第八章 企業(yè)合并會(huì)計(jì)（三） ——購(gòu)并日后合并會(huì)計(jì)報(bào)表
指由母公司在控制權(quán)取得日后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末編制的，反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)總體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。
第一節(jié) 集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)
一、集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的類別其對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的影響
二、集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的分類——三大類?！。ㄒ唬┩顿Y事項(xiàng) （二）交易事項(xiàng) （三）借貸事項(xiàng)
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的抵銷項(xiàng)目
報(bào)表 需抵銷的項(xiàng)目
合并資產(chǎn)負(fù)債表 1、母公司對(duì)子公司 權(quán)益性投資 項(xiàng)目與子公司相應(yīng) 所有者權(quán)益 項(xiàng)目；
2、母公司對(duì)子公司 債權(quán)性 投資 項(xiàng)目與子公司相應(yīng)的 負(fù)債 項(xiàng)目；
3、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的 內(nèi)部 債權(quán)債務(wù) 項(xiàng)目；
4、5、6、集團(tuán) 內(nèi)部購(gòu)進(jìn) 存貨 、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn) 中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的項(xiàng)目；
7、盈余公積 項(xiàng)目。
合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表 1、產(chǎn)品銷售收入和產(chǎn)品銷售成本項(xiàng)目中的內(nèi)部銷售收入（成本）的數(shù)額；
2、管理費(fèi)用 項(xiàng)目中的 內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 等；
3、賬務(wù)費(fèi)用 項(xiàng)目中的 內(nèi)部利息費(fèi)用；
4、投資收益 項(xiàng)目中的內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益和內(nèi)部債券投資收益等；
5、納入合并范圍的 子公司利潤(rùn)分配 項(xiàng)目，等等。
合并現(xiàn)金流量表 1、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目，具體包括：
（1）集團(tuán)用職權(quán)內(nèi)部企業(yè) 間 銷售商品、提供勞務(wù)收付的現(xiàn)金項(xiàng)目；
（2）集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間 經(jīng)營(yíng)租賃收付的租金 項(xiàng)目。
2、投資和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目，具本包括：
（1）集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間權(quán)益性投資、支付股利或利潤(rùn)及收回投資收付的現(xiàn)金項(xiàng)目
（2）集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間債權(quán)性投資、本金及利息償付的現(xiàn)金項(xiàng)目；
（3）集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間借款、本金及利息償付的現(xiàn)金項(xiàng)目；
（4）集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間融資租賃收付的現(xiàn)金項(xiàng)目；
（5）集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間轉(zhuǎn)讓固定、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)收付的現(xiàn)金項(xiàng)目
第二節(jié) 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表集團(tuán)內(nèi)部投資事項(xiàng)的抵銷
一、集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷 權(quán)益性投資的抵銷的方法
全資子公司 非全資子公司
權(quán)益性投資本身的抵銷 借：股本 + 資本公積 +盈余公積 + 未分配利潤(rùn) 合并價(jià)差（母公司投資成本大于子公司股東權(quán)益合計(jì)部分）貸：長(zhǎng)期投資——**公司 合并價(jià)差（母公司投資成本小于子公司股東權(quán)益合計(jì)部分） 借：股本 + 資本公積 + 盈余公積 + 未分配利潤(rùn) 合并價(jià)差（母公司投資成本大于子公司股東權(quán)益合計(jì)部分）貸：長(zhǎng)期投資——**公司 少數(shù)股東權(quán)益 合并價(jià)差（母公司投資成本小于子公司股東權(quán)益合計(jì)部分）
權(quán)益性投資收益的抵銷 借：投資收益 年初未分配利潤(rùn) 貸：提取盈余公積 應(yīng)付利潤(rùn) 未分配利潤(rùn) 借：投資收益 少數(shù)股東收益 年初未分配利潤(rùn)貸：提取盈余公職 應(yīng)付利潤(rùn) 未分配利潤(rùn)
盈余公積的重新調(diào)整 借：年初未分配利潤(rùn) 貸：盈余公積 （子公司全部） 借：提取盈余公積 貸：盈余公積 （子公司全部） 借：年初未分配利潤(rùn) 貸：盈余公積 （母公司所能享有部分）借：提取盈余公積 貸：盈余公積 （母公司所能享有部分）
二、集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)性投資的抵銷
1、債權(quán)性投資抵銷的原因：
借：應(yīng)付債券（子公司）
貸：長(zhǎng)期投資（母公司）
2、投資收益的抵銷：
借：投資收益 （母公司） 在編制合并工和底稿時(shí)，編制抵消分錄為：
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 （子公司） 借：應(yīng)付債券（本金+利息）
在建工程 （子公司：若該資金用于在建工程） 貸：長(zhǎng)期投資
典型例題：華豐公司擁有某一子公司70％的股份。華豐公司與該子公司之間債權(quán)債務(wù)情況如下：（1）華豐公司本期期末應(yīng)收賬款余額為5780000元，其中對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額2400000元。華豐公司采用備抵法核算壞賬損失，采用應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比例為5％。（2）華豐公司本期期末應(yīng)收票據(jù)余額為4220000元，其中對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)余額1600000元。（3）子公司本期期末長(zhǎng)期債券投資賬面余額為3300000元，其中債券面值為3000000，其余為應(yīng)計(jì)利息。該債券投資系購(gòu)買華豐公司對(duì)外發(fā)行的債券。華豐公司發(fā)行該債券的票面年利率為5％，系按面值發(fā)行，到期一次還本付息的債券，發(fā)行債券籌集的資金用于建造生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線目前處于在建過(guò)程之中。要求：編制內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷相關(guān)的抵銷分錄。
［解答］（1）借：應(yīng)付賬款 2400000 貸：應(yīng)收賬款 2400000
借：壞賬準(zhǔn)備 120000 貸：管理費(fèi)用 120000
（2）借：應(yīng)付票據(jù) 1600000 貸：應(yīng)收票據(jù) 1600000
（3）借：應(yīng)付債券 3300000 貸：長(zhǎng)期債券投資 3300000
借：投資收益 300000 貸：在建工程 300000
第三節(jié) 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷
一、集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的類別及其對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響
內(nèi)部交易事項(xiàng)的分類——1、內(nèi)部存貨交易事項(xiàng)；2、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易事項(xiàng)；3、內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易事項(xiàng)；4、內(nèi)部租賃交易事項(xiàng)
二、內(nèi)部交易的已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)
三、集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的抵銷
（一）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)行存貨全部售出的抵銷處理
在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須將銷售企業(yè)的銷售收入與購(gòu)買企業(yè)的銷售成本予以抵銷。分錄為：
借：產(chǎn)品銷售收入 （內(nèi)部售價(jià)）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （內(nèi)部售價(jià)）
由于銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)，所以兩個(gè)企業(yè)的個(gè)別利潤(rùn)表上的利潤(rùn)數(shù)相加即可。
（二）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨 全部未對(duì)外銷售進(jìn)的抵銷處理
（1）順流銷售。即子公司從母公司購(gòu)入存貨，母公司為銷貨企業(yè)，子公司為購(gòu)貨企業(yè)。
借：產(chǎn)品銷售收入 （內(nèi)部售價(jià)）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （母公司存貨成本）
存貨 ?。▋?nèi)部銷售毛利）
（2）逆流銷售。即母公司從子公司購(gòu)買存貨，子公司為銷售企業(yè)，母公司為購(gòu)貨企業(yè)。
A、 如果子公司為全資子公司，則其抵銷處理方法與 順流銷貨 一致。
B、 如果子公司是非全資子公司應(yīng)當(dāng)將子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)中按母公司控股比例計(jì)算出的應(yīng)當(dāng)屬于母公司的部分予以抵銷。而對(duì)于子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，則視作集團(tuán)對(duì)外銷售已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)。抵銷分錄如下：
借：產(chǎn)品銷售收入（內(nèi)部售價(jià)×控股比例）
貸：產(chǎn)品銷售成本（母公司存貨成本×控股比例）
存貨 （內(nèi)部銷售毛利×控股比例）
（三）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨 未全部 對(duì)外銷售時(shí)的抵銷處理
抵銷的方法：兩種情況：
（1）順流銷售。
借：產(chǎn)品銷售收入 （內(nèi)部售價(jià)）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （母公司存貨成本 + 已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)）
存貨 （未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)）
（2）逆流銷售。在逆流銷售情況下，如果子公司為 全資 子公司，則其抵銷處理方法與順流銷售相同。
如果子公司是 非全資 子公司，則只能將子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)中應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的部分予以抵銷，即，應(yīng)當(dāng)將子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)中按母公司控股比例計(jì)算出的應(yīng)當(dāng)屬于母公司的部分予以抵銷。分錄為兩個(gè)：
（1）借：產(chǎn)品銷售收入（子公司銷售收入—已外銷）（2）借：產(chǎn)品銷售收入（母公司未銷售的數(shù)*比例）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （母公司銷售成本） 貸：產(chǎn)品銷售成本（已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)*比例）
存貨（未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)*比例）
四、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是存貨還是固定資產(chǎn)，劃分為三種類型——1、集團(tuán)內(nèi)企業(yè)將自身?yè)碛械墓潭ㄙY產(chǎn)變賣給集團(tuán)內(nèi)的其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；2、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)將自身的存貨銷售給集團(tuán)內(nèi)的其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；3、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他成員企業(yè)作為存貨銷售。
在第1種和第3種下，銷售企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)固定財(cái)產(chǎn)清理收入，并結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈值和清理費(fèi)用；在第2種類型下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，必須將這部分包含在固定資產(chǎn)原值中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)予以抵銷。
借：產(chǎn)品銷售收入 （銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售收入）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售成本）
固定資產(chǎn)原價(jià) （銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)）
內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，按交易的固定資產(chǎn)在使用期間是否計(jì)提折舊可以分為不計(jì)提折舊固定資產(chǎn)的內(nèi)部交易和計(jì)提折舊固定資產(chǎn)的內(nèi)部交易兩種——
（一）不計(jì)提折舊固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷（這種情況很少見(jiàn)）
（二）計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷
1.當(dāng)期購(gòu)入并計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷。
（1）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷。
借：產(chǎn)品銷售收入 （內(nèi)部銷售收入）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （固定資產(chǎn)生產(chǎn)成本或凈值）
固定資產(chǎn)原價(jià) （內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）
（2）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額的抵銷
借：累計(jì)折舊 （內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)×折舊率） 貸：管理費(fèi)用－折舊費(fèi)
2、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在用期間的抵銷。
借：期初未分配利潤(rùn) 借：累計(jì)折舊 （內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)×折舊率）
貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 貸：管理費(fèi)用－折舊費(fèi)
3.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理的抵銷。
（1） 使用期滿 進(jìn)行清理時(shí)的抵銷。
借：期初未分配利潤(rùn) （本期計(jì)提的折舊費(fèi)） 貸：管理費(fèi)用
（2） 提前 進(jìn)行清理時(shí)的抵銷。
1）借：期初末分配利潤(rùn)（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)） 2）借：期初未分配利潤(rùn)（本期計(jì)提的折舊費(fèi)）
貸：營(yíng)業(yè)外收入 貸：管理費(fèi)用
典型例題：甲公司和乙公司均為同一母公司的子公司，甲公司將成本為10500元的產(chǎn)品銷售給乙公司作為固定資產(chǎn)使用，預(yù)計(jì)使用年限為5年，使用期滿無(wú)殘值。甲公司銷售收入為15000元。要求：根據(jù)以下要求，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄：（1）將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)進(jìn)行抵銷；（2）將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)多計(jì)提折舊額抵銷；（3）編制第二年與抵銷有關(guān)的如下分錄：①將未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)； ②將本期多計(jì)的折舊額抵銷； ③將以前會(huì)計(jì)期間多計(jì)提的折舊抵銷，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。
［解答］（1）借：產(chǎn)品銷售收入 15000 貸：產(chǎn)品銷售成本 10500
固定資產(chǎn)原價(jià) 4500
（2）借：累計(jì)折舊 900 貸：管理費(fèi)用 900
（3）借：年初（期初）未分配利潤(rùn) 4500 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 4500
借：累計(jì)折舊 900 貸：年初（期初）未分配利潤(rùn) 900
借：累計(jì)折舊 900 貸：管理費(fèi)用 900
五、無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷 與固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷基本相同
六、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷
借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款
在應(yīng)收賬款采用備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，應(yīng)當(dāng)將因內(nèi)部應(yīng)收賬款而計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金和管理費(fèi)用予以沖銷。編制抵銷分錄如下：（見(jiàn)P286）
借：壞賬準(zhǔn)備 （集團(tuán)間的應(yīng)收賬款金額×壞賬計(jì)提比例） 貸：管理費(fèi)用
故，合并后的未分配利潤(rùn)總額也由合并前的數(shù)量 + 沖銷的管理費(fèi)用數(shù)額。
到下一個(gè)合并期的期初，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)將壞賬準(zhǔn)備和未分配利潤(rùn)恢復(fù)到了上一期合并后的狀況，編制抵銷分錄如下：
借：壞賬準(zhǔn)備 貸：年初未分配利潤(rùn)
其次，應(yīng)當(dāng)根據(jù)年末壞賬準(zhǔn)備余額和期初余額相比的增減變動(dòng)情況進(jìn)行抵銷處理。
A、若期末內(nèi)部應(yīng)收賬款比期初增加，相應(yīng)多提取的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)與多計(jì)的管理費(fèi)用抵銷，分錄：
借：壞賬準(zhǔn)備 貸：管理費(fèi)用
B、若期末內(nèi)部應(yīng)收賬款比期初減少，多沖減的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)與相應(yīng)多沖減的管理費(fèi)用進(jìn)行抵銷：
借：管理費(fèi)用 貸：壞賬準(zhǔn)備
最后，應(yīng)當(dāng)將母公司應(yīng)收賬款與子公司相應(yīng)的應(yīng)付賬款抵銷，編制抵銷分錄如下：
借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款
第四節(jié) 控制權(quán)取得日后合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法的應(yīng)用
典型例題：甲公司系上市公司，要對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表。甲公司擁有一家子公司乙公司，乙公司系20×0年1月5日以3000萬(wàn)元購(gòu)買其60％股份而取得的子公司。購(gòu)買日，乙公司的所有者權(quán)益總額為6000萬(wàn)元，其中實(shí)收資本為4000萬(wàn)元、資本公積為2000萬(wàn)元。假定甲公司對(duì)乙公司股權(quán)投資差額采用直線法攤銷，攤銷年限為10年。乙公司20×0年度、20×1年度分別實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元和800萬(wàn)元。乙公司除按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積、按凈利潤(rùn)的5％提取法定公益金外，未進(jìn)行其他利潤(rùn)分配。假定除凈利潤(rùn)外，乙公司無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。甲公司20×1年12月31日應(yīng)收乙公司賬款余額為600萬(wàn)元，年初應(yīng)收乙公司賬款余額為500萬(wàn)元。甲公司采用應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為5％。甲公司20×1年12月31日的無(wú)形資產(chǎn)中包含有一項(xiàng)從乙公司購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，該無(wú)形資產(chǎn)系20×0年1月10日以500萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入的。乙公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元。甲公司對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)采用直線法攤銷，攤銷年限為10年。要求：編制20×1年度甲公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的合并抵銷分錄。
［解答］（1）借：實(shí)收資本 4000資本公積 2000
盈余公積 270（1800×15％）
未分配利潤(rùn) 1530
貸：長(zhǎng)期投資 4200（3000+120+1800×60％）
少數(shù)股東權(quán)益 3120合并價(jià)差 480
（2）借：投資收益 480（800×60％）
少數(shù)股東損益 320 年初未分配利潤(rùn) 850
貸：提取法定盈余公積 80
提取法定公益金 40 未分配利潤(rùn) 1530
（3）借：年初未分配利潤(rùn) 90（150×60％）貸：盈余公積 90
借：提取盈余公積 72（120×60％）貸：盈余公積 72
（4）借：壞賬準(zhǔn)備 25（500×5％） 貸：年初未分配利潤(rùn) 25
借：應(yīng)付賬款 600 貸：應(yīng)收賬款 600
借：壞賬準(zhǔn)備 5 貸：管理費(fèi)用 5
（5）借：年初未分配利潤(rùn) 90 貸：無(wú)形資產(chǎn) 90
借：管理費(fèi)用 10 貸：無(wú)形資產(chǎn) 10
或：借：年初未分配利潤(rùn) 100貸：無(wú)形資產(chǎn) 100
借：無(wú)形資產(chǎn) 10 貸：年初未分配利潤(rùn) 10
借：無(wú)形資產(chǎn) 10貸：管理費(fèi)用 10
第五節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制
一、合并現(xiàn)金流量表的作用和編制方法
（一）合并現(xiàn)金流量表的作用 （一般了解）定義及作用
（二）合并現(xiàn)金流量表的編制方法
1、以合并資產(chǎn)負(fù)債表、并利潤(rùn)表為基礎(chǔ)編制合并現(xiàn)金流量表，其編制方法和個(gè)別現(xiàn)金流表的編制方法基本相同；2、以個(gè)別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)編制合并現(xiàn)流量表，其編制方法與合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表的編制方法本相同。相對(duì)而言，以個(gè)別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)編制合并現(xiàn)金流量較為簡(jiǎn)便易行。
二、合并現(xiàn)金流量表的編制
（一）集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的抵銷
（二）編制抵銷分錄應(yīng)注意的問(wèn)題
1、母公司向子公司的 權(quán)益性投資 應(yīng)區(qū)別對(duì)待。
A、 母公司直接向子公司投資或從證券市場(chǎng)上，購(gòu)買子公司發(fā)行的股票，屬于集團(tuán)內(nèi)部現(xiàn)金轉(zhuǎn)移，應(yīng)予以抵銷。
B、 但是，母公司向子公司少數(shù)股東或從證券市場(chǎng)購(gòu)買子公司股票，應(yīng)作為企業(yè)集團(tuán)投資活動(dòng)，視為現(xiàn)金流出；
C、 反之，母公司向少數(shù)股東或證券市場(chǎng)出售子公司股票而取得的收入，應(yīng)視為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流入計(jì)算。
2、母公司向子公司的 債權(quán)性投資 要有所別對(duì)待。
A、 母公司直接向子公司進(jìn)行債權(quán)投資，購(gòu)買子公司發(fā)行的債券，屬于集團(tuán)內(nèi)部現(xiàn)金轉(zhuǎn)移，應(yīng)予以抵銷；
B、 母公司向子公司少數(shù)股東或從證券市場(chǎng)購(gòu)買子公司債券時(shí)，視為現(xiàn)金流出；
C、 母公司向少數(shù)股東或證券市場(chǎng)出售子公司股票而取得的收入，應(yīng)視為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流入計(jì)算。
3、子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流量需單獨(dú)反映。
子公司與少數(shù)股東之間發(fā)生的影響現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)包括——
A、 少數(shù)股東對(duì)子公司增加權(quán)益性投資；B、少數(shù)股東依法從子公司中抽回權(quán)益性投資；C、子公司向其少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利等。
為了便于母公司的股東、債券人等投資者了解掌握其現(xiàn)金流量的情況，則有必要將子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的情況單獨(dú)予以反映。
1） 對(duì)于子公司的少數(shù)股東增加在于公司中的權(quán)益性投資，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下的“吸收權(quán)益性投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目之后單獨(dú)列項(xiàng)進(jìn)行反映；
2） 對(duì)于子公司的少數(shù)股東依法抽回在子公司中的權(quán)益性投資，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下的“依法減資而支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目之后單獨(dú)列項(xiàng)進(jìn)行反映；
3） 對(duì)于子公司向少數(shù)股東支付的現(xiàn)金股利，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下的“分配股利或利潤(rùn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目之后單獨(dú)列項(xiàng)進(jìn)行反映
典型選擇
（1）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并價(jià)差應(yīng)當(dāng)在（ ）項(xiàng)目下列示。
A流動(dòng)資產(chǎn) B長(zhǎng)期投資 C無(wú)形資產(chǎn) D其他資產(chǎn)
（2）將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部本期應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目，貸記（ ?。╉?xiàng)目。A財(cái)務(wù)費(fèi)用 B管理費(fèi)用 C營(yíng)業(yè)外收入 D投資收益
（3）少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)（ ?。?。A在所有者權(quán)益類項(xiàng)目下列示 B在流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目下列示 C在長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目下列示 D作為少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示
（4）下列情況中，丙公司必須納入甲公司合并范圍的情況是（ ?。 甲公司擁有乙公司50％的權(quán)益性資本，乙公司擁有丙公司60％的權(quán)益性資本 B 甲公司擁有丙公司48％的權(quán)益性資本 C 甲公司擁有乙公司60%%的權(quán)益性資本，乙公司擁有丙公司40%的權(quán)益性資本 D 甲公司擁有乙公司60%的權(quán)益性資本，乙公司擁有丙公司40%的權(quán)益性資本，同時(shí)甲公司擁有丙公司48％的權(quán)益性資本
（5）對(duì)于以前年度內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，在將其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷時(shí)，抵銷分錄是（?。?BR> A、借記產(chǎn)品銷售收入，貸記固定資產(chǎn)原價(jià) B、借記年初未分配利潤(rùn)，貸記固定資產(chǎn)原價(jià)
C、借記累計(jì)折舊，貸記固定資產(chǎn)原價(jià) D、借記營(yíng)業(yè)外收入，貸記固定資產(chǎn)原價(jià)
（6）對(duì)于子公司以前年度提取的盈余公積進(jìn)行抵銷處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制的抵銷分錄是（ ） A、借記年初未分配利潤(rùn)，貸記盈余公積 B、借記提取盈余公積，貸記盈余公積 C、借記提取盈余公積，貸記年初未分配利潤(rùn) D、借記盈余公積，貸記未分配利潤(rùn)
（7）對(duì)于以前年度抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，在本年度編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，抵銷分錄是（?。、借記年初未分配利潤(rùn)，貸記壞賬準(zhǔn)備 B、借記壞賬準(zhǔn)備，貸記管理費(fèi)用 C、借記壞賬準(zhǔn)備，貸記營(yíng)業(yè)外支出 D、借記壞賬準(zhǔn)備，貸記年初未分配利潤(rùn)
（8）對(duì)于以前年度內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，本期提取的折舊費(fèi)用中由于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)而多計(jì)提的數(shù)額，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，抵銷分錄是（ ）A、借記年初未分配利潤(rùn)，貸記管理費(fèi)用 B、借記累計(jì)折舊，貸記管理費(fèi)用C、借記營(yíng)業(yè)外支出，貸記管理費(fèi)用 D、借記未分配利潤(rùn)，貸記管理費(fèi)用
（9）對(duì)于以前年度內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，以前年度提取的累計(jì)折舊中由于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)而多計(jì)提的數(shù)額，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，抵銷分錄是（?。〢、借記年初未分配利潤(rùn)，貸記管理費(fèi)用B、借記累計(jì)折舊，貸記管理費(fèi)用C、借記營(yíng)業(yè)外支出，貸記累計(jì)折舊 D、借記累計(jì)折舊，貸記年初未分配利潤(rùn)
（10）以前年度內(nèi)部交易形成的存貨在本期仍未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，對(duì)于存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)進(jìn)行抵銷處理時(shí)，抵銷分錄是（?。〢借記年初未分配利潤(rùn)，貸記存貨 B借記未分配利潤(rùn)，貸記存貨 C借記營(yíng)業(yè)費(fèi)用，貸記存貨 D借記管理費(fèi)用，貸記存貨
（11）某子公司本期從另一子公司購(gòu)進(jìn)其生產(chǎn)的生產(chǎn)線一條，該生產(chǎn)線的生產(chǎn)成本為3000萬(wàn)元，銷售價(jià)格為5000萬(wàn)元（不含增值稅）。該子公司購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)線后發(fā)生調(diào)試費(fèi)用200萬(wàn)元，于當(dāng)年6月20日投入使用，該生產(chǎn)線的使用年限為10年。其母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N的累計(jì)折舊為（?。┤f(wàn)元。
A、100 B、200 C、220 D、300
（12）某公司采用備抵法核算壞賬損失，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例為應(yīng)收賬款余額的5%，上年年末該公司對(duì)其子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額總額為4000萬(wàn)元，本年年末對(duì)其子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額總額為6000萬(wàn)元。該公司本年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)抵銷壞賬準(zhǔn)備的總額為（ ）萬(wàn)元。A、0 B、100 C、200 D、300（18）在破產(chǎn)會(huì)計(jì)中，“清算損益”作為核算企業(yè)破產(chǎn)清算期間處置資產(chǎn)、確認(rèn)債務(wù)等發(fā)生的損益的賬戶，下列項(xiàng)目中直接通過(guò)其核算的有（）。 A.土地轉(zhuǎn)讓收入 B.處理財(cái)產(chǎn)損益 C.清算前資本公積余額
D.清算前盈余公積余額 E.破產(chǎn)清算期間生活費(fèi)支出
典型例題：華豐公司1996年12月20日將其生產(chǎn)的一臺(tái)電子設(shè)備銷售給甲公司，該設(shè)備售價(jià)60000元，增值稅額為10200元，成本45000元，甲公司另向運(yùn)輸部門支付包裝及運(yùn)雜費(fèi)900元。甲公司購(gòu)入的設(shè)備于當(dāng)日交付管理部門作為固定資產(chǎn)使用。該設(shè)備折舊年限為3年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法計(jì)提折舊。1999年12月20日，甲公司從華豐公司購(gòu)入的設(shè)備使用期滿。并于即日清理完畢。華豐公司擁有甲公司90％的權(quán)益性資本，從1996年起編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。要求：編制1996——1999華豐公司與甲公司之間內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷分錄。
［解答］首先確定固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的內(nèi)部銷售利潤(rùn)＝60000－45000＝15000 注意本題中的增值稅金和運(yùn)輸包裝費(fèi)用都不影響內(nèi)部銷售利潤(rùn)
1996年末編制合并抵銷分錄：
借：產(chǎn)品銷售收入 60000
貸：產(chǎn)品銷售成本 45000 固定資產(chǎn)原價(jià) 15000
1997年末編制抵銷分錄：
首先抵消原價(jià) 借：年初（期初）未分配利潤(rùn) 15000
貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 15000
其次抵消當(dāng)年多提折舊
借：累計(jì)折舊 5000 貸：管理費(fèi)用 5000
1998年末編制抵消分錄：
借：年初（期初）未分配利潤(rùn) 15000
貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 15000
借：累計(jì)折舊 5000
貸：年初（期初）未分配利潤(rùn) 5000
借：累計(jì)折舊 5000 貸：管理費(fèi)用 5000
1999年末編制抵消分錄：
借：年初（期初）未分配利潤(rùn) 5000 貸：管理費(fèi)用 5000
指由母公司在控制權(quán)取得日后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末編制的，反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)總體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。
第一節(jié) 集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)
一、集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的類別其對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的影響
二、集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的分類——三大類?！。ㄒ唬┩顿Y事項(xiàng) （二）交易事項(xiàng) （三）借貸事項(xiàng)
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的抵銷項(xiàng)目
報(bào)表 需抵銷的項(xiàng)目
合并資產(chǎn)負(fù)債表 1、母公司對(duì)子公司 權(quán)益性投資 項(xiàng)目與子公司相應(yīng) 所有者權(quán)益 項(xiàng)目；
2、母公司對(duì)子公司 債權(quán)性 投資 項(xiàng)目與子公司相應(yīng)的 負(fù)債 項(xiàng)目；
3、母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的 內(nèi)部 債權(quán)債務(wù) 項(xiàng)目；
4、5、6、集團(tuán) 內(nèi)部購(gòu)進(jìn) 存貨 、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn) 中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的項(xiàng)目；
7、盈余公積 項(xiàng)目。
合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表 1、產(chǎn)品銷售收入和產(chǎn)品銷售成本項(xiàng)目中的內(nèi)部銷售收入（成本）的數(shù)額；
2、管理費(fèi)用 項(xiàng)目中的 內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 等；
3、賬務(wù)費(fèi)用 項(xiàng)目中的 內(nèi)部利息費(fèi)用；
4、投資收益 項(xiàng)目中的內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益和內(nèi)部債券投資收益等；
5、納入合并范圍的 子公司利潤(rùn)分配 項(xiàng)目，等等。
合并現(xiàn)金流量表 1、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目，具體包括：
（1）集團(tuán)用職權(quán)內(nèi)部企業(yè) 間 銷售商品、提供勞務(wù)收付的現(xiàn)金項(xiàng)目；
（2）集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間 經(jīng)營(yíng)租賃收付的租金 項(xiàng)目。
2、投資和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目，具本包括：
（1）集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間權(quán)益性投資、支付股利或利潤(rùn)及收回投資收付的現(xiàn)金項(xiàng)目
（2）集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間債權(quán)性投資、本金及利息償付的現(xiàn)金項(xiàng)目；
（3）集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間借款、本金及利息償付的現(xiàn)金項(xiàng)目；
（4）集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間融資租賃收付的現(xiàn)金項(xiàng)目；
（5）集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間轉(zhuǎn)讓固定、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)收付的現(xiàn)金項(xiàng)目
第二節(jié) 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表集團(tuán)內(nèi)部投資事項(xiàng)的抵銷
一、集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷 權(quán)益性投資的抵銷的方法
全資子公司 非全資子公司
權(quán)益性投資本身的抵銷 借：股本 + 資本公積 +盈余公積 + 未分配利潤(rùn) 合并價(jià)差（母公司投資成本大于子公司股東權(quán)益合計(jì)部分）貸：長(zhǎng)期投資——**公司 合并價(jià)差（母公司投資成本小于子公司股東權(quán)益合計(jì)部分） 借：股本 + 資本公積 + 盈余公積 + 未分配利潤(rùn) 合并價(jià)差（母公司投資成本大于子公司股東權(quán)益合計(jì)部分）貸：長(zhǎng)期投資——**公司 少數(shù)股東權(quán)益 合并價(jià)差（母公司投資成本小于子公司股東權(quán)益合計(jì)部分）
權(quán)益性投資收益的抵銷 借：投資收益 年初未分配利潤(rùn) 貸：提取盈余公積 應(yīng)付利潤(rùn) 未分配利潤(rùn) 借：投資收益 少數(shù)股東收益 年初未分配利潤(rùn)貸：提取盈余公職 應(yīng)付利潤(rùn) 未分配利潤(rùn)
盈余公積的重新調(diào)整 借：年初未分配利潤(rùn) 貸：盈余公積 （子公司全部） 借：提取盈余公積 貸：盈余公積 （子公司全部） 借：年初未分配利潤(rùn) 貸：盈余公積 （母公司所能享有部分）借：提取盈余公積 貸：盈余公積 （母公司所能享有部分）
二、集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)性投資的抵銷
1、債權(quán)性投資抵銷的原因：
借：應(yīng)付債券（子公司）
貸：長(zhǎng)期投資（母公司）
2、投資收益的抵銷：
借：投資收益 （母公司） 在編制合并工和底稿時(shí)，編制抵消分錄為：
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 （子公司） 借：應(yīng)付債券（本金+利息）
在建工程 （子公司：若該資金用于在建工程） 貸：長(zhǎng)期投資
典型例題：華豐公司擁有某一子公司70％的股份。華豐公司與該子公司之間債權(quán)債務(wù)情況如下：（1）華豐公司本期期末應(yīng)收賬款余額為5780000元，其中對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額2400000元。華豐公司采用備抵法核算壞賬損失，采用應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比例為5％。（2）華豐公司本期期末應(yīng)收票據(jù)余額為4220000元，其中對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)余額1600000元。（3）子公司本期期末長(zhǎng)期債券投資賬面余額為3300000元，其中債券面值為3000000，其余為應(yīng)計(jì)利息。該債券投資系購(gòu)買華豐公司對(duì)外發(fā)行的債券。華豐公司發(fā)行該債券的票面年利率為5％，系按面值發(fā)行，到期一次還本付息的債券，發(fā)行債券籌集的資金用于建造生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線目前處于在建過(guò)程之中。要求：編制內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷相關(guān)的抵銷分錄。
［解答］（1）借：應(yīng)付賬款 2400000 貸：應(yīng)收賬款 2400000
借：壞賬準(zhǔn)備 120000 貸：管理費(fèi)用 120000
（2）借：應(yīng)付票據(jù) 1600000 貸：應(yīng)收票據(jù) 1600000
（3）借：應(yīng)付債券 3300000 貸：長(zhǎng)期債券投資 3300000
借：投資收益 300000 貸：在建工程 300000
第三節(jié) 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表 集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷
一、集團(tuán)內(nèi)部交易事項(xiàng)的類別及其對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響
內(nèi)部交易事項(xiàng)的分類——1、內(nèi)部存貨交易事項(xiàng)；2、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易事項(xiàng)；3、內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易事項(xiàng)；4、內(nèi)部租賃交易事項(xiàng)
二、內(nèi)部交易的已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)
三、集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的抵銷
（一）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)行存貨全部售出的抵銷處理
在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須將銷售企業(yè)的銷售收入與購(gòu)買企業(yè)的銷售成本予以抵銷。分錄為：
借：產(chǎn)品銷售收入 （內(nèi)部售價(jià)）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （內(nèi)部售價(jià)）
由于銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)，所以兩個(gè)企業(yè)的個(gè)別利潤(rùn)表上的利潤(rùn)數(shù)相加即可。
（二）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨 全部未對(duì)外銷售進(jìn)的抵銷處理
（1）順流銷售。即子公司從母公司購(gòu)入存貨，母公司為銷貨企業(yè)，子公司為購(gòu)貨企業(yè)。
借：產(chǎn)品銷售收入 （內(nèi)部售價(jià)）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （母公司存貨成本）
存貨 ?。▋?nèi)部銷售毛利）
（2）逆流銷售。即母公司從子公司購(gòu)買存貨，子公司為銷售企業(yè)，母公司為購(gòu)貨企業(yè)。
A、 如果子公司為全資子公司，則其抵銷處理方法與 順流銷貨 一致。
B、 如果子公司是非全資子公司應(yīng)當(dāng)將子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)中按母公司控股比例計(jì)算出的應(yīng)當(dāng)屬于母公司的部分予以抵銷。而對(duì)于子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，則視作集團(tuán)對(duì)外銷售已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)。抵銷分錄如下：
借：產(chǎn)品銷售收入（內(nèi)部售價(jià)×控股比例）
貸：產(chǎn)品銷售成本（母公司存貨成本×控股比例）
存貨 （內(nèi)部銷售毛利×控股比例）
（三）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨 未全部 對(duì)外銷售時(shí)的抵銷處理
抵銷的方法：兩種情況：
（1）順流銷售。
借：產(chǎn)品銷售收入 （內(nèi)部售價(jià)）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （母公司存貨成本 + 已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)）
存貨 （未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)）
（2）逆流銷售。在逆流銷售情況下，如果子公司為 全資 子公司，則其抵銷處理方法與順流銷售相同。
如果子公司是 非全資 子公司，則只能將子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)中應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的部分予以抵銷，即，應(yīng)當(dāng)將子公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)中按母公司控股比例計(jì)算出的應(yīng)當(dāng)屬于母公司的部分予以抵銷。分錄為兩個(gè)：
（1）借：產(chǎn)品銷售收入（子公司銷售收入—已外銷）（2）借：產(chǎn)品銷售收入（母公司未銷售的數(shù)*比例）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （母公司銷售成本） 貸：產(chǎn)品銷售成本（已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)*比例）
存貨（未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)*比例）
四、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是存貨還是固定資產(chǎn)，劃分為三種類型——1、集團(tuán)內(nèi)企業(yè)將自身?yè)碛械墓潭ㄙY產(chǎn)變賣給集團(tuán)內(nèi)的其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；2、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)將自身的存貨銷售給集團(tuán)內(nèi)的其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；3、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)變賣給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他成員企業(yè)作為存貨銷售。
在第1種和第3種下，銷售企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)固定財(cái)產(chǎn)清理收入，并結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈值和清理費(fèi)用；在第2種類型下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商品銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的銷售成本。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，必須將這部分包含在固定資產(chǎn)原值中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)予以抵銷。
借：產(chǎn)品銷售收入 （銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售收入）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售成本）
固定資產(chǎn)原價(jià) （銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)）
內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，按交易的固定資產(chǎn)在使用期間是否計(jì)提折舊可以分為不計(jì)提折舊固定資產(chǎn)的內(nèi)部交易和計(jì)提折舊固定資產(chǎn)的內(nèi)部交易兩種——
（一）不計(jì)提折舊固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷（這種情況很少見(jiàn)）
（二）計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷
1.當(dāng)期購(gòu)入并計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷。
（1）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷。
借：產(chǎn)品銷售收入 （內(nèi)部銷售收入）
貸：產(chǎn)品銷售成本 （固定資產(chǎn)生產(chǎn)成本或凈值）
固定資產(chǎn)原價(jià) （內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）
（2）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額的抵銷
借：累計(jì)折舊 （內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)×折舊率） 貸：管理費(fèi)用－折舊費(fèi)
2、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在用期間的抵銷。
借：期初未分配利潤(rùn) 借：累計(jì)折舊 （內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)×折舊率）
貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 貸：管理費(fèi)用－折舊費(fèi)
3.內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理的抵銷。
（1） 使用期滿 進(jìn)行清理時(shí)的抵銷。
借：期初未分配利潤(rùn) （本期計(jì)提的折舊費(fèi)） 貸：管理費(fèi)用
（2） 提前 進(jìn)行清理時(shí)的抵銷。
1）借：期初末分配利潤(rùn)（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)） 2）借：期初未分配利潤(rùn)（本期計(jì)提的折舊費(fèi)）
貸：營(yíng)業(yè)外收入 貸：管理費(fèi)用
典型例題：甲公司和乙公司均為同一母公司的子公司，甲公司將成本為10500元的產(chǎn)品銷售給乙公司作為固定資產(chǎn)使用，預(yù)計(jì)使用年限為5年，使用期滿無(wú)殘值。甲公司銷售收入為15000元。要求：根據(jù)以下要求，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵銷分錄：（1）將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)進(jìn)行抵銷；（2）將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)多計(jì)提折舊額抵銷；（3）編制第二年與抵銷有關(guān)的如下分錄：①將未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)； ②將本期多計(jì)的折舊額抵銷； ③將以前會(huì)計(jì)期間多計(jì)提的折舊抵銷，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)。
［解答］（1）借：產(chǎn)品銷售收入 15000 貸：產(chǎn)品銷售成本 10500
固定資產(chǎn)原價(jià) 4500
（2）借：累計(jì)折舊 900 貸：管理費(fèi)用 900
（3）借：年初（期初）未分配利潤(rùn) 4500 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 4500
借：累計(jì)折舊 900 貸：年初（期初）未分配利潤(rùn) 900
借：累計(jì)折舊 900 貸：管理費(fèi)用 900
五、無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷 與固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷基本相同
六、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷
借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款
在應(yīng)收賬款采用備抵法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，應(yīng)當(dāng)將因內(nèi)部應(yīng)收賬款而計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金和管理費(fèi)用予以沖銷。編制抵銷分錄如下：（見(jiàn)P286）
借：壞賬準(zhǔn)備 （集團(tuán)間的應(yīng)收賬款金額×壞賬計(jì)提比例） 貸：管理費(fèi)用
故，合并后的未分配利潤(rùn)總額也由合并前的數(shù)量 + 沖銷的管理費(fèi)用數(shù)額。
到下一個(gè)合并期的期初，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)將壞賬準(zhǔn)備和未分配利潤(rùn)恢復(fù)到了上一期合并后的狀況，編制抵銷分錄如下：
借：壞賬準(zhǔn)備 貸：年初未分配利潤(rùn)
其次，應(yīng)當(dāng)根據(jù)年末壞賬準(zhǔn)備余額和期初余額相比的增減變動(dòng)情況進(jìn)行抵銷處理。
A、若期末內(nèi)部應(yīng)收賬款比期初增加，相應(yīng)多提取的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)與多計(jì)的管理費(fèi)用抵銷，分錄：
借：壞賬準(zhǔn)備 貸：管理費(fèi)用
B、若期末內(nèi)部應(yīng)收賬款比期初減少，多沖減的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)與相應(yīng)多沖減的管理費(fèi)用進(jìn)行抵銷：
借：管理費(fèi)用 貸：壞賬準(zhǔn)備
最后，應(yīng)當(dāng)將母公司應(yīng)收賬款與子公司相應(yīng)的應(yīng)付賬款抵銷，編制抵銷分錄如下：
借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款
第四節(jié) 控制權(quán)取得日后合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法的應(yīng)用
典型例題：甲公司系上市公司，要對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表。甲公司擁有一家子公司乙公司，乙公司系20×0年1月5日以3000萬(wàn)元購(gòu)買其60％股份而取得的子公司。購(gòu)買日，乙公司的所有者權(quán)益總額為6000萬(wàn)元，其中實(shí)收資本為4000萬(wàn)元、資本公積為2000萬(wàn)元。假定甲公司對(duì)乙公司股權(quán)投資差額采用直線法攤銷，攤銷年限為10年。乙公司20×0年度、20×1年度分別實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元和800萬(wàn)元。乙公司除按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積、按凈利潤(rùn)的5％提取法定公益金外，未進(jìn)行其他利潤(rùn)分配。假定除凈利潤(rùn)外，乙公司無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。甲公司20×1年12月31日應(yīng)收乙公司賬款余額為600萬(wàn)元，年初應(yīng)收乙公司賬款余額為500萬(wàn)元。甲公司采用應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例為5％。甲公司20×1年12月31日的無(wú)形資產(chǎn)中包含有一項(xiàng)從乙公司購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，該無(wú)形資產(chǎn)系20×0年1月10日以500萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入的。乙公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元。甲公司對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)采用直線法攤銷，攤銷年限為10年。要求：編制20×1年度甲公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的合并抵銷分錄。
［解答］（1）借：實(shí)收資本 4000資本公積 2000
盈余公積 270（1800×15％）
未分配利潤(rùn) 1530
貸：長(zhǎng)期投資 4200（3000+120+1800×60％）
少數(shù)股東權(quán)益 3120合并價(jià)差 480
（2）借：投資收益 480（800×60％）
少數(shù)股東損益 320 年初未分配利潤(rùn) 850
貸：提取法定盈余公積 80
提取法定公益金 40 未分配利潤(rùn) 1530
（3）借：年初未分配利潤(rùn) 90（150×60％）貸：盈余公積 90
借：提取盈余公積 72（120×60％）貸：盈余公積 72
（4）借：壞賬準(zhǔn)備 25（500×5％） 貸：年初未分配利潤(rùn) 25
借：應(yīng)付賬款 600 貸：應(yīng)收賬款 600
借：壞賬準(zhǔn)備 5 貸：管理費(fèi)用 5
（5）借：年初未分配利潤(rùn) 90 貸：無(wú)形資產(chǎn) 90
借：管理費(fèi)用 10 貸：無(wú)形資產(chǎn) 10
或：借：年初未分配利潤(rùn) 100貸：無(wú)形資產(chǎn) 100
借：無(wú)形資產(chǎn) 10 貸：年初未分配利潤(rùn) 10
借：無(wú)形資產(chǎn) 10貸：管理費(fèi)用 10
第五節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制
一、合并現(xiàn)金流量表的作用和編制方法
（一）合并現(xiàn)金流量表的作用 （一般了解）定義及作用
（二）合并現(xiàn)金流量表的編制方法
1、以合并資產(chǎn)負(fù)債表、并利潤(rùn)表為基礎(chǔ)編制合并現(xiàn)金流量表，其編制方法和個(gè)別現(xiàn)金流表的編制方法基本相同；2、以個(gè)別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)編制合并現(xiàn)流量表，其編制方法與合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表的編制方法本相同。相對(duì)而言，以個(gè)別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)編制合并現(xiàn)金流量較為簡(jiǎn)便易行。
二、合并現(xiàn)金流量表的編制
（一）集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的抵銷
（二）編制抵銷分錄應(yīng)注意的問(wèn)題
1、母公司向子公司的 權(quán)益性投資 應(yīng)區(qū)別對(duì)待。
A、 母公司直接向子公司投資或從證券市場(chǎng)上，購(gòu)買子公司發(fā)行的股票，屬于集團(tuán)內(nèi)部現(xiàn)金轉(zhuǎn)移，應(yīng)予以抵銷。
B、 但是，母公司向子公司少數(shù)股東或從證券市場(chǎng)購(gòu)買子公司股票，應(yīng)作為企業(yè)集團(tuán)投資活動(dòng)，視為現(xiàn)金流出；
C、 反之，母公司向少數(shù)股東或證券市場(chǎng)出售子公司股票而取得的收入，應(yīng)視為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流入計(jì)算。
2、母公司向子公司的 債權(quán)性投資 要有所別對(duì)待。
A、 母公司直接向子公司進(jìn)行債權(quán)投資，購(gòu)買子公司發(fā)行的債券，屬于集團(tuán)內(nèi)部現(xiàn)金轉(zhuǎn)移，應(yīng)予以抵銷；
B、 母公司向子公司少數(shù)股東或從證券市場(chǎng)購(gòu)買子公司債券時(shí)，視為現(xiàn)金流出；
C、 母公司向少數(shù)股東或證券市場(chǎng)出售子公司股票而取得的收入，應(yīng)視為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流入計(jì)算。
3、子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流量需單獨(dú)反映。
子公司與少數(shù)股東之間發(fā)生的影響現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)包括——
A、 少數(shù)股東對(duì)子公司增加權(quán)益性投資；B、少數(shù)股東依法從子公司中抽回權(quán)益性投資；C、子公司向其少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利等。
為了便于母公司的股東、債券人等投資者了解掌握其現(xiàn)金流量的情況，則有必要將子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的情況單獨(dú)予以反映。
1） 對(duì)于子公司的少數(shù)股東增加在于公司中的權(quán)益性投資，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下的“吸收權(quán)益性投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目之后單獨(dú)列項(xiàng)進(jìn)行反映；
2） 對(duì)于子公司的少數(shù)股東依法抽回在子公司中的權(quán)益性投資，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下的“依法減資而支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目之后單獨(dú)列項(xiàng)進(jìn)行反映；
3） 對(duì)于子公司向少數(shù)股東支付的現(xiàn)金股利，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下的“分配股利或利潤(rùn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目之后單獨(dú)列項(xiàng)進(jìn)行反映
典型選擇
（1）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并價(jià)差應(yīng)當(dāng)在（ ）項(xiàng)目下列示。
A流動(dòng)資產(chǎn) B長(zhǎng)期投資 C無(wú)形資產(chǎn) D其他資產(chǎn)
（2）將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部本期應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目，貸記（ ?。╉?xiàng)目。A財(cái)務(wù)費(fèi)用 B管理費(fèi)用 C營(yíng)業(yè)外收入 D投資收益
（3）少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)（ ?。?。A在所有者權(quán)益類項(xiàng)目下列示 B在流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目下列示 C在長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目下列示 D作為少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示
（4）下列情況中，丙公司必須納入甲公司合并范圍的情況是（ ?。 甲公司擁有乙公司50％的權(quán)益性資本，乙公司擁有丙公司60％的權(quán)益性資本 B 甲公司擁有丙公司48％的權(quán)益性資本 C 甲公司擁有乙公司60%%的權(quán)益性資本，乙公司擁有丙公司40%的權(quán)益性資本 D 甲公司擁有乙公司60%的權(quán)益性資本，乙公司擁有丙公司40%的權(quán)益性資本，同時(shí)甲公司擁有丙公司48％的權(quán)益性資本
（5）對(duì)于以前年度內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，在將其包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷時(shí)，抵銷分錄是（?。?BR> A、借記產(chǎn)品銷售收入，貸記固定資產(chǎn)原價(jià) B、借記年初未分配利潤(rùn)，貸記固定資產(chǎn)原價(jià)
C、借記累計(jì)折舊，貸記固定資產(chǎn)原價(jià) D、借記營(yíng)業(yè)外收入，貸記固定資產(chǎn)原價(jià)
（6）對(duì)于子公司以前年度提取的盈余公積進(jìn)行抵銷處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制的抵銷分錄是（ ） A、借記年初未分配利潤(rùn)，貸記盈余公積 B、借記提取盈余公積，貸記盈余公積 C、借記提取盈余公積，貸記年初未分配利潤(rùn) D、借記盈余公積，貸記未分配利潤(rùn)
（7）對(duì)于以前年度抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，在本年度編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，抵銷分錄是（?。、借記年初未分配利潤(rùn)，貸記壞賬準(zhǔn)備 B、借記壞賬準(zhǔn)備，貸記管理費(fèi)用 C、借記壞賬準(zhǔn)備，貸記營(yíng)業(yè)外支出 D、借記壞賬準(zhǔn)備，貸記年初未分配利潤(rùn)
（8）對(duì)于以前年度內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，本期提取的折舊費(fèi)用中由于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)而多計(jì)提的數(shù)額，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，抵銷分錄是（ ）A、借記年初未分配利潤(rùn)，貸記管理費(fèi)用 B、借記累計(jì)折舊，貸記管理費(fèi)用C、借記營(yíng)業(yè)外支出，貸記管理費(fèi)用 D、借記未分配利潤(rùn)，貸記管理費(fèi)用
（9）對(duì)于以前年度內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，以前年度提取的累計(jì)折舊中由于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)而多計(jì)提的數(shù)額，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，抵銷分錄是（?。〢、借記年初未分配利潤(rùn)，貸記管理費(fèi)用B、借記累計(jì)折舊，貸記管理費(fèi)用C、借記營(yíng)業(yè)外支出，貸記累計(jì)折舊 D、借記累計(jì)折舊，貸記年初未分配利潤(rùn)
（10）以前年度內(nèi)部交易形成的存貨在本期仍未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，對(duì)于存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)進(jìn)行抵銷處理時(shí)，抵銷分錄是（?。〢借記年初未分配利潤(rùn)，貸記存貨 B借記未分配利潤(rùn)，貸記存貨 C借記營(yíng)業(yè)費(fèi)用，貸記存貨 D借記管理費(fèi)用，貸記存貨
（11）某子公司本期從另一子公司購(gòu)進(jìn)其生產(chǎn)的生產(chǎn)線一條，該生產(chǎn)線的生產(chǎn)成本為3000萬(wàn)元，銷售價(jià)格為5000萬(wàn)元（不含增值稅）。該子公司購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)線后發(fā)生調(diào)試費(fèi)用200萬(wàn)元，于當(dāng)年6月20日投入使用，該生產(chǎn)線的使用年限為10年。其母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N的累計(jì)折舊為（?。┤f(wàn)元。
A、100 B、200 C、220 D、300
（12）某公司采用備抵法核算壞賬損失，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例為應(yīng)收賬款余額的5%，上年年末該公司對(duì)其子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額總額為4000萬(wàn)元，本年年末對(duì)其子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額總額為6000萬(wàn)元。該公司本年編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)抵銷壞賬準(zhǔn)備的總額為（ ）萬(wàn)元。A、0 B、100 C、200 D、300（18）在破產(chǎn)會(huì)計(jì)中，“清算損益”作為核算企業(yè)破產(chǎn)清算期間處置資產(chǎn)、確認(rèn)債務(wù)等發(fā)生的損益的賬戶，下列項(xiàng)目中直接通過(guò)其核算的有（）。 A.土地轉(zhuǎn)讓收入 B.處理財(cái)產(chǎn)損益 C.清算前資本公積余額
D.清算前盈余公積余額 E.破產(chǎn)清算期間生活費(fèi)支出
典型例題：華豐公司1996年12月20日將其生產(chǎn)的一臺(tái)電子設(shè)備銷售給甲公司，該設(shè)備售價(jià)60000元，增值稅額為10200元，成本45000元，甲公司另向運(yùn)輸部門支付包裝及運(yùn)雜費(fèi)900元。甲公司購(gòu)入的設(shè)備于當(dāng)日交付管理部門作為固定資產(chǎn)使用。該設(shè)備折舊年限為3年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法計(jì)提折舊。1999年12月20日，甲公司從華豐公司購(gòu)入的設(shè)備使用期滿。并于即日清理完畢。華豐公司擁有甲公司90％的權(quán)益性資本，從1996年起編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。要求：編制1996——1999華豐公司與甲公司之間內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并抵銷分錄。
［解答］首先確定固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的內(nèi)部銷售利潤(rùn)＝60000－45000＝15000 注意本題中的增值稅金和運(yùn)輸包裝費(fèi)用都不影響內(nèi)部銷售利潤(rùn)
1996年末編制合并抵銷分錄：
借：產(chǎn)品銷售收入 60000
貸：產(chǎn)品銷售成本 45000 固定資產(chǎn)原價(jià) 15000
1997年末編制抵銷分錄：
首先抵消原價(jià) 借：年初（期初）未分配利潤(rùn) 15000
貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 15000
其次抵消當(dāng)年多提折舊
借：累計(jì)折舊 5000 貸：管理費(fèi)用 5000
1998年末編制抵消分錄：
借：年初（期初）未分配利潤(rùn) 15000
貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 15000
借：累計(jì)折舊 5000
貸：年初（期初）未分配利潤(rùn) 5000
借：累計(jì)折舊 5000 貸：管理費(fèi)用 5000
1999年末編制抵消分錄：
借：年初（期初）未分配利潤(rùn) 5000 貸：管理費(fèi)用 5000