[例5]承例2，假設(shè)甲公司公司在2000年5月10購買其流通在外的普通股10萬股，每股6元。
（1）按成本法核算，則應(yīng)作分錄：
購回股票時：
借：庫藏股票 600 000
貸：銀行存款 600 000
①如果公司在7月1日按每股7元的價格再次發(fā)行4萬股，則應(yīng)作分錄：
借：銀行存款 280 000
貸：庫藏股票 240 000
資本公積——庫藏股票 40 000
②如果公司在7月1日按每股5元的價格次發(fā)行4萬股。
借：銀行存款 200000
資本公積——庫藏股票 40000
貸：庫藏股票 240000
③如果公司在12月1 日辦理減資手續(xù)，注銷了購回的10萬股。
借：股本 100 000
資本公積——普通股溢價 140 000
貸：庫藏股票 240 000
（2）按面值法核算，則應(yīng)作分錄：
購回股票時：
借：庫藏股票 100 000
資本公積——普通股溢價 400 000
留存收益 100 000
貸：銀行存款 600 000
①如果公司在7月1日按每股7元的價格再次發(fā)行4萬股，則應(yīng)作分錄：
借：銀行存款 280 000
貸：庫藏股票 40 000
資本公積——庫藏股票 240 000
②如果公司在7月1日按每股5元的價格次發(fā)行4萬股。
借：銀行存款 200000
貸：庫藏股票 40000
資本公積——庫藏股票 160000
③如果公司在12月1 日辦理減資手續(xù)，注銷了購回的10萬股。
借：股本 100 000
貸：庫藏股票 100 000
上述庫藏股票會計處理的兩種方法，面值法的會計處理相對復(fù)雜，而成本法則較為簡單。如果公司購買庫藏股票的目的不是減資，而是為了在適當(dāng)?shù)臅r機再次發(fā)行，或者購回的庫藏股票的最后處置尚未確定，一般應(yīng)選用成本法。庫藏股票選用的會計處理方法不同，其在資產(chǎn)負(fù)債表上的披露也不一樣。采用成本法時，庫藏股票的成本應(yīng)作為股東權(quán)益總額的減項；而采用面值法時，庫藏股票應(yīng)直接列為股本的減項。
（二）減資
企業(yè)的資本不可隨便增減，只有符合規(guī)定的條件，才能按規(guī)定的程序辦理增資或減資的會計處理，以信守資本保全原則。公司減少資本的原因大體上有兩種：一是資本過剩而減資；二是企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重虧損因而需要減資，其會計處理如下：
1.因資本過剩而減資。由于“股本”科目是按股票的面值登記的，所以收購本企業(yè)股票時，也應(yīng)當(dāng)按面值注銷股本。超出面值付出的價格，應(yīng)區(qū)別情況處理：收購溢價發(fā)行的股票，則首先沖銷原溢價收入，超過部分，凡提有盈余公積的，則沖銷盈余公積；如盈余公積仍不足以支付收購款的，則沖銷未分配利潤。凡收購面值發(fā)行的股票，則直接沖銷盈余公積、未分配利潤?，F(xiàn)舉例說明如下：
[例6]華發(fā)股份有限公司由于經(jīng)營規(guī)?？s小，資本過剩，經(jīng)批準(zhǔn)采用收購本公司發(fā)行在外股票的方式減資200萬元。公司原發(fā)行股票每股面值10元，發(fā)行價格15元，原發(fā)行股票40萬股。該公司提取的盈余公積為100萬元，未分配利潤為120萬元。
①假設(shè)該公司以每股18元的價格收購本公司股票，由于每股面值10元，所以減少200萬元股本要收購20萬股股票。又由于收購價格18元高出每股面值8元，即每收購一股股票要多付8元，共收購20萬股，因此，該公司共超面值支付160萬元。因為該公司原溢價發(fā)行了40萬股該種股票，溢價收人為2000000元（40萬股×（15-10）元／股），所以收購該種股票超面值支付的160萬元應(yīng)從原股票溢價收人中列支。應(yīng)作如下會計分錄：
借：股本——普通股 2 000 000
資本公積——普通股溢價 1 600 000
貸：銀行存款 3 600 000
②假設(shè)該公司以每股25元的價格收購本公司股票，公司收購股票價格高出面值15元，共計300萬元（20萬股×15元／股）。 由于該種股票是溢價發(fā)行股票，所以超面值支付款項首先應(yīng)沖減原股票溢價收入，不足沖銷部分100萬元（300-200）應(yīng)沖減盈余公積。應(yīng)作如下會計分錄：
借：股本——普通股 2 000 000
資本公積——普通股溢價 2 000 000
盈余公積 1 000 000
貸：銀行存款 5 000 000
③假定該公司以每股28元的價格收購本公司股票，公司收購股票價格高出面值18元，共計360萬元（20萬股×18元／股）， 應(yīng)先后沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤。應(yīng)作如下會計分錄：
借：股本——普通股 2 000 000
資本公積——普通股溢價 2 000 000
盈余公積 1 000 000
利潤分配——未分配利潤 600 000
貸：銀行存款 5 600 000
應(yīng)該指出，如果購回本公司股票所支付的價款低于股票面值，那么，差額部分應(yīng)當(dāng)列作資本公積。
如果上例中收購的股票尚未辦理注銷手續(xù)，公司收購回來的本公司股票就構(gòu)成了庫藏股票。此時，上例會計分錄中就不是借記“股本”科目，而是應(yīng)當(dāng)借記“庫藏股票”科目，待到注銷股本時，再借記“股本”科目，貸記“庫藏股票”科目。尚未注銷的庫藏股票如果再發(fā)行，可以比照發(fā)行股票去處理，但在作會計分錄時，要運用“庫藏股票”科目，而不是運用“股本”科目。
2.因嚴(yán)重虧損而減資。公司因嚴(yán)重虧損而減資一般采用注銷資本的辦法，實際上就是用資本彌補虧損。非股份公司注銷資本時，應(yīng)借記“實收資本”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。股份公司采用注銷股份或注銷每股部分金額的辦法，實際上是用股本彌補虧損，在注銷股份面值或注銷每股部分金額時，應(yīng)借記“股本”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。
[例13]東升股份有限公司的股本總額為6 000 000元，開業(yè)以來經(jīng)營情況不佳，于今年發(fā)生嚴(yán)重虧損，虧損金額為2 800 000元。經(jīng)股東大會決議，采用注銷股本辦法，以使公司轉(zhuǎn)人正常經(jīng)營，公司注銷股本時應(yīng)作如下會計分錄：
借：股本——普通股 2 800 000
貸：利潤分配——未分配利潤 2 800 000
公司應(yīng)當(dāng)將因減資而使股份發(fā)生變動的具體情況，在有關(guān)明細(xì)科目和備查簿中作詳細(xì)記錄。
五、非股份有限公司實收資本的核算
公司組織除了股份有限公司以外，在我國還大量存在著有限責(zé)任公司和國有獨資公司兩種公司形式。為了核算有限責(zé)任公司和國有獨資公司投資者的投入資本，應(yīng)設(shè)置“實收資本”科目。凡是公司實際收到投資者投人的資本，應(yīng)貸記本科目；凡是返回所有者投資的資本，應(yīng)借記本科目；該科目余額在貸方，表示公司實際收到投資者的資本總額。
有限責(zé)任公司在依法設(shè)立時，各所有者（即股東）按照合同、協(xié)議或公司章程所規(guī)定的出資方式、出資額和出資繳納期限而投入公司的資本，應(yīng)全部作為實收資本入賬。此時，公司的實收資本應(yīng)等于公司的注冊資本。公司成立之后增資擴股時，如有新股東介入，新介入的股東繳納的出資額大于其約定比例計算的實收資本的部分不記入實收資本科目，而作為資本溢價，按資本公積處理。
就非股份有限公司而言，在發(fā)放實收資本時，只需按發(fā)放資本的數(shù)額借記“實收資本”科目，貸記“銀行存款”等科目即可。
（1）按成本法核算，則應(yīng)作分錄：
購回股票時：
借：庫藏股票 600 000
貸：銀行存款 600 000
①如果公司在7月1日按每股7元的價格再次發(fā)行4萬股，則應(yīng)作分錄：
借：銀行存款 280 000
貸：庫藏股票 240 000
資本公積——庫藏股票 40 000
②如果公司在7月1日按每股5元的價格次發(fā)行4萬股。
借：銀行存款 200000
資本公積——庫藏股票 40000
貸：庫藏股票 240000
③如果公司在12月1 日辦理減資手續(xù)，注銷了購回的10萬股。
借：股本 100 000
資本公積——普通股溢價 140 000
貸：庫藏股票 240 000
（2）按面值法核算，則應(yīng)作分錄：
購回股票時：
借：庫藏股票 100 000
資本公積——普通股溢價 400 000
留存收益 100 000
貸：銀行存款 600 000
①如果公司在7月1日按每股7元的價格再次發(fā)行4萬股，則應(yīng)作分錄：
借：銀行存款 280 000
貸：庫藏股票 40 000
資本公積——庫藏股票 240 000
②如果公司在7月1日按每股5元的價格次發(fā)行4萬股。
借：銀行存款 200000
貸：庫藏股票 40000
資本公積——庫藏股票 160000
③如果公司在12月1 日辦理減資手續(xù)，注銷了購回的10萬股。
借：股本 100 000
貸：庫藏股票 100 000
上述庫藏股票會計處理的兩種方法，面值法的會計處理相對復(fù)雜，而成本法則較為簡單。如果公司購買庫藏股票的目的不是減資，而是為了在適當(dāng)?shù)臅r機再次發(fā)行，或者購回的庫藏股票的最后處置尚未確定，一般應(yīng)選用成本法。庫藏股票選用的會計處理方法不同，其在資產(chǎn)負(fù)債表上的披露也不一樣。采用成本法時，庫藏股票的成本應(yīng)作為股東權(quán)益總額的減項；而采用面值法時，庫藏股票應(yīng)直接列為股本的減項。
（二）減資
企業(yè)的資本不可隨便增減，只有符合規(guī)定的條件，才能按規(guī)定的程序辦理增資或減資的會計處理，以信守資本保全原則。公司減少資本的原因大體上有兩種：一是資本過剩而減資；二是企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重虧損因而需要減資，其會計處理如下：
1.因資本過剩而減資。由于“股本”科目是按股票的面值登記的，所以收購本企業(yè)股票時，也應(yīng)當(dāng)按面值注銷股本。超出面值付出的價格，應(yīng)區(qū)別情況處理：收購溢價發(fā)行的股票，則首先沖銷原溢價收入，超過部分，凡提有盈余公積的，則沖銷盈余公積；如盈余公積仍不足以支付收購款的，則沖銷未分配利潤。凡收購面值發(fā)行的股票，則直接沖銷盈余公積、未分配利潤?，F(xiàn)舉例說明如下：
[例6]華發(fā)股份有限公司由于經(jīng)營規(guī)?？s小，資本過剩，經(jīng)批準(zhǔn)采用收購本公司發(fā)行在外股票的方式減資200萬元。公司原發(fā)行股票每股面值10元，發(fā)行價格15元，原發(fā)行股票40萬股。該公司提取的盈余公積為100萬元，未分配利潤為120萬元。
①假設(shè)該公司以每股18元的價格收購本公司股票，由于每股面值10元，所以減少200萬元股本要收購20萬股股票。又由于收購價格18元高出每股面值8元，即每收購一股股票要多付8元，共收購20萬股，因此，該公司共超面值支付160萬元。因為該公司原溢價發(fā)行了40萬股該種股票，溢價收人為2000000元（40萬股×（15-10）元／股），所以收購該種股票超面值支付的160萬元應(yīng)從原股票溢價收人中列支。應(yīng)作如下會計分錄：
借：股本——普通股 2 000 000
資本公積——普通股溢價 1 600 000
貸：銀行存款 3 600 000
②假設(shè)該公司以每股25元的價格收購本公司股票，公司收購股票價格高出面值15元，共計300萬元（20萬股×15元／股）。 由于該種股票是溢價發(fā)行股票，所以超面值支付款項首先應(yīng)沖減原股票溢價收入，不足沖銷部分100萬元（300-200）應(yīng)沖減盈余公積。應(yīng)作如下會計分錄：
借：股本——普通股 2 000 000
資本公積——普通股溢價 2 000 000
盈余公積 1 000 000
貸：銀行存款 5 000 000
③假定該公司以每股28元的價格收購本公司股票，公司收購股票價格高出面值18元，共計360萬元（20萬股×18元／股）， 應(yīng)先后沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤。應(yīng)作如下會計分錄：
借：股本——普通股 2 000 000
資本公積——普通股溢價 2 000 000
盈余公積 1 000 000
利潤分配——未分配利潤 600 000
貸：銀行存款 5 600 000
應(yīng)該指出，如果購回本公司股票所支付的價款低于股票面值，那么，差額部分應(yīng)當(dāng)列作資本公積。
如果上例中收購的股票尚未辦理注銷手續(xù)，公司收購回來的本公司股票就構(gòu)成了庫藏股票。此時，上例會計分錄中就不是借記“股本”科目，而是應(yīng)當(dāng)借記“庫藏股票”科目，待到注銷股本時，再借記“股本”科目，貸記“庫藏股票”科目。尚未注銷的庫藏股票如果再發(fā)行，可以比照發(fā)行股票去處理，但在作會計分錄時，要運用“庫藏股票”科目，而不是運用“股本”科目。
2.因嚴(yán)重虧損而減資。公司因嚴(yán)重虧損而減資一般采用注銷資本的辦法，實際上就是用資本彌補虧損。非股份公司注銷資本時，應(yīng)借記“實收資本”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。股份公司采用注銷股份或注銷每股部分金額的辦法，實際上是用股本彌補虧損，在注銷股份面值或注銷每股部分金額時，應(yīng)借記“股本”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。
[例13]東升股份有限公司的股本總額為6 000 000元，開業(yè)以來經(jīng)營情況不佳，于今年發(fā)生嚴(yán)重虧損，虧損金額為2 800 000元。經(jīng)股東大會決議，采用注銷股本辦法，以使公司轉(zhuǎn)人正常經(jīng)營，公司注銷股本時應(yīng)作如下會計分錄：
借：股本——普通股 2 800 000
貸：利潤分配——未分配利潤 2 800 000
公司應(yīng)當(dāng)將因減資而使股份發(fā)生變動的具體情況，在有關(guān)明細(xì)科目和備查簿中作詳細(xì)記錄。
五、非股份有限公司實收資本的核算
公司組織除了股份有限公司以外，在我國還大量存在著有限責(zé)任公司和國有獨資公司兩種公司形式。為了核算有限責(zé)任公司和國有獨資公司投資者的投入資本，應(yīng)設(shè)置“實收資本”科目。凡是公司實際收到投資者投人的資本，應(yīng)貸記本科目；凡是返回所有者投資的資本，應(yīng)借記本科目；該科目余額在貸方，表示公司實際收到投資者的資本總額。
有限責(zé)任公司在依法設(shè)立時，各所有者（即股東）按照合同、協(xié)議或公司章程所規(guī)定的出資方式、出資額和出資繳納期限而投入公司的資本，應(yīng)全部作為實收資本入賬。此時，公司的實收資本應(yīng)等于公司的注冊資本。公司成立之后增資擴股時，如有新股東介入，新介入的股東繳納的出資額大于其約定比例計算的實收資本的部分不記入實收資本科目，而作為資本溢價，按資本公積處理。
就非股份有限公司而言，在發(fā)放實收資本時，只需按發(fā)放資本的數(shù)額借記“實收資本”科目，貸記“銀行存款”等科目即可。