第二十二章 租賃
第一節(jié) 租賃概述
一、與租賃相關(guān)的定義
1．租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，并且這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價。
2．租賃期。是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金。續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。
【例22—1】假設(shè)20×4年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定：
（1）租賃期開始日：20×5年1月1日；
（2）租賃期：20×5年1月1日～20×7年12月31日，共3年；
（3）租金支付：于每年年末支付100 000元；
（4）租賃期屆滿后承租人可以每年20 000元的租金續(xù)租2年，即續(xù)租期為20×8年1月1日～20×9年12月31日，估計租賃期屆滿時該項租賃資產(chǎn)每年的正常租金為80 000元。
根據(jù)上述資料，分析如下：
（1）合同規(guī)定的租賃期為3年；
（2）續(xù)租租金20 000／正常租金80 000＝25%，可以合理確定承租人將來會續(xù)租。
因此，本例中的租賃期應(yīng)為5年（3年+2年），即20×5年1月1日～20×9年12月31日。
3．租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認的金額。
4．租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當對租入資產(chǎn)、低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應(yīng)當對應(yīng)收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。
（五）擔保余值
擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產(chǎn)余值。
（六）未擔保余值
是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。
（七）低租賃付款額
是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值。
承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當計入低租賃付款額。
或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。
履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓費、維修費、保險費等。
（八）低租賃收款額
是指低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值。
二、租賃的分類
滿足下列標準之一的，應(yīng)認定為融資租賃。
1．在租賃期屆滿時。資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項租賃應(yīng)當認定為融資租賃。
2．承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值。因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。
3．租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75％以上(含75％，下同)。
需要注意的是。這條標準強調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例；而非租賃期占該項資產(chǎn)全部可使甩年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)。在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的75％以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。
4．就承租人而畝，租賃開始日低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；就出租人而言，租賃開始日低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。這里的“幾乎相當于”掌握在90％(含90％)以上。
5．租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。這條標準是指租賃資產(chǎn)是出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制。其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項租賃也應(yīng)當認定為融資租賃。
第二節(jié) 承租人的會計處理
一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理
(一)租金的會計處理
在經(jīng)營租賃下。與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬并沒有實質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人，承租人不承擔租賃資產(chǎn)的主要風險承租人對經(jīng)營租賃的會計處理比較簡單，承租人不須將所取得的租人資產(chǎn)的使用權(quán)資本化相應(yīng)地也不必將所承擔的付款義務(wù)列作負債。其主要問題是解決應(yīng)支付的租金與計入當期費用的關(guān)系。承租人在經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金應(yīng)當在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認為費用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施。如免租期、承擔承租人某些費用等。在出租人提供了免租期的情況下應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進行分攤免租期內(nèi)應(yīng)確認租金費用；在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應(yīng)將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進行分攤。其會計處理為：確認各期租金費用時。借記“長期待攤費用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”等科目。實際支付租金時。借記“其他應(yīng)付款”等科目。貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
此外。為了保證租賃資產(chǎn)的安全和有效使用，承租人應(yīng)設(shè)置“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”備查簿作備查登記。以反映和監(jiān)督租賃資產(chǎn)的使用、歸還和結(jié)存情況。承租人還應(yīng)在財務(wù)報告中披露與經(jīng)營租賃有關(guān)的下列事項：
1．資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的低租賃付款額；
2．以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃低租賃付款額總額。
【例22—2】20x2年1月1日，A公司向B公司租入辦公設(shè)備一臺。租期為3年。設(shè)備價值為l 000 000元，預計使用年限為l0年。租賃合同規(guī)定。租賃開始日(20X2年1月1日)A公司向B公司性預付租金150000元。第一年年末支付租金l50 000元，第二年年末支付租金200 000元第三年年末支付租金250 000元。租賃期屆滿后B公司收回設(shè)備，三年的租金總額為750 000元。(假定A公司和B公司均在年末確認租金費用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情況。)
分析：此項租賃沒有滿足融資租賃的任何一條標準。應(yīng)作為經(jīng)營租賃處理。確認租金費用時。不能依據(jù)各期實際支付的租金的金額確定，而應(yīng)采用直線法分攤確認各期的租金費用。此項租賃租金費用總額為750 000元，按直線法計算，每年應(yīng)分攤的租金費用為250 000元。賬務(wù)處理如下：
20×2年1月1日：
借：長期待攤費用 150 000
貸：銀行存款 150 000
20×2年l2月31日：
借：管理費用 250 000
貸：長期待攤費用 00 000
銀行存款 50 000
20x3年12月31日：
借：管理費用 250 000
貸：長期待攤費用 50 000
銀行存款 200 000
20×4年l2月31日：
借：管理費用 250 000
貸：銀行存款 250 000
(二)初始直接費用的會計處理
對于承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當計入當期損益。其賬務(wù)處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
(三)或有租金的會計處理
在經(jīng)營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發(fā)生時計入當期損益。其賬務(wù)處理為：借記“財務(wù)費用”等科目貸記“銀行存款”等科目。
二、承租人對融資租賃的會計處理
（一）租賃期開始日的會計處理
在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價值將低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值。其差額作為未確認融資費用。
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)（或在建工程）（租賃資產(chǎn)公允價值與低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者）
未確認融資費用
貸：長期應(yīng)付款（低租賃付款額）
承租人在計算低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當采用租賃協(xié)議規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃協(xié)議規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當采用同期銀行貸欺利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日。使低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。
承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)（或在建工程）
貸：銀行存款
（二）未確認融資費用的分攤
未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應(yīng)當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。會計分錄為：
借：財務(wù)費用
貸：未確認融資費用
每期未確認融資費用攤銷=期初應(yīng)付本金余額×實際利率
=（期初長期應(yīng)付款余額-期初未確認融資費用余額）×實際利率
關(guān)于實際利率的選擇分以下幾種情況：
1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。
2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。
3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將低租賃付款折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將分行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。
4.以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當重新計算分攤率。該分攤率是使低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。
（三）租賃資產(chǎn)折舊的計提
承租人應(yīng)對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊，主要涉及兩個問題：一是折舊政策；二是折舊期間。
1.折舊政策
對于融資租入資產(chǎn)，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。
如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。
2.折舊期間
確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應(yīng)視租賃協(xié)議的規(guī)定而論。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。
（四）履約成本的會計處理
履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓贊、維修贊、保險費等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計入當期損益。
（五）或有租金的會計處理
或有租金是指金額不固定，以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用盈、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤。因此在或有租金實際發(fā)生時，計入當期損益。（銷售費用等）
（六）租賃期屆滿時的會計處理
租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。
1.返還租賃資產(chǎn)
租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目。
2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。
如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
3.留購租賃資產(chǎn)。
在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租人固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目
【例22—3】資料：
1.租賃合同
20×1年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
（1）租賃標的物：程控生產(chǎn)線。
（2）租賃期開始日：租賃物運抵A公司生產(chǎn)車間之日（即20×2年1月1日）。
（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。
（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1 000 000元。
（5）該生產(chǎn)線在20×2年1月1日B公司的公允價值為2 600 000元。
（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。
（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計使用年限為5年。
（8）20×3年和20×4年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品——微波爐的年銷售收入的1%向8公司支付經(jīng)營分享收入。
2.A公司
（1）采用實際利率法確認本期應(yīng)分攤的未確認融資費用。
（2）采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。
（3）20×3年、20×4年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收人10 000 000元和15 000 000元。
（4）20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。
（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10 000元。
A公司的會計處理如下：
1.租賃期開始日的會計處理
第一步，判斷租賃類型
本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），沒有滿足融資租賃的第3條標準；另外，低租賃付款額的現(xiàn)值為2 577 100元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90%，即（2 600 000×90%）2 340 000元，滿足融資租賃的第4條標準，因此，A公司應(yīng)當將該項租賃認定為融資租賃。
第二步，計算租賃開始日低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值
本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為低租賃付款額的折現(xiàn)率。
低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產(chǎn)余值
=1 000 000×3+0=3 000 000（元）
計算現(xiàn)值的過程如下：
每期租金1 000 000元的年金現(xiàn)值=1 000 000×（PA，3，8%）查表得知：
（PA，3，8%）=2.5771
每期租金的現(xiàn)值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100（元）小于租賃資產(chǎn)公允價值2 600 000元。
根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其折現(xiàn)值2 577 100元。
第三步，計算未確認融資費用
未確認融資費用=低租賃付款額一低租賃付款額現(xiàn)值
=3 000 000—2 577 100=422 900（元）
第四步，將初始直接費用計人資產(chǎn)價值
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。
賬務(wù)處理為：
20×2年1月1日，租人程控生產(chǎn)線：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2 587 100
未確認融資費用 422 900
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 3 000 000
銀行存款 10 000
2.分攤未確認融資費用的會計處理
第一步，確定融資費用分攤率
由于租賃資產(chǎn)的入賬價值為其低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費用分攤率，即8%。
第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用（表22—1）
*做尾數(shù)調(diào)整：74 070.56=1 000 000－925 929.44
925 929.44=925 929.44－0
第三步，會計處理為：
20×2年12月31日，支付第一期租金：
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
20×2年1～12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務(wù)費用為206 168÷12=17 180.67（元）。
借：財務(wù)費用 17 180.67
貸：未確認融資費用 17 180.67
20×3年12月31日，支付第二期租金：
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
20×3年1～12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務(wù)費用為142 661.44÷12=11 888.45（元）。
借：財務(wù)費用 11 888.45
貸：未確認融資費用 11 888.45
20×4年12月31日，支付第三期租金：
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
20×4年1～12月，每月分攤未確認融資費用時，每月財務(wù)費用為74 070.56÷12=6 172.55（元）。
借：財務(wù)費用 6 172.55
貸：未確認融資費用 6 172.55
3.計提租賃資產(chǎn)折舊的會計處理
第一步，融資租入固定資產(chǎn)折舊的計算（見表22—2）
第二步，會計處理
20×2年2月28日，計提本月折舊=812 866.82÷11=73 896.98（元）
借：制造費用——折舊費 73 896.98
貸：累計折舊 73 896.98
20×2年3月～20×4年12月的會計分錄，同上。
*根據(jù)合同規(guī)定，由于A公司無法合理確定在租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中的較短的期間內(nèi)計提折舊。本例中，租賃期為3年，短于租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年，因此應(yīng)按3年計提折舊。同時，根據(jù)“當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應(yīng)按35個月計提折舊，即20×2年應(yīng)按11個月計提折舊，其他2年分別按12個月計提折舊。
4.或有租金的會計處理
20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向8公司支付經(jīng)營分享收人100 000元：
借：銷售費用 100 000
貸：其他應(yīng)付款——B公司 100 000
20×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向8公司支付經(jīng)營分享收入150 000元：
借：銷售費用 150 000
貸：其他應(yīng)付款——B公司 150 000
5.租賃期屆滿時的會計處理
20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司：
借：累計折舊 2 587 100
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2 587 100