礎(chǔ)收取費用應(yīng)被視為或有收費。
傭金
會計師事務(wù)所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。會計師事務(wù)所和注冊會計師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金。
與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作
注冊會計師應(yīng)當(dāng)就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務(wù)與鑒證服務(wù)是否相容做出評價。例如，注冊會計師向?qū)徲嬁蛻籼峁┰u估服務(wù)、內(nèi)部審計服務(wù)、IT系統(tǒng)服務(wù)、法律服務(wù)、編制財務(wù)報表、管理咨詢等服務(wù)，產(chǎn)生自我評價威脅，可能影響其獨立性。
會計師事務(wù)所不得為上市公司同時提供編制財務(wù)報表和審計服務(wù)。會計師事務(wù)所的高級管理人員或員工不得擔(dān)任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)。目前，我國不允許會計師事務(wù)所為同一家上市公司提供資產(chǎn)評估和審計服務(wù)，提供其他服務(wù)尚未受到限制。
接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)
一、前后任注冊會計師的含義
前任注冊會計師，是指代表會計師事務(wù)所對近期間財務(wù)報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的會計師事務(wù)所。
后任注冊會計師，是指代表會計師事務(wù)所正在考慮接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注冊會計師。
前后任注冊會計師的關(guān)系，僅限于審計業(yè)務(wù)。
二、接受委托前的溝通
在接受委托前，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師進(jìn)行必要溝通，并對溝通結(jié)果進(jìn)行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體，包括：
（1）是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題；
（2）前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；
（3）前任注冊會計師曾與被審計單位治理層（如監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構(gòu)）溝通過的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題；
（4）前任注冊會計師認(rèn)為導(dǎo)致被審計單位變更會計師事務(wù)所的原因。
后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位以書面形式允許前任注冊會計師對其詢問作出充分答復(fù)。如果被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托。
三、接受委托后的溝通
（一）查閱前任注冊會計師工作底稿的前提
接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進(jìn)行溝通。
接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據(jù)審計工作需要自行決定的。
（二）查閱相關(guān)工作底稿及其內(nèi)容
前任注冊會計師所在的會計師事務(wù)所可自主決定是否允許后任注冊會計師獲取工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿。在收到后任注冊會計師查閱工作底稿的請求并征得被審計單位同意后，前任注冊會計師可根據(jù)情況確定是否允許后任注冊會計師查閱相關(guān)工作底稿以及確定查閱的內(nèi)容。
廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳
a) 計師事務(wù)所和注冊會計師不宜刊登廣告，主要有三條理由：
i. 注冊會計師的服務(wù)質(zhì)量及能力無法由廣告內(nèi)容加以評估；
ii. 廣告可能威脅專業(yè)服務(wù)的精神；
（3） 廣告可能導(dǎo)致同行之間的不正當(dāng)競爭。
1、廣告
注冊會計師應(yīng)當(dāng)維護職業(yè)形象，在向社會公眾傳遞信息時，應(yīng)當(dāng)客觀、真實、得體。會計師事務(wù)所不得利用新聞媒體對其能力進(jìn)行廣告宣傳，但刊登設(shè)立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及注冊會計師協(xié)會為會員所做的統(tǒng)一宣傳不在此限。
在跨國執(zhí)行業(yè)務(wù)時，在允許做廣告的國家執(zhí)行業(yè)務(wù)的注冊會計師，不應(yīng)該在禁止做廣告的國家通過出版或散發(fā)的報紙或雜志做廣告來謀求優(yōu)勢。同樣，在禁止做廣告的國家執(zhí)行業(yè)務(wù)的注冊會計師，也不應(yīng)在允許做廣告的國家出版的報紙或雜志上做廣告。
2、業(yè)務(wù)招攬
會計師事務(wù)所和注冊會計師不得采用強迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所和注冊會計師在招攬業(yè)務(wù)時不得有以下行為：
（1）暗示有能力影響法院、監(jiān)管機構(gòu)或類似機構(gòu)及其官員；
（2）做出自我標(biāo)榜的陳述，且陳述無法予以證實；
（3）與其他注冊會計師進(jìn)行比較；
（4）不恰當(dāng)?shù)芈暶髯约菏悄骋惶囟I(lǐng)域的專家；
（5）做出其他欺騙性的或可能導(dǎo)致誤解的聲明。
3、宣傳
在不允許做廣告的情況下，會計師事務(wù)所和注冊會計師所做的宣傳如果符合下列條件，則是可以接受的：（1）其目的是向公眾或有關(guān)部門告知事實，且這種告知沒有采取錯誤、誤導(dǎo)或欺騙的方式；（2）具有高品味；（3）維護了職業(yè)尊嚴(yán)；（4）避免經(jīng)常重復(fù)或不恰當(dāng)?shù)赝怀鰣?zhí)行業(yè)務(wù)的注冊會計師的姓名。
獨立性
一、獨立性的含義
獨立性，是指實質(zhì)上和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表審計意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)、保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨立，是指會計師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣的重大情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。
二、威脅獨立性的情形
可能損害獨立性的因素包括經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。
（一）經(jīng)濟利益
會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟利益對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
1、與鑒證客戶存在專業(yè)服務(wù)收費以外的直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益；
2、收費主要來源于某一鑒證客戶；
3、過分擔(dān)心失去某項業(yè)務(wù)；
4、與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系；
5、對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費的方式；
6、可能與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系。
（二）自我評價
會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮自我評價對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
1、鑒證小組成員曾是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；
2、為鑒證客戶提供直接影響鑒證業(yè)務(wù)對象的其他服務(wù)；
3、為鑒證客戶編制屬于鑒證業(yè)務(wù)對象的數(shù)據(jù)或其他記錄。
（三）關(guān)聯(lián)關(guān)系
會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)關(guān)系對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
1、與鑒證小組成員關(guān)系密切的家庭成員是鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工；
2、鑒證客戶的董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工是會計師事務(wù)所的前高級管理人員；
3、會計師事務(wù)所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往；
4、接受鑒證客戶或其董事、經(jīng)理、其他關(guān)鍵管理人員或能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待。
（四）外界壓力
會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮外界壓力對獨立性的損害，可能損害獨立性的情形主要包括：
1、在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；
2、受到有關(guān)單位或個人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)；
3、受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍。
三、防范措施
（一）職業(yè)、法律和規(guī)章產(chǎn)生的防范措施
1、 進(jìn)入該職業(yè)的教育、培訓(xùn)和經(jīng)驗要求；
2、 繼續(xù)教育要求；
3、 執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和監(jiān)督、懲戒程序；
4、 會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的外部復(fù)核；
5、 有關(guān)會計師事務(wù)所獨立性要求的法律。
（二）鑒證客戶內(nèi)部的防范措施
1、 在鑒證客戶的管理層委托會計師事務(wù)所時，由管理層以外的人員批準(zhǔn)或同意這一委托；
2、 鑒證客戶內(nèi)有能夠勝任管理決策的員工；
3、 強調(diào)鑒證客戶對財務(wù)報告公允性的的政策和程序；
4、 能夠確保在對非鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行委托時做出客觀選擇的內(nèi)部程序；
5、 為會計師事務(wù)所的服務(wù)提供適當(dāng)監(jiān)督與溝通的公司治理結(jié)構(gòu)。
（三）會計師事務(wù)所的防范措施
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)從整體上維護其獨立性，維護獨立性的措施主要包括：
1、會計師事務(wù)所的高級管理人員重視獨立性，并要求鑒證小組成員保持獨立性；
2、制定有關(guān)獨立性的政策和程序，包括識別損害獨立性的因素、評價損害的嚴(yán)重程度以及采
取相應(yīng)的維護措施；
3、建立必要的監(jiān)督及懲戒機制以促使有關(guān)政策和程序得到遵循；
4、及時向所有高級管理人員和員工傳達(dá)有關(guān)政策和程序及其變化；
5、制定能使員工向更高級別人員反映獨立性問題的政策和程序。
在承辦具體鑒證業(yè)務(wù)時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)維護其獨立性，維護獨立性的措施主要包括：
1、安排鑒證小組以外的注冊會計師進(jìn)行復(fù)核；
2、定期輪換項目負(fù)責(zé)人及簽字注冊會計師；
3、與鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會討論獨立性問題；
4、向鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會告知服務(wù)性質(zhì)和收費范圍；
5、制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的政策和程序；
6、將獨立性受到損害的鑒證小組成員調(diào)離鑒證小組。
（四）防范措施實施后的評價
當(dāng)維護措施不足以消除損害獨立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩綍r，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕承接業(yè)務(wù)或解除業(yè)務(wù)約定。
四、業(yè)務(wù)期間
1、會計師事務(wù)所和鑒證小組應(yīng)當(dāng)在鑒證業(yè)務(wù)期間獨立于鑒證客戶。
2、業(yè)務(wù)期間自鑒證小組開始執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)之日起，至出具鑒證報告之日止，除非預(yù)期鑒證業(yè)務(wù)會再度發(fā)生。如果鑒證業(yè)務(wù)會再度發(fā)生，鑒證業(yè)務(wù)期間的結(jié)束應(yīng)以其中一方通知解除專業(yè)關(guān)系和出具終鑒證報告二者之中時間孰晚為準(zhǔn)。
3、在審計業(yè)務(wù)中，業(yè)務(wù)期間包括會計師事務(wù)所對其出具報告的財務(wù)報表的期間。如果一個單位在會計師事務(wù)所即將對其出具報告的財務(wù)報表所覆蓋的期間之內(nèi)或之后成為審計客戶，那么會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮以下因素是否對獨立性產(chǎn)生威脅：
（1）在財務(wù)報表覆蓋期間之內(nèi)或之后，但在接受業(yè)務(wù)之前存在的與審計客戶的經(jīng)濟或經(jīng)營關(guān)系；
（2）以前向?qū)徲嬁蛻籼峁┑母黝惙?wù)。
4、 如果在財務(wù)報表覆蓋的期間之內(nèi)或之后、與審計有關(guān)的專業(yè)服務(wù)開始之前向?qū)徲嬁蛻籼峁┓氰b證服務(wù)，而且這些服務(wù)在審計業(yè)務(wù)期間將會被禁止，就應(yīng)當(dāng)考慮這些服務(wù)對獨立性產(chǎn)生的威脅。如果這些威脅并非明顯不重要，就有必要考慮和運用防范措施將威脅降至可接受水平。這樣的措施包括：
（1）與客戶的審計委員會等治理層討論與提供非鑒證業(yè)務(wù)有關(guān)的獨立性問題；
（2）獲得審計客戶對非鑒證服務(wù)的結(jié)果承擔(dān)責(zé)任的；
（3）不允許提供非鑒證服務(wù)的人員參與審計業(yè)務(wù)；
（4）聘請另一會計師事務(wù)所復(fù)核非鑒證服務(wù)的結(jié)果，或請另一會計師事務(wù)所在必要范圍內(nèi)重新執(zhí)行非鑒證服務(wù)，使其能夠?qū)@些服務(wù)承擔(dān)責(zé)任。
5、向非上市公司提供非鑒證服務(wù)，在該客戶成為上市公司時不會損害會計師事務(wù)所的獨立性，只要符合下列要求：
（1）對于非上市的審計客戶，以前提供的非鑒證服務(wù)是允許的；
（2）如果這種服務(wù)對于上市公司審計客戶是不允許的，則在該客戶成為上市公司后的一個合理期限內(nèi)將會終止服務(wù)；
（3）會計師事務(wù)所已經(jīng)實施了適當(dāng)?shù)姆婪洞胧?，以消除以前服?wù)所產(chǎn)生的威脅，或?qū)⑵浣抵量山邮芩健?BR> 五、特定情況下對獨立性原則的運用
（一）經(jīng)濟利益
1、經(jīng)濟利益威脅獨立性的情形
前邊有，共6種情形
2、分析威脅的重要性考慮的因素
評價擁有經(jīng)濟利益人員的角色，經(jīng)濟利益的重大性和經(jīng)濟利益的類型（直接或間接）
3、采取的防范措施
如果鑒證小組成員或其直系親屬在鑒證客戶內(nèi)擁有直接經(jīng)濟利益或重大的間接經(jīng)濟利益，所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益威脅就會非常重要，以致只能采取以下防范措施才能消除這些威脅或?qū)⑵浣抵量山邮芩剑?BR> （1）在該人員成為鑒證小組成員之前將直接的經(jīng)濟利益處置；
（2）在該人員成為鑒證小組成員之前將間接的經(jīng)濟利益全部處置，或?qū)⑵渲械淖銐驍?shù)量處置，使剩余利益不再重大；
（3）將該鑒證小組成員調(diào)離鑒證業(yè)務(wù)。
（二）貸款和擔(dān)保
1.會計師事務(wù)所
會計師事務(wù)所從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由這些客戶作為會計師事務(wù)所的貸款擔(dān)保人的情況下，只要貸款是按照正常的貸款程序、條件和要求進(jìn)行的，而且貸款對于會計師事務(wù)所和鑒證客戶都不夠重大，就不會對獨立性產(chǎn)生威脅。（如果是重大的，則請會計師事務(wù)所以外的其他注冊會計師復(fù)核已做的工作。）
2.注冊會計師
鑒證小組成員或其直系親屬從銀行或類似機構(gòu)等鑒證客戶取得貸款，或由這些客戶作為其貸款擔(dān)保人時，只要貸款是按照正常的貸款程序、條件和要求進(jìn)行的，就不會對獨立性產(chǎn)生威脅。這類貸款的例子包括房屋抵押貸款、銀行透支、汽車貸款和信用卡余額。
（三）與鑒證客戶存在密切的經(jīng)營關(guān)系
1、密切的經(jīng)營關(guān)系威脅獨立性的情形
會計師事務(wù)所或鑒證小組成員與鑒證客戶或其管理層之間存在密切的經(jīng)營關(guān)系，或會計師事務(wù)所與審計客戶之間存在密切的經(jīng)營關(guān)系，會帶來商業(yè)的或共同的經(jīng)濟利益，并產(chǎn)生經(jīng)濟利益威脅和外界壓力威脅。如：
（1）在與鑒證客戶或?qū)ζ溆锌刂茩?quán)的所有者、董事、經(jīng)理或其他高級管理人員合資的企業(yè)中擁有重大的經(jīng)濟利益；
（2）將會計師事務(wù)所的一種或多種服務(wù)或產(chǎn)品與鑒證客戶的一種或多種服務(wù)或產(chǎn)品相結(jié)合，并將雙方的這些服務(wù)或產(chǎn)品進(jìn)行一攬子交易；
（3）會計師事務(wù)所作為鑒證客戶產(chǎn)品或服務(wù)的分銷商或交易商，或鑒證客戶作為會計師事務(wù)所產(chǎn)品或服務(wù)的分銷商或交易商。
2、對于威脅重要性的評價
在審計業(yè)務(wù)中，除非經(jīng)濟利益對于會計師事務(wù)所及審計客戶不重大，以及經(jīng)營關(guān)系對于會計師事務(wù)所及審計客戶明顯不重要，否則沒有防范措施可以將該威脅降至可接受水平。
在非審計的鑒證業(yè)務(wù)中，除非經(jīng)濟利益對于會計師事務(wù)所和審計客戶明顯不重要，否則沒有防范措施可以將該威脅降至可接受水平。
3、采取的防范措施
（1）終止該經(jīng)營關(guān)系；
（2）降低關(guān)系的重要性，使經(jīng)濟利益不重大，經(jīng)營關(guān)系明顯不重要；
（3）拒絕執(zhí)行該鑒證業(yè)務(wù)。
（四）家庭和個人關(guān)系
1.直系親屬
如果鑒證小組成員的直系親屬是鑒證客戶的董事、經(jīng)理或所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)的對象產(chǎn)生直接重大影響的員工，或曾經(jīng)在鑒證業(yè)務(wù)所涉及的期間處于這樣的職位，就只有通過將相應(yīng)人員調(diào)離鑒證小組，才能將對獨立性產(chǎn)生的威脅降至可接受水平。如果不采取這一防范措施，惟一可能的行動是撤出該鑒證業(yè)務(wù)。
2.近緣親屬
如果鑒證小組成員的近緣親屬是鑒證客戶的董事、經(jīng)理或所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)的對象產(chǎn)生直接重大影響的員工，就會對獨立性產(chǎn)生威脅。這一威脅的重要性將取決于以下因素：
（1）該近緣親屬在客戶中的職位；
（2）該專業(yè)人員在鑒證小組中的作用。
應(yīng)當(dāng)評價威脅的重要性，如果威脅并非明顯不重要，就有必要考慮和采取防范措施將威脅降至可接受水平。這些防范措施可能包括：
（1）將該人員調(diào)離鑒證小組；
（2）如果可能，調(diào)離鑒證小組內(nèi)的職責(zé)，使該專業(yè)人員不處理其近緣親屬職責(zé)范圍內(nèi)的事項；
（3）制定政策和程序，使職員能夠向會計師事務(wù)所內(nèi)更高一級員工反映有關(guān)他們獨立性和客觀性的問題。
（五）與鑒證客戶發(fā)生雇傭關(guān)系
如果鑒證客戶的董事、經(jīng)理或所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)的對象產(chǎn)生直接重大影響的員工，曾經(jīng)是鑒證小組的成員或會計師事務(wù)所的合伙人，那么會計師事務(wù)所或鑒證小組成員的獨立性可能受到威脅。此類情況可能產(chǎn)生經(jīng)濟利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力威脅。如果參與鑒證業(yè)務(wù)的人員有理由相信其會或可能會在未來某一時間加入鑒證客戶，那么鑒證小組成員的獨立性也會受到威脅。
如果鑒證小組成員、會計師事務(wù)所的合伙人或前任合伙人已經(jīng)加入鑒證客戶，會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價威脅的重要性，如果威脅并非明顯不重要，就有必要考慮和采取防范措施，將威脅降至可接受水平。這些防范措施可能包括：
（1）考慮修改鑒證業(yè)務(wù)的鑒證計劃的適當(dāng)性或必要性；
（2）委派一個與加入鑒證客戶的人員相比有足夠經(jīng)驗的鑒證小組執(zhí)行以后的鑒證業(yè)務(wù)；
（3）請鑒證小組以外的其他注冊會計師復(fù)核已做的工作，或在必要時提供建議；
（4）對鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行質(zhì)量控制復(fù)核。
（六）近曾在鑒證客戶中工作
鑒證客戶以前的經(jīng)理、董事或員工成為鑒證小組的成員，可能會產(chǎn)生經(jīng)濟利益、自我評價和關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅。
1.如果在鑒證報告涉及的期間內(nèi)，鑒證小組的成員曾經(jīng)是鑒證客戶的經(jīng)理或董事，或曾經(jīng)是一名所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)對象產(chǎn)生直接重大影響的員工，所產(chǎn)生的威脅就會非常大，以致沒有防范措施能夠?qū)⑵浣抵量山邮芩?。因此，這樣的人員不應(yīng)當(dāng)被分配到相應(yīng)的鑒證小組。
2.如果在鑒證報告所涉及的期間以前，鑒證小組的成員曾經(jīng)是鑒證客戶的經(jīng)理或董事，或曾經(jīng)是一名所處職位能夠?qū)﹁b證業(yè)務(wù)對象產(chǎn)生直接重大影響的員工，就可能會產(chǎn)生經(jīng)濟利益、自我評價和關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅。例如，如果當(dāng)期的鑒證業(yè)務(wù)需要該人員以前期間受雇于鑒證客戶時所做的決策和工作，就會產(chǎn)生這種威脅。威脅的重要性將取決于以下因素：
（1）該人員在鑒證客戶中擔(dān)任的職務(wù)；
（2）該人員離開鑒證客戶的時間長短；
（3）該人員在鑒證小組中的職責(zé)。
會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價威脅的重要性，如果威脅并非明顯不重要，就有必要考慮和采取防范措施，將威脅降至可接受水平。這些防范措施可能包括：
（1）請其他注冊會計師復(fù)核該人員作為鑒證小組成員時所做的工作，或在必要時提供建議；
（2）與公司治理層，例如審計委員會，討論這一問題。
（七）作為鑒證客戶的經(jīng)理或董事
如果會計師事務(wù)所的合伙人或員工成為鑒證客戶的經(jīng)理或董事，所產(chǎn)生的自我評價、經(jīng)濟利益威脅就會非常重大，以致沒有防范措施能夠?qū)⑵浣抵量山邮芩健?BR> 如果會計師事務(wù)所的合伙人或員工成為審計客戶的公司秘書，所產(chǎn)生的自我評價和關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅就會非常重大，以致沒有防范措施可以將其降至可接受水平。
（八）高級職員與鑒證客戶之間的長期聯(lián)系
在一項鑒證業(yè)務(wù)中長期委派同一名高級職員，可能產(chǎn)生關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅。
會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)對威脅的重要性進(jìn)行評價，如果威脅并非明顯不重要，就應(yīng)當(dāng)考慮并采取防范措施將威脅降至可接受水平。這些防范措施可能包括：
（1）輪換鑒證小組的高級職員；
（2）請鑒證小組成員以外的其他注冊會計師復(fù)核該高級職員所做的工作，或在必要時提供建議；
（3）進(jìn)行獨立的內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核。
（九）向鑒證客戶提供非鑒證業(yè)務(wù)
提供非鑒證業(yè)務(wù)可能對會計師事務(wù)所或鑒證小組成員的獨立性產(chǎn)生威脅，尤其是對獨立性的潛在威脅。
以下活動通常可能產(chǎn)生重大的經(jīng)濟利益或自我評價威脅，只有避免這些活動或拒絕執(zhí)行該鑒證業(yè)務(wù)才能將威脅降至可接受水平：
（1）授權(quán)、執(zhí)行或完成一項交易，或代表鑒證客戶進(jìn)行授權(quán)，或得到授權(quán)；
（2）確定應(yīng)當(dāng)實施會計師事務(wù)所的哪個建議；
（3）以管理層的角色向負(fù)責(zé)公司治理的部門進(jìn)行報告。
以下活動可能產(chǎn)生自我評價或經(jīng)濟利益威脅：
（1）保管鑒證客戶的資產(chǎn)；
（2）監(jiān)督鑒證客戶的員工從事他們?nèi)粘Ｖ貜?fù)的活動；
（3）編制原始憑證，或者以電子或其他形式生成數(shù)據(jù)，以證明一項交易的發(fā)生（例如，采購定單、工時記錄或客戶定單）。
采取的防范措施：
（1）做出安排使提供這種服務(wù)的人員不參與鑒證業(yè)務(wù)
（2）請其他注冊會計師就這些活動對會計師事務(wù)所和鑒證小組獨立性潛在影響提供建議
（3）法規(guī)中規(guī)定的其他相關(guān)防范措施
專業(yè)勝任能力
一、專業(yè)勝任能力的兩個階段
專業(yè)勝任能力可分為兩個獨立的階段：一是專業(yè)勝任能力的獲?。欢菍I(yè)勝任能力的保持。
二、利用其他專家的工作
注冊會計師不應(yīng)提供本不能勝任的專業(yè)服務(wù)，除非獲得適當(dāng)?shù)慕ㄗh和幫助使其能夠滿意地提供這些服務(wù)。如果注冊會計師沒有能力提供專業(yè)服務(wù)的某些特定部分，可以向其他注冊會計師、律師、精算師、工程師、地質(zhì)專家、評估師等專家尋求技術(shù)建議。
在利用其他專家的工作時，注冊會計師對專業(yè)服務(wù)負(fù)有終責(zé)任，應(yīng)當(dāng)確保道德行為的要求得到遵守。
保密義務(wù)的豁免
注冊會計師在以下情況下可以披露客戶的有關(guān)信息：
1、取得客戶的授權(quán)；
2、根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；
3、接受同業(yè)復(fù)核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查。
在決定披露客戶的有關(guān)信息時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：
1、是否了解和證實了所有相關(guān)信息。如果還存在未經(jīng)證實的事實或意見，在決定披露時應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷。
2、信息披露的方式和對象。尤其是注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定溝通對象是適當(dāng)?shù)慕邮苷?，并有?zé)任采取適當(dāng)行動。
3、可能承擔(dān)的法律責(zé)任和后果。注冊會計師是否會因信息披露而招致法律責(zé)任，其后果是什么。
收費
一、在確定收費時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮以下因素，以客觀反映為客戶提供專業(yè)服務(wù)的價值。
（1）專業(yè)服務(wù)所需的知識和技能；
（2）所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；
（3）每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時間；
（4）提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任。
如果收費報價明顯低于前任注冊會計師或其他會計師事務(wù)所的相應(yīng)報價，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保：一是在提供專業(yè)服務(wù)時，工作質(zhì)量不會受到威脅，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制程序；二是客戶了解專業(yè)服務(wù)的范圍和收費基礎(chǔ)。
二、或有收費
除法規(guī)允許外，會計師事務(wù)所不得采用或有收費方式提供鑒證服務(wù)，收費與否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。
或有收費是指收費與否或收費多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。例如，審計客戶要求注冊會計師出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告，否則就不付費，這屬于收費與否型的或有收費；審計客戶按照審計后的凈利潤水平高低付費，這屬于收費水平型的或有收費?；蛴惺召M在鑒證業(yè)務(wù)中危害很大。如果會計師事務(wù)所的收費與否或多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件，注冊會計師為了獲得收費或多收費，往往會發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖姡龀鲇羞`社會公眾利益的行為。
如果是經(jīng)法院或其他公共管理機構(gòu)確定的收費，則不應(yīng)視為或有收費。除得到法律認(rèn)可或作為某種專業(yè)服務(wù)的公認(rèn)做法而被職業(yè)組織認(rèn)可外，按照百分比或其他類似基礎(chǔ)收取費用應(yīng)被視為或有收費。
傭金
會計師事務(wù)所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。會計師事務(wù)所和注冊會計師不得因宣傳他人的產(chǎn)品或服務(wù)而收取傭金。
與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作
注冊會計師應(yīng)當(dāng)就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務(wù)與鑒證服務(wù)是否相容做出評價。例如，注冊會計師向?qū)徲嬁蛻籼峁┰u估服務(wù)、內(nèi)部審計服務(wù)、IT系統(tǒng)服務(wù)、法律服務(wù)、編制財務(wù)報表、管理咨詢等服務(wù)，產(chǎn)生自我評價威脅，可能影響其獨立性。
會計師事務(wù)所不得為上市公司同時提供編制財務(wù)報表和審計服務(wù)。會計師事務(wù)所的高級管理人員或員工不得擔(dān)任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)。目前，我國不允許會計師事務(wù)所為同一家上市公司提供資產(chǎn)評估和審計服務(wù)，提供其他服務(wù)尚未受到限制。
接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)
一、前后任注冊會計師的含義
前任注冊會計師，是指代表會計師事務(wù)所對近期間財務(wù)報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的會計師事務(wù)所。
后任注冊會計師，是指代表會計師事務(wù)所正在考慮接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注冊會計師。
前后任注冊會計師的關(guān)系，僅限于審計業(yè)務(wù)。
二、接受委托前的溝通
在接受委托前，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師進(jìn)行必要溝通，并對溝通結(jié)果進(jìn)行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體，包括：
（1）是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題；
（2）前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；
（3）前任注冊會計師曾與被審計單位治理層（如監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構(gòu)）溝通過的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題；
（4）前任注冊會計師認(rèn)為導(dǎo)致被審計單位變更會計師事務(wù)所的原因。
后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位以書面形式允許前任注冊會計師對其詢問作出充分答復(fù)。如果被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托。
三、接受委托后的溝通
（一）查閱前任注冊會計師工作底稿的前提
接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進(jìn)行溝通。
接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據(jù)審計工作需要自行決定的。
（二）查閱相關(guān)工作底稿及其內(nèi)容
前任注冊會計師所在的會計師事務(wù)所可自主決定是否允許后任注冊會計師獲取工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿。在收到后任注冊會計師查閱工作底稿的請求并征得被審計單位同意后，前任注冊會計師可根據(jù)情況確定是否允許后任注冊會計師查閱相關(guān)工作底稿以及確定查閱的內(nèi)容。
廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳
a) 計師事務(wù)所和注冊會計師不宜刊登廣告，主要有三條理由：
i. 注冊會計師的服務(wù)質(zhì)量及能力無法由廣告內(nèi)容加以評估；
ii. 廣告可能威脅專業(yè)服務(wù)的精神；
（3） 廣告可能導(dǎo)致同行之間的不正當(dāng)競爭。
1、廣告
注冊會計師應(yīng)當(dāng)維護職業(yè)形象，在向社會公眾傳遞信息時，應(yīng)當(dāng)客觀、真實、得體。會計師事務(wù)所不得利用新聞媒體對其能力進(jìn)行廣告宣傳，但刊登設(shè)立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及注冊會計師協(xié)會為會員所做的統(tǒng)一宣傳不在此限。
在跨國執(zhí)行業(yè)務(wù)時，在允許做廣告的國家執(zhí)行業(yè)務(wù)的注冊會計師，不應(yīng)該在禁止做廣告的國家通過出版或散發(fā)的報紙或雜志做廣告來謀求優(yōu)勢。同樣，在禁止做廣告的國家執(zhí)行業(yè)務(wù)的注冊會計師，也不應(yīng)在允許做廣告的國家出版的報紙或雜志上做廣告。
2、業(yè)務(wù)招攬
會計師事務(wù)所和注冊會計師不得采用強迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所和注冊會計師在招攬業(yè)務(wù)時不得有以下行為：
（1）暗示有能力影響法院、監(jiān)管機構(gòu)或類似機構(gòu)及其官員；
（2）做出自我標(biāo)榜的陳述，且陳述無法予以證實；
（3）與其他注冊會計師進(jìn)行比較；
（4）不恰當(dāng)?shù)芈暶髯约菏悄骋惶囟I(lǐng)域的專家；
（5）做出其他欺騙性的或可能導(dǎo)致誤解的聲明。
3、宣傳
在不允許做廣告的情況下，會計師事務(wù)所和注冊會計師所做的宣傳如果符合下列條件，則是可以接受的：（1）其目的是向公眾或有關(guān)部門告知事實，且這種告知沒有采取錯誤、誤導(dǎo)或欺騙的方式；（2）具有高品味；（3）維護了職業(yè)尊嚴(yán)；（4）避免經(jīng)常重復(fù)或不恰當(dāng)?shù)赝怀鰣?zhí)行業(yè)務(wù)的注冊會計師的姓名。