第八章 審計工作底稿、審計報告和審計檔案
一、審計工作底稿
（一）審計工作底稿的意義
審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是指審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務過程中，形成的全部審計工作記錄和獲取的資料。審計工作底稿是審計人員撰寫審計報告、表達審計意見的根據(jù)。
（二）審計工作底稿的作用
作用在于：1便于審計人員組織審計工作。2便于檢查審計人員的工作。3便于編寫審計報告。4便于今后審計工作的進行。5便于進行復審工作。
（三）審計工作底稿的種類
審計工作底稿按其性質(zhì)和作用一般分為綜合類工作底稿、業(yè)務類工作底稿和備查類工作底稿。
1綜合類工作底稿。是指審計人員在審計計劃和審計報告階段，為規(guī)劃、控制和總結(jié)整個審計工作，并發(fā)表審計意見所形成的審計工作底稿。這類工作底稿主要包括審計業(yè)務約定書。
2業(yè)務類工作底稿是指審計人員在審計實施階段執(zhí)行具體審計程序所形成的審計工作底稿。該類工作底稿主要包括審計人員在執(zhí)行預備調(diào)查、符合性測試和實質(zhì)性測試等審計程序時，所形成的工作底稿。
3備查類工作底稿。是指審計人員在審計過程中形成的，對審計工作僅具有備查作用的審計工作底稿。該類工作底稿主要包括與審計約定事項有關(guān)的重要法律性文件、重要會議記錄與紀要。重要經(jīng)濟合同與協(xié)議、企業(yè)營業(yè)執(zhí)照、公司章程等原始資料的副本或復印件。
常見審計工作底稿的類型及分類：（1）與被審計單位設立有關(guān)的法律性資料（備查類）。（2）與被審計單位組織機構(gòu)及管理層人員結(jié)構(gòu)有關(guān)的資料（備查類）。（3）重要的法律文書、合同、協(xié)議和會議記錄的摘錄或副本（備查類）。（4）被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制的研究與評價記錄（業(yè)務類）。（5）審計業(yè)務約定書（綜合類）。（6）被審計單位的未審計會計報表及審計差異調(diào)整表（綜合類）。（7）審計計劃（綜合類）。（8）實施具體審計程序的記錄和資料（業(yè)務類）。（9）與被審計單位、其他注冊會計師、專家和其他有關(guān)人員的會談記錄、往來函件（業(yè)務類）。（10）被審計單位管理*聲明書（綜合類）。（11）審計報告、管理建議書底稿及副本（綜合類）。（12）審計約定事項完成后的工作總結(jié)（綜合類）。（13）其他與完成審計約定事項有關(guān)的資料如企業(yè)的宣傳、企業(yè)簡介等。（備查類）
（四）底稿的編制與取得
1、基本要求
2、獲取和編制的要求
所謂的三級復核制度是指審計工作底稿應由項目負責人、部門負責人和審計機構(gòu)的負責人或?qū)Ｂ毜膹秃藱C構(gòu)或復核人員對審計工作底稿進行逐級復核的一種復核制度。
1、項目負責人的復核是三級復核制度中的第一級復核，稱為詳細復核；
2、部門負責人的復核是三級復核制度中的第二級復核，稱為一般復核；
3、審計機構(gòu)負責人的復核是三級復核制度中的第三級復核，稱為重點復核。 審計工作底稿復核的主要內(nèi)容包括：（1）所引用的有關(guān)資料是否可靠；（2）所獲取的審計證據(jù)是否充分；（3）審計程序和審計方法是否恰當；（4）審計結(jié)論是否正確。各復核人在復核審計工作底稿時，應做出必要的復核記錄，書面表示復核意見并簽名。
二、審計報告
（一）審計報告概述
審計報告是審計人員對被審計單位經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查評價，做出審計結(jié)論的書面文件。
（二）國家審計報告概述
審計意見書是國家審計機關(guān)根據(jù)審計報告，對審計事項做出評價和向被審計單位提出的財政、財務收支的管理意見的書面文件。
審計處理的種類有：責令限期繳納、上繳所應當繳納或上繳的財政收人；責令限期退還違法所得；責令限期退還被侵占的國有資產(chǎn)；責令沖轉(zhuǎn)或者調(diào)整有關(guān)會計賬目；依法采取其他處理措施。審計處罰的種類包括：警告；通報批評；罰款；沒收違法所得；依法采取其他處罰措施。
（三）社會審計報告
1社會審計報告的概述
社會審計報告，是指注冊會計師根據(jù)獨立審計準則的要求，在實施了必要的審計程序后出具的，用于對被審計單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。
1審計報告可按不同的標準分類：
（1）按照審計報告的性質(zhì)可分為標準審計報告和非標準審計報告。
（2）按照審計報告使用的目的可分為公布目的的審計報告和非公布目的的審計報告。
（3）按照審計報告的詳略程度可分為簡式審計報告和詳式審計。
2審計報告的內(nèi)容與格式
審計報告應當包括下列基本內(nèi)容：
A.標題。審計報告的標題統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。
B.收件人。審計報告的收件人是指審計業(yè)務的委托人，審計報告應當載明收件人的全稱。
C.范圍段。審計報告的范圍段應說明以下內(nèi)容：（1）已審會計報表的名稱、反映的日期或期間；（2）會計責任和審計責任；（3）審計依據(jù)，即《中國注冊會計師獨立審計準則》；（4）已實施的主要審計程序。
D.意見段。審計報告的意見段應說明以下內(nèi)容：（1）會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定；（2）會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位資產(chǎn)負債表日的財務狀況和所審計期間的經(jīng)營成果、資金變動情況；（3）會計處理方法的選用是否符合一貫性的原則。
當注冊會計師出具保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計報告時，應在范圍段與意見段之間增加說明段，清楚地說明所持意見的理由，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如果認為必要，可在意見段之后。增加對重要事項的說明。
E.簽章和會計師事務所地址。
F.報告日期。
3審計意見的類型與審計報告的編制
注冊會計師應當根據(jù)審計結(jié)論。出具下列審計意見之一的審計報告。
（1）無保留意見。
注冊會計師經(jīng)過審計后，認為被審計單位會計報表的編制同時符合下述情況時，應出具無保留意見的審計報告；
a. 會計報表的編制符合《企業(yè)會計準則》和國家其他財務會計法規(guī)的規(guī)定；
b. 會計報表在所有重大方面公允地反映了被審單位的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況；
c. 會計處理方法的選用遵循了一貫性原則；
d. 其審計已按中國注冊會計師獨立審計準則的要求，實施了必要的審計程序，在審計過程中未受阻礙和限制；
e. 不存在應調(diào)整而被審計單位未予調(diào)整的重要事項。
注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，一般以我們認為的術(shù)語作為意見段的開頭。
（2） 保留意見
注冊會計師經(jīng)過審計后，認為被審計單位會計報告的反映就其整體而言是公允的，但還存在下述情況之一時，應出具保留意見的審計報告。
a. 個別重要財務會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制不符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕進行調(diào)整；
b. 因?qū)徲嫹秶艿街匾木植肯拗疲瑹o法按照獨立審計準則的要求取得應有的審計證據(jù)；
c. 個別重要會計處理方法的選用不符合一貫性原則。
注冊會計師在編制保留意見報告時，應于意見段之前另設說明段，以說明所持保留意見的理由，并在意見段中使用除存在上述問題以外、除上述問題造成的影響以外或除上述情況待定以外等專業(yè)術(shù)語。
（3） 否定意見
注冊會計師經(jīng)過審計后，認為被審計單位會計報表存在下述情況之一時，應出具否定意見的審計報告：
a. 會計處理方法的選用嚴重違反《企業(yè)會計準則》及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕進行調(diào)整；
b. 會計報表嚴重歪曲了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，被審計單位拒絕進行調(diào)整。
注冊會計師在編制否定意見報告時，應于意見段之前另設說明段，說明所持否定意見的理由，并在意見段中使用由于上述問題造成的重大影響、由于受到前段所述事項的影響等專業(yè)術(shù)語。
（4）拒絕表示意見
注冊會計師在審計過程中，由于審計范圍受到委托人、被審計單位或客觀環(huán)境的嚴重限制，不能獲取必要的審計證據(jù)，以致無法對會計報表整體反映發(fā)表審計意見時，應當出具拒絕表示意見的審計報告。
注冊會計師在編制拒絕表示意見報告時，應于意見段之前另設說明段，以說明所持拒絕表示意見的理由，并在意見中使用由于審計范圍受到嚴重限制、由于無法實施必要的審計程序、由于無法獲取必要的審計證據(jù)、我們無法對上述會計報表整體反映發(fā)表意見等專業(yè)術(shù)語。
審計報告的類型：
無保留意見 保留意見 否定意見 拒絕表示意見
出具條件 如果認為報表同時符合：（1）三性要求；（2）CPA已經(jīng)按照獨立審計準則實施了審計工作，在審計過程中未受到限制；（3）不存在應當調(diào)整或披露而被審計單位拒絕的重要事項。 如果認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時：（1）個別重要未調(diào)整事項；（2）審計范圍受到重要局部限制，無法取證。 如果認為會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映。 如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法對會計報表發(fā)表意見。
專業(yè)術(shù)語 應當以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面公允反映了”等專業(yè)術(shù)語 應當在意見段中使用“除……的影響外”等專業(yè)術(shù)語。如因?qū)徲嫹秶艿较拗?，注冊會計師還應當在范圍段中提及這一情況。 應當在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的重大影響”等專業(yè)術(shù)語。 使用“由于審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述會計報表發(fā)表意見”等專業(yè)術(shù)語。
說明段 當出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應當在意見段之前增加說明段，清楚地說明導致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會計報表的影響程度。
正確判別審計報告類型的方法
偏離無保留意見的三種情況重要性程度
不重要 重要（不影響會計報表整體的公允表達） 很重要（影響會計報表整體的公允表達）
1、審計范圍受到限制 無保留意見 保留意見（范圍及意見保留） 拒絕表示意見
2、會計報表的編制偏離公認會計準則 無保留意見 保留意見（意見保留） 否定意見
3、審計不獨立 拒絕表示意見（不管重要性如何）
三、審計檔案
（一）審計檔案的作用和分類
審計檔案按其使用期限的長短和作用的大小可以分為永久性檔案和當期檔案。
（1）永久性檔案是指那些記錄內(nèi)容相對穩(wěn)定，具有長期使用價值，并對以后審計工作具有重要影響和直接作用的審計檔案。永久性檔案主要有綜合類工作底稿和備查類工作底稿組成，如審計報告書副本、公司章程等。
（2）當期檔案是指那些記錄內(nèi)容經(jīng)常變化，只供當期審計使用和下期審計參考的審計檔案。當期檔案主要由業(yè)務類工作底稿組成，如符合性測試的工作底稿、具體會計賬項實質(zhì)性測試的工作底稿等。
（二）審計檔案的整理和歸檔
對于國家審計機關(guān)而言，審計檔案資料分類整理完畢后，應將審計檔案送交檔案部門統(tǒng)一管理，歸檔時應辦理必要的歸檔手續(xù)。一般的審計檔案由審計機關(guān)自行保管，重要的審計案件的檔案應送交國家檔案部門保管，但審計機關(guān)應復制副本，由審計機關(guān)保存。
對于社會審計而言，審計檔案的所有權(quán)屬于承接該項業(yè)務的會計師事務所。會計師事務所應建立審計檔案保管制度，以確保審計檔案的安全、完整。其中，當期檔案自審計報告簽發(fā)之日起至少保存十年；永久檔案應長期保存；不再繼續(xù)審計的被審計單位，永久性檔案的保管期限與最近一年當期檔案的保管年限相同。
（三）審計檔案的保管與查閱
審計機構(gòu)及有關(guān)部門除了應當妥善保管審計檔案，還應建立審計檔案的保密制度，對審計檔案中涉及的商業(yè)秘密保密。
不屬于泄密：1法院、檢察院及其他部門依法查閱，并按規(guī)定辦理了必要的手續(xù)；2注冊會計師協(xié)會對執(zhí)業(yè)情況進行審查；3不同會計師事務所的注冊會計師，因?qū)徲嫻ぷ鞯男枰?，并?jīng)委托人的同意，辦理了有關(guān)手續(xù)，可以查閱有關(guān)審計檔案。
例題推薦：北京秦王劉聯(lián)合會計師事務所的注冊會計師已于1995年3月10日完成對ABC股份有限公司1994年度會計報表的實地審計工作，現(xiàn)正草擬審計報告。ABC股份有限公司是我國大型鋼鐵冶煉企業(yè)。按審計業(yè)務約定書要求，審計報告應于1995年3月21日提交。在復核審計工作底稿時，假定存在以下幾種情況：
（1）應收帳款項目無法進行函證，也無法實施其他替代審計程序；
解答提示：保留意見或拒絕表示意見。因應收帳款無法函證，也無法實施替代審計程序，應屬審計范圍受到限制。如應收帳款數(shù)額不大，可發(fā)表保留意見，如應收帳款數(shù)額巨大，應發(fā)表拒絕表示意見。
（2）ABC股份有限公司自1994年1月1日將所有機械設備折舊方法由平均年限法改為年數(shù)總和法，并已在會計報表附注14中說明。
解答提示：無保留意見。屬于會計估計變更，并已在會計報表附注中說明……
（3）XYZ公司1994年6月狀告ABC股份有限公司侵權(quán)案已于1995年2月17日審理完畢，ABC股份有限公司將向XYZ公司賠償150萬元，但ABC公司拒絕在1994年度會計報表中作出調(diào)整。
解答提示：保留意見。此事項屬期后調(diào)整事項，應當調(diào)整1994年度會計報表。
（4）自1995年1月后，股市大幅下跌，ABC股份有限公司如果在3月10日將短期投資股票轉(zhuǎn)讓，將導致570萬元投資損失。ABC股份有限公司拒絕在1994年度會計報表中作出調(diào)整。
解答提示：無保留意見。此事項為非調(diào)整事項。
（5）存貨計價方法由先進先出法變更為后進先出法，已在會計報表附注11中說明。
解答提示：無保留意見。《企業(yè)會計準則》允許企業(yè)變更會計方法，但應在會計報表附注中予以注明。
（6）除注冊會計師認為應收帳款中的17萬元已成壞帳，ABC股份有限公司未予接受調(diào)整建議外，注冊會計師提請調(diào)整的其他1780萬元調(diào)整事項，ABC股份有限公司已作調(diào)整。
解答提示：無保留意見。17萬元數(shù)額較少。
要求：請分別針對上述情況，指出應發(fā)表何種類型的審計意見，并說明理由。如果只考慮第 （5）、（6）種情況，請代為編制一份審計報告。
解答提示：審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們接受委托，審計了貴公司1994年12月31日的資產(chǎn)負債表及1994年度的損益表、財務狀況變動表。這些會計報表由貴公司負責，我們的責任是對這些會計報表發(fā)表審計意見。我們的審計是根據(jù)獨立審計準則進行的。在審計過程中，我們結(jié)合貴公司的實際情況，實施了包括抽查會計記錄等我們認為必要的審計程序。
我們認為，上述會計報表符合企業(yè)會計準則和國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司1994年12月31日的財務狀況和該年度經(jīng)營成果以及資金變動情況，會計處理方法遵循了一貫性原則。
一、審計工作底稿
（一）審計工作底稿的意義
審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是指審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務過程中，形成的全部審計工作記錄和獲取的資料。審計工作底稿是審計人員撰寫審計報告、表達審計意見的根據(jù)。
（二）審計工作底稿的作用
作用在于：1便于審計人員組織審計工作。2便于檢查審計人員的工作。3便于編寫審計報告。4便于今后審計工作的進行。5便于進行復審工作。
（三）審計工作底稿的種類
審計工作底稿按其性質(zhì)和作用一般分為綜合類工作底稿、業(yè)務類工作底稿和備查類工作底稿。
1綜合類工作底稿。是指審計人員在審計計劃和審計報告階段，為規(guī)劃、控制和總結(jié)整個審計工作，并發(fā)表審計意見所形成的審計工作底稿。這類工作底稿主要包括審計業(yè)務約定書。
2業(yè)務類工作底稿是指審計人員在審計實施階段執(zhí)行具體審計程序所形成的審計工作底稿。該類工作底稿主要包括審計人員在執(zhí)行預備調(diào)查、符合性測試和實質(zhì)性測試等審計程序時，所形成的工作底稿。
3備查類工作底稿。是指審計人員在審計過程中形成的，對審計工作僅具有備查作用的審計工作底稿。該類工作底稿主要包括與審計約定事項有關(guān)的重要法律性文件、重要會議記錄與紀要。重要經(jīng)濟合同與協(xié)議、企業(yè)營業(yè)執(zhí)照、公司章程等原始資料的副本或復印件。
常見審計工作底稿的類型及分類：（1）與被審計單位設立有關(guān)的法律性資料（備查類）。（2）與被審計單位組織機構(gòu)及管理層人員結(jié)構(gòu)有關(guān)的資料（備查類）。（3）重要的法律文書、合同、協(xié)議和會議記錄的摘錄或副本（備查類）。（4）被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制的研究與評價記錄（業(yè)務類）。（5）審計業(yè)務約定書（綜合類）。（6）被審計單位的未審計會計報表及審計差異調(diào)整表（綜合類）。（7）審計計劃（綜合類）。（8）實施具體審計程序的記錄和資料（業(yè)務類）。（9）與被審計單位、其他注冊會計師、專家和其他有關(guān)人員的會談記錄、往來函件（業(yè)務類）。（10）被審計單位管理*聲明書（綜合類）。（11）審計報告、管理建議書底稿及副本（綜合類）。（12）審計約定事項完成后的工作總結(jié)（綜合類）。（13）其他與完成審計約定事項有關(guān)的資料如企業(yè)的宣傳、企業(yè)簡介等。（備查類）
（四）底稿的編制與取得
1、基本要求
2、獲取和編制的要求
所謂的三級復核制度是指審計工作底稿應由項目負責人、部門負責人和審計機構(gòu)的負責人或?qū)Ｂ毜膹秃藱C構(gòu)或復核人員對審計工作底稿進行逐級復核的一種復核制度。
1、項目負責人的復核是三級復核制度中的第一級復核，稱為詳細復核；
2、部門負責人的復核是三級復核制度中的第二級復核，稱為一般復核；
3、審計機構(gòu)負責人的復核是三級復核制度中的第三級復核，稱為重點復核。 審計工作底稿復核的主要內(nèi)容包括：（1）所引用的有關(guān)資料是否可靠；（2）所獲取的審計證據(jù)是否充分；（3）審計程序和審計方法是否恰當；（4）審計結(jié)論是否正確。各復核人在復核審計工作底稿時，應做出必要的復核記錄，書面表示復核意見并簽名。
二、審計報告
（一）審計報告概述
審計報告是審計人員對被審計單位經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查評價，做出審計結(jié)論的書面文件。
（二）國家審計報告概述
審計意見書是國家審計機關(guān)根據(jù)審計報告，對審計事項做出評價和向被審計單位提出的財政、財務收支的管理意見的書面文件。
審計處理的種類有：責令限期繳納、上繳所應當繳納或上繳的財政收人；責令限期退還違法所得；責令限期退還被侵占的國有資產(chǎn)；責令沖轉(zhuǎn)或者調(diào)整有關(guān)會計賬目；依法采取其他處理措施。審計處罰的種類包括：警告；通報批評；罰款；沒收違法所得；依法采取其他處罰措施。
（三）社會審計報告
1社會審計報告的概述
社會審計報告，是指注冊會計師根據(jù)獨立審計準則的要求，在實施了必要的審計程序后出具的，用于對被審計單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。
1審計報告可按不同的標準分類：
（1）按照審計報告的性質(zhì)可分為標準審計報告和非標準審計報告。
（2）按照審計報告使用的目的可分為公布目的的審計報告和非公布目的的審計報告。
（3）按照審計報告的詳略程度可分為簡式審計報告和詳式審計。
2審計報告的內(nèi)容與格式
審計報告應當包括下列基本內(nèi)容：
A.標題。審計報告的標題統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。
B.收件人。審計報告的收件人是指審計業(yè)務的委托人，審計報告應當載明收件人的全稱。
C.范圍段。審計報告的范圍段應說明以下內(nèi)容：（1）已審會計報表的名稱、反映的日期或期間；（2）會計責任和審計責任；（3）審計依據(jù)，即《中國注冊會計師獨立審計準則》；（4）已實施的主要審計程序。
D.意見段。審計報告的意見段應說明以下內(nèi)容：（1）會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定；（2）會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位資產(chǎn)負債表日的財務狀況和所審計期間的經(jīng)營成果、資金變動情況；（3）會計處理方法的選用是否符合一貫性的原則。
當注冊會計師出具保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計報告時，應在范圍段與意見段之間增加說明段，清楚地說明所持意見的理由，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如果認為必要，可在意見段之后。增加對重要事項的說明。
E.簽章和會計師事務所地址。
F.報告日期。
3審計意見的類型與審計報告的編制
注冊會計師應當根據(jù)審計結(jié)論。出具下列審計意見之一的審計報告。
（1）無保留意見。
注冊會計師經(jīng)過審計后，認為被審計單位會計報表的編制同時符合下述情況時，應出具無保留意見的審計報告；
a. 會計報表的編制符合《企業(yè)會計準則》和國家其他財務會計法規(guī)的規(guī)定；
b. 會計報表在所有重大方面公允地反映了被審單位的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況；
c. 會計處理方法的選用遵循了一貫性原則；
d. 其審計已按中國注冊會計師獨立審計準則的要求，實施了必要的審計程序，在審計過程中未受阻礙和限制；
e. 不存在應調(diào)整而被審計單位未予調(diào)整的重要事項。
注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，一般以我們認為的術(shù)語作為意見段的開頭。
（2） 保留意見
注冊會計師經(jīng)過審計后，認為被審計單位會計報告的反映就其整體而言是公允的，但還存在下述情況之一時，應出具保留意見的審計報告。
a. 個別重要財務會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制不符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕進行調(diào)整；
b. 因?qū)徲嫹秶艿街匾木植肯拗疲瑹o法按照獨立審計準則的要求取得應有的審計證據(jù)；
c. 個別重要會計處理方法的選用不符合一貫性原則。
注冊會計師在編制保留意見報告時，應于意見段之前另設說明段，以說明所持保留意見的理由，并在意見段中使用除存在上述問題以外、除上述問題造成的影響以外或除上述情況待定以外等專業(yè)術(shù)語。
（3） 否定意見
注冊會計師經(jīng)過審計后，認為被審計單位會計報表存在下述情況之一時，應出具否定意見的審計報告：
a. 會計處理方法的選用嚴重違反《企業(yè)會計準則》及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕進行調(diào)整；
b. 會計報表嚴重歪曲了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，被審計單位拒絕進行調(diào)整。
注冊會計師在編制否定意見報告時，應于意見段之前另設說明段，說明所持否定意見的理由，并在意見段中使用由于上述問題造成的重大影響、由于受到前段所述事項的影響等專業(yè)術(shù)語。
（4）拒絕表示意見
注冊會計師在審計過程中，由于審計范圍受到委托人、被審計單位或客觀環(huán)境的嚴重限制，不能獲取必要的審計證據(jù)，以致無法對會計報表整體反映發(fā)表審計意見時，應當出具拒絕表示意見的審計報告。
注冊會計師在編制拒絕表示意見報告時，應于意見段之前另設說明段，以說明所持拒絕表示意見的理由，并在意見中使用由于審計范圍受到嚴重限制、由于無法實施必要的審計程序、由于無法獲取必要的審計證據(jù)、我們無法對上述會計報表整體反映發(fā)表意見等專業(yè)術(shù)語。
審計報告的類型：
無保留意見 保留意見 否定意見 拒絕表示意見
出具條件 如果認為報表同時符合：（1）三性要求；（2）CPA已經(jīng)按照獨立審計準則實施了審計工作，在審計過程中未受到限制；（3）不存在應當調(diào)整或披露而被審計單位拒絕的重要事項。 如果認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時：（1）個別重要未調(diào)整事項；（2）審計范圍受到重要局部限制，無法取證。 如果認為會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映。 如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法對會計報表發(fā)表意見。
專業(yè)術(shù)語 應當以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面公允反映了”等專業(yè)術(shù)語 應當在意見段中使用“除……的影響外”等專業(yè)術(shù)語。如因?qū)徲嫹秶艿较拗?，注冊會計師還應當在范圍段中提及這一情況。 應當在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項的重大影響”等專業(yè)術(shù)語。 使用“由于審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述會計報表發(fā)表意見”等專業(yè)術(shù)語。
說明段 當出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應當在意見段之前增加說明段，清楚地說明導致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會計報表的影響程度。
正確判別審計報告類型的方法
偏離無保留意見的三種情況重要性程度
不重要 重要（不影響會計報表整體的公允表達） 很重要（影響會計報表整體的公允表達）
1、審計范圍受到限制 無保留意見 保留意見（范圍及意見保留） 拒絕表示意見
2、會計報表的編制偏離公認會計準則 無保留意見 保留意見（意見保留） 否定意見
3、審計不獨立 拒絕表示意見（不管重要性如何）
三、審計檔案
（一）審計檔案的作用和分類
審計檔案按其使用期限的長短和作用的大小可以分為永久性檔案和當期檔案。
（1）永久性檔案是指那些記錄內(nèi)容相對穩(wěn)定，具有長期使用價值，并對以后審計工作具有重要影響和直接作用的審計檔案。永久性檔案主要有綜合類工作底稿和備查類工作底稿組成，如審計報告書副本、公司章程等。
（2）當期檔案是指那些記錄內(nèi)容經(jīng)常變化，只供當期審計使用和下期審計參考的審計檔案。當期檔案主要由業(yè)務類工作底稿組成，如符合性測試的工作底稿、具體會計賬項實質(zhì)性測試的工作底稿等。
（二）審計檔案的整理和歸檔
對于國家審計機關(guān)而言，審計檔案資料分類整理完畢后，應將審計檔案送交檔案部門統(tǒng)一管理，歸檔時應辦理必要的歸檔手續(xù)。一般的審計檔案由審計機關(guān)自行保管，重要的審計案件的檔案應送交國家檔案部門保管，但審計機關(guān)應復制副本，由審計機關(guān)保存。
對于社會審計而言，審計檔案的所有權(quán)屬于承接該項業(yè)務的會計師事務所。會計師事務所應建立審計檔案保管制度，以確保審計檔案的安全、完整。其中，當期檔案自審計報告簽發(fā)之日起至少保存十年；永久檔案應長期保存；不再繼續(xù)審計的被審計單位，永久性檔案的保管期限與最近一年當期檔案的保管年限相同。
（三）審計檔案的保管與查閱
審計機構(gòu)及有關(guān)部門除了應當妥善保管審計檔案，還應建立審計檔案的保密制度，對審計檔案中涉及的商業(yè)秘密保密。
不屬于泄密：1法院、檢察院及其他部門依法查閱，并按規(guī)定辦理了必要的手續(xù)；2注冊會計師協(xié)會對執(zhí)業(yè)情況進行審查；3不同會計師事務所的注冊會計師，因?qū)徲嫻ぷ鞯男枰?，并?jīng)委托人的同意，辦理了有關(guān)手續(xù)，可以查閱有關(guān)審計檔案。
例題推薦：北京秦王劉聯(lián)合會計師事務所的注冊會計師已于1995年3月10日完成對ABC股份有限公司1994年度會計報表的實地審計工作，現(xiàn)正草擬審計報告。ABC股份有限公司是我國大型鋼鐵冶煉企業(yè)。按審計業(yè)務約定書要求，審計報告應于1995年3月21日提交。在復核審計工作底稿時，假定存在以下幾種情況：
（1）應收帳款項目無法進行函證，也無法實施其他替代審計程序；
解答提示：保留意見或拒絕表示意見。因應收帳款無法函證，也無法實施替代審計程序，應屬審計范圍受到限制。如應收帳款數(shù)額不大，可發(fā)表保留意見，如應收帳款數(shù)額巨大，應發(fā)表拒絕表示意見。
（2）ABC股份有限公司自1994年1月1日將所有機械設備折舊方法由平均年限法改為年數(shù)總和法，并已在會計報表附注14中說明。
解答提示：無保留意見。屬于會計估計變更，并已在會計報表附注中說明……
（3）XYZ公司1994年6月狀告ABC股份有限公司侵權(quán)案已于1995年2月17日審理完畢，ABC股份有限公司將向XYZ公司賠償150萬元，但ABC公司拒絕在1994年度會計報表中作出調(diào)整。
解答提示：保留意見。此事項屬期后調(diào)整事項，應當調(diào)整1994年度會計報表。
（4）自1995年1月后，股市大幅下跌，ABC股份有限公司如果在3月10日將短期投資股票轉(zhuǎn)讓，將導致570萬元投資損失。ABC股份有限公司拒絕在1994年度會計報表中作出調(diào)整。
解答提示：無保留意見。此事項為非調(diào)整事項。
（5）存貨計價方法由先進先出法變更為后進先出法，已在會計報表附注11中說明。
解答提示：無保留意見。《企業(yè)會計準則》允許企業(yè)變更會計方法，但應在會計報表附注中予以注明。
（6）除注冊會計師認為應收帳款中的17萬元已成壞帳，ABC股份有限公司未予接受調(diào)整建議外，注冊會計師提請調(diào)整的其他1780萬元調(diào)整事項，ABC股份有限公司已作調(diào)整。
解答提示：無保留意見。17萬元數(shù)額較少。
要求：請分別針對上述情況，指出應發(fā)表何種類型的審計意見，并說明理由。如果只考慮第 （5）、（6）種情況，請代為編制一份審計報告。
解答提示：審計報告
ABC股份有限公司全體股東：
我們接受委托，審計了貴公司1994年12月31日的資產(chǎn)負債表及1994年度的損益表、財務狀況變動表。這些會計報表由貴公司負責，我們的責任是對這些會計報表發(fā)表審計意見。我們的審計是根據(jù)獨立審計準則進行的。在審計過程中，我們結(jié)合貴公司的實際情況，實施了包括抽查會計記錄等我們認為必要的審計程序。
我們認為，上述會計報表符合企業(yè)會計準則和國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了貴公司1994年12月31日的財務狀況和該年度經(jīng)營成果以及資金變動情況，會計處理方法遵循了一貫性原則。