第一節(jié) 審計(jì)證據(jù)
一、審計(jì)證據(jù)的含義
審計(jì)證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。
二、審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)證據(jù)數(shù)量的衡量；審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)證據(jù)質(zhì)量的衡量。
（一）審計(jì)證據(jù)的充分性（數(shù)量特性）
審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的樣本量有關(guān)。但審計(jì)證據(jù)的數(shù)量不是越多越好，足夠就行。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越大，需要的審計(jì)證據(jù)可能越多。
（二）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性（質(zhì)量特性）
1.審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性
審計(jì)證據(jù)要有證明力，必須與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)相關(guān)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能利用與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)來證明和否定管理層所認(rèn)定的事項(xiàng)，由第六章的審計(jì)循環(huán)圖我們可以這樣來理解審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程。
管理層的認(rèn)定－→審計(jì)具體目標(biāo)－→審計(jì)程序－→審計(jì)證據(jù)－→審計(jì)結(jié)論－→審計(jì)意見－→審計(jì)總目標(biāo)
審計(jì)證據(jù)是否相關(guān)必須結(jié)合具體審計(jì)目標(biāo)來考慮。在確定審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：
（1）特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)。例如，檢查期后應(yīng)收賬款收回的記錄和文件可以提供有關(guān)存在和計(jì)價(jià)的審計(jì)證據(jù)，但是不一定與期末截止是否適當(dāng)相關(guān)。
（2）針對(duì)同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以分析應(yīng)收賬款的賬齡和應(yīng)收賬款的期后收款情況，以獲取與壞賬準(zhǔn)備計(jì)價(jià)有關(guān)的審計(jì)證據(jù)。
（3）只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。例如，有關(guān)存貨實(shí)物存在的審計(jì)證據(jù)并不能夠替代與存貨計(jì)價(jià)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。
2.審計(jì)證據(jù)的可靠性
審計(jì)證據(jù)的可靠性是指審計(jì)證據(jù)的可信程度，可靠性受其來源和性質(zhì)的影響。
（1）從外部獨(dú)立來源獲取的審計(jì)證據(jù)比從其他來源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。
（2）內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠。
（3）直接獲取的審計(jì)證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計(jì)證據(jù)更可靠。
（4）以文件、記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計(jì)證據(jù)比口頭形式的審計(jì)證據(jù)更可靠。
（5）從原件獲取的審計(jì)證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。
3.充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的影響。審計(jì)證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計(jì)證據(jù)數(shù)量可能越少。也就是說，審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性會(huì)影響審計(jì)證據(jù)的充分性，但僅僅獲取更多的審計(jì)證據(jù)可能難以彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)以獲取審計(jì)證據(jù)的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計(jì)程序的理由。
四、分析程序
（一）分析程序的用途
過 程
用 途
要 求
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程
了解被審計(jì)單位及其環(huán)境
強(qiáng)制使用
進(jìn)一步審計(jì)程序
用作實(shí)質(zhì)性程序
任意選擇
完成審計(jì)工作
對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核
強(qiáng)制使用
分析程序可貫穿于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的全過程
（二）用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。
【舉例】注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)某高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，了解到該公司2008年開發(fā)出一種新產(chǎn)品，產(chǎn)品供不應(yīng)求，已在原有生產(chǎn)能力下擴(kuò)大生產(chǎn)。同時(shí)，比較了2007年和2008年的有關(guān)數(shù)據(jù)：
2007年
2008年
收入
200萬元
400萬元
成本
100萬元
250萬元
2008年收入比上年增加了200萬元，成本增加了150萬元，這就是絕對(duì)數(shù)比較；
2008年收入比上年增加了100%，成本增加了150%，這就是相對(duì)數(shù)比較；
毛利率由2007年的50%降到了2008年的37.5%。
通過上述分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，成本應(yīng)是審計(jì)的重點(diǎn)。
（三）用作實(shí)質(zhì)性程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。
1.實(shí)質(zhì)性分析程序是指用作實(shí)質(zhì)性程序的分析程序，它與細(xì)節(jié)測(cè)試都可用于收集審計(jì)證據(jù)，以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
2.細(xì)節(jié)測(cè)試與實(shí)質(zhì)性分析程序的區(qū)別：
（1）針對(duì)的對(duì)象不同；
（2）獲取的證據(jù)不同；
（3）執(zhí)行的必要性不同。
3.當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測(cè)試，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)測(cè)試的一種補(bǔ)充，在某些審計(jì)領(lǐng)域，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
4.實(shí)質(zhì)性分析程序的運(yùn)用包括以下幾個(gè)步驟：
（1）識(shí)別需要運(yùn)用分析程序的賬戶余額或交易；
（2）確定期望值；
（3）確定可接受的差異額；
（4）識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異；
（5）調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系；
（6）評(píng)估分析程序的結(jié)果。
5.確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮的因素：
（1）評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實(shí)質(zhì)性分析程序。
（2）針對(duì)同一認(rèn)定的細(xì)節(jié)測(cè)試。在對(duì)同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的同時(shí)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹?BR> （四）用于總體復(fù)核
在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析程序的目的是確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否與其被審計(jì)單位的了解一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)圍繞這一目的運(yùn)用分析程序。
再評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在運(yùn)用分析程序進(jìn)行總體復(fù)核時(shí)，如果識(shí)別出以前未識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對(duì)全部或部分各類交易、賬戶余額、列報(bào)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評(píng)價(jià)之前計(jì)劃的審計(jì)程序是否充分，是否有必要追加審計(jì)程序。
注意：分析程序運(yùn)用于不同的目的，其總體要求也不同：
過 程
用 途
要 求
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程
了解被審計(jì)單位及其環(huán)境
強(qiáng)制使用
進(jìn)一步審計(jì)程序
用作實(shí)質(zhì)性程序
任意選擇
完成審計(jì)工作
對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核
強(qiáng)制使用
分析程序可貫穿于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的全過程
一、審計(jì)證據(jù)的含義
審計(jì)證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。
二、審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)證據(jù)數(shù)量的衡量；審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)證據(jù)質(zhì)量的衡量。
（一）審計(jì)證據(jù)的充分性（數(shù)量特性）
審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的樣本量有關(guān)。但審計(jì)證據(jù)的數(shù)量不是越多越好，足夠就行。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越大，需要的審計(jì)證據(jù)可能越多。
（二）審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性（質(zhì)量特性）
1.審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性
審計(jì)證據(jù)要有證明力，必須與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)相關(guān)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能利用與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)來證明和否定管理層所認(rèn)定的事項(xiàng)，由第六章的審計(jì)循環(huán)圖我們可以這樣來理解審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程。
管理層的認(rèn)定－→審計(jì)具體目標(biāo)－→審計(jì)程序－→審計(jì)證據(jù)－→審計(jì)結(jié)論－→審計(jì)意見－→審計(jì)總目標(biāo)
審計(jì)證據(jù)是否相關(guān)必須結(jié)合具體審計(jì)目標(biāo)來考慮。在確定審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：
（1）特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)。例如，檢查期后應(yīng)收賬款收回的記錄和文件可以提供有關(guān)存在和計(jì)價(jià)的審計(jì)證據(jù)，但是不一定與期末截止是否適當(dāng)相關(guān)。
（2）針對(duì)同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以分析應(yīng)收賬款的賬齡和應(yīng)收賬款的期后收款情況，以獲取與壞賬準(zhǔn)備計(jì)價(jià)有關(guān)的審計(jì)證據(jù)。
（3）只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。例如，有關(guān)存貨實(shí)物存在的審計(jì)證據(jù)并不能夠替代與存貨計(jì)價(jià)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。
2.審計(jì)證據(jù)的可靠性
審計(jì)證據(jù)的可靠性是指審計(jì)證據(jù)的可信程度，可靠性受其來源和性質(zhì)的影響。
（1）從外部獨(dú)立來源獲取的審計(jì)證據(jù)比從其他來源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。
（2）內(nèi)部控制有效時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時(shí)內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠。
（3）直接獲取的審計(jì)證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計(jì)證據(jù)更可靠。
（4）以文件、記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計(jì)證據(jù)比口頭形式的審計(jì)證據(jù)更可靠。
（5）從原件獲取的審計(jì)證據(jù)比從傳真件或復(fù)印件獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。
3.充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系
注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量受審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的影響。審計(jì)證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計(jì)證據(jù)數(shù)量可能越少。也就是說，審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性會(huì)影響審計(jì)證據(jù)的充分性，但僅僅獲取更多的審計(jì)證據(jù)可能難以彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)以獲取審計(jì)證據(jù)的成本高低和難易程度作為減少不可替代的審計(jì)程序的理由。
四、分析程序
（一）分析程序的用途
過 程
用 途
要 求
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程
了解被審計(jì)單位及其環(huán)境
強(qiáng)制使用
進(jìn)一步審計(jì)程序
用作實(shí)質(zhì)性程序
任意選擇
完成審計(jì)工作
對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核
強(qiáng)制使用
分析程序可貫穿于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的全過程
（二）用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。
【舉例】注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)某高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，了解到該公司2008年開發(fā)出一種新產(chǎn)品，產(chǎn)品供不應(yīng)求，已在原有生產(chǎn)能力下擴(kuò)大生產(chǎn)。同時(shí)，比較了2007年和2008年的有關(guān)數(shù)據(jù)：
2007年
2008年
收入
200萬元
400萬元
成本
100萬元
250萬元
2008年收入比上年增加了200萬元，成本增加了150萬元，這就是絕對(duì)數(shù)比較；
2008年收入比上年增加了100%，成本增加了150%，這就是相對(duì)數(shù)比較；
毛利率由2007年的50%降到了2008年的37.5%。
通過上述分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，成本應(yīng)是審計(jì)的重點(diǎn)。
（三）用作實(shí)質(zhì)性程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。
1.實(shí)質(zhì)性分析程序是指用作實(shí)質(zhì)性程序的分析程序，它與細(xì)節(jié)測(cè)試都可用于收集審計(jì)證據(jù)，以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
2.細(xì)節(jié)測(cè)試與實(shí)質(zhì)性分析程序的區(qū)別：
（1）針對(duì)的對(duì)象不同；
（2）獲取的證據(jù)不同；
（3）執(zhí)行的必要性不同。
3.當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測(cè)試，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)測(cè)試的一種補(bǔ)充，在某些審計(jì)領(lǐng)域，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
4.實(shí)質(zhì)性分析程序的運(yùn)用包括以下幾個(gè)步驟：
（1）識(shí)別需要運(yùn)用分析程序的賬戶余額或交易；
（2）確定期望值；
（3）確定可接受的差異額；
（4）識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異；
（5）調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系；
（6）評(píng)估分析程序的結(jié)果。
5.確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮的因素：
（1）評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實(shí)質(zhì)性分析程序。
（2）針對(duì)同一認(rèn)定的細(xì)節(jié)測(cè)試。在對(duì)同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的同時(shí)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹?BR> （四）用于總體復(fù)核
在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析程序的目的是確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否與其被審計(jì)單位的了解一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)圍繞這一目的運(yùn)用分析程序。
再評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在運(yùn)用分析程序進(jìn)行總體復(fù)核時(shí)，如果識(shí)別出以前未識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對(duì)全部或部分各類交易、賬戶余額、列報(bào)評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評(píng)價(jià)之前計(jì)劃的審計(jì)程序是否充分，是否有必要追加審計(jì)程序。
注意：分析程序運(yùn)用于不同的目的，其總體要求也不同：
過 程
用 途
要 求
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程
了解被審計(jì)單位及其環(huán)境
強(qiáng)制使用
進(jìn)一步審計(jì)程序
用作實(shí)質(zhì)性程序
任意選擇
完成審計(jì)工作
對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核
強(qiáng)制使用
分析程序可貫穿于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的全過程