[案例]
新成立的A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)B住宅開(kāi)發(fā)項(xiàng)目2006年10月開(kāi)始動(dòng)工開(kāi)發(fā)，2007年3月進(jìn)入銷(xiāo)售階段，2009年5月完工并銷(xiāo)售完畢，2006年、2007年適用的計(jì)稅毛利率為20%，2008年、2009年適用的計(jì)稅毛利率為15%。期間的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如下：
1、2006年利潤(rùn)總額為-200萬(wàn)元，其中期間費(fèi)用200萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬(wàn)元，廣告費(fèi)100萬(wàn)元；
2、2007年利潤(rùn)總額為-300萬(wàn)元，其中期間費(fèi)用300萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)30萬(wàn)元，廣告費(fèi)200萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目預(yù)售當(dāng)年實(shí)現(xiàn)收入3000萬(wàn)元，預(yù)收賬款科目余額3000萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅實(shí)際繳納150萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)——土地增值稅實(shí)際繳納60萬(wàn)元，當(dāng)年沒(méi)有按照《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（目前已經(jīng)全文失效）（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)）文計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
3、2008年利潤(rùn)總額為-500萬(wàn)元，其中期間費(fèi)用500萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出40萬(wàn)元、廣告費(fèi)支出400萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目預(yù)售當(dāng)年實(shí)現(xiàn)收入6000萬(wàn)元，預(yù)收賬款科目余額9000萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅實(shí)際繳納300萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)——土地增值稅實(shí)際繳納120萬(wàn)元，當(dāng)年按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]299號(hào)）預(yù)繳企業(yè)所得稅20萬(wàn)元。
4、2009年利潤(rùn)總額為2420萬(wàn)元，其中期間費(fèi)用200萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出10萬(wàn)元、廣告費(fèi)支出100萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目銷(xiāo)售當(dāng)年實(shí)現(xiàn)收入1000萬(wàn)元，當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入10000萬(wàn)元，預(yù)收賬款科目余額0萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅當(dāng)年實(shí)際繳納50萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)——土地增值稅清算后當(dāng)年實(shí)際繳納200萬(wàn)元。當(dāng)年按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)預(yù)繳企業(yè)所得稅10萬(wàn)元。該項(xiàng)目成本費(fèi)用以及稅金及附加當(dāng)年全部結(jié)轉(zhuǎn)完畢，計(jì)稅成本6500萬(wàn)元。
假設(shè)除上述資料外，無(wú)其它會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異，試分析計(jì)算A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅。
[分析]
2006年、2007年A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)適用國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文進(jìn)行企業(yè)所得稅的匯算清繳并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)：開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷(xiāo)售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整。另外，對(duì)于廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)則規(guī)定：開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實(shí)際銷(xiāo)售收入時(shí)，再將其作為計(jì)算基數(shù)。
1、2006年A企業(yè)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，預(yù)收賬款為0，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬(wàn)元、廣告費(fèi)100萬(wàn)元需要做納稅調(diào)整增加處理。所以2006年A企業(yè)應(yīng)納稅所得額＝-200－（20＋100）＝-80萬(wàn)元。
2、2007年A企業(yè)利潤(rùn)總額為-300萬(wàn)元，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)30萬(wàn)元、廣告費(fèi)200萬(wàn)元需要做納稅調(diào)整增加處理。另外2007年A企業(yè)預(yù)售收入3000萬(wàn)元需要按照國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文所確定的計(jì)算方式計(jì)算計(jì)稅毛利，當(dāng)年預(yù)售收入計(jì)稅毛利＝3000×20%＝600萬(wàn)元，所以2007年A企業(yè)應(yīng)納稅所得額＝-300 ＋（30＋200）＋ 600－（150＋60）＝320萬(wàn)元，彌補(bǔ)2006年虧損后應(yīng)納稅所得額＝320－80＝240萬(wàn)元，當(dāng)年應(yīng)交企業(yè)所得稅＝240×33% ＝79.20萬(wàn)元。由于該企業(yè)沒(méi)有按照規(guī)定將預(yù)售收入預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致當(dāng)年應(yīng)繳未繳企業(yè)所得稅79.20萬(wàn)元，對(duì)該企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。
3、2008年A企業(yè)利潤(rùn)總額為-500萬(wàn)元，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》和國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定，（6000）×0.5%＝30萬(wàn)元大于24萬(wàn)元（當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)40萬(wàn)元×60%），所以當(dāng)年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為24萬(wàn)元，需要納稅調(diào)整增加16（40－24）萬(wàn)元、當(dāng)年允許稅前扣除的廣告費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為（6000）×15%＝900萬(wàn)元，另外2008年A企業(yè)預(yù)收賬款銷(xiāo)售收入6000萬(wàn)元需要按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文所確定的計(jì)算方式計(jì)算計(jì)稅毛利，當(dāng)年預(yù)售銷(xiāo)售收入計(jì)稅毛利＝6000×15%＝900萬(wàn)元，所以2008年A企業(yè)應(yīng)納稅所得額＝-500＋16＋900－（300＋120）＝-4萬(wàn)元，當(dāng)年不需要繳納企業(yè)所得稅，2008年預(yù)繳企業(yè)所得稅可以申請(qǐng)辦理退稅。
4、2009年利潤(rùn)總額＝10000－6500－880－200＝2420萬(wàn)元，當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生10萬(wàn)元，加上2006年實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬(wàn)元和2007年實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)30萬(wàn)元合計(jì)為60萬(wàn)元，當(dāng)年計(jì)稅銷(xiāo)售收入1000萬(wàn)元，計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)的基數(shù)為（10000－6000）4000萬(wàn)元，4000×0.5%＝20萬(wàn)元<60×60% ，當(dāng)年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為20萬(wàn)元，需要納稅調(diào)整增加（60－20）40萬(wàn)元。當(dāng)年廣告費(fèi)實(shí)際發(fā)生50萬(wàn)元，加上2006年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)100萬(wàn)元和2007年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)200萬(wàn)元合計(jì)為350萬(wàn)元，允許稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)＝4000×15%＝600萬(wàn)元，不需要納稅調(diào)整。
當(dāng)年應(yīng)納稅所得額＝2420－（250－880）－（20＋30）－（100＋200）＋（20＋30＋10－20）－（600＋900）－4＝1236萬(wàn)元，應(yīng)交企業(yè)所得稅309萬(wàn)元，當(dāng)年預(yù)繳企業(yè)所得稅10萬(wàn)元，尚需補(bǔ)交企業(yè)所得稅299萬(wàn)元。
這樣，該企業(yè)經(jīng)營(yíng)B項(xiàng)目累計(jì)繳納企業(yè)所得稅388.20萬(wàn)元，2009年期末損益結(jié)轉(zhuǎn)后所得稅費(fèi)用為388.20萬(wàn)元，當(dāng)年凈利潤(rùn)2031.80萬(wàn)元，該項(xiàng)目累計(jì)凈利潤(rùn)1031.80萬(wàn)元。該企業(yè)歷年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)見(jiàn)下表：
A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)（見(jiàn)附表）
[企業(yè)所得稅計(jì)算及填報(bào)口徑假設(shè)]
為便于實(shí)際計(jì)算操作，對(duì)以上案例企業(yè)所得稅的計(jì)算假設(shè)了如下條件：
1、國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文關(guān)于“開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實(shí)際銷(xiāo)售收入時(shí)，再將其作為計(jì)算基數(shù)。”仍然有效，所以在會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)為實(shí)際銷(xiāo)售收入年度將2006年、2007年業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)與當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)合并后按照未作為計(jì)算基數(shù)的銷(xiāo)售收入計(jì)算確定。
2、2006年、2007年業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)在2009年度先做納稅調(diào)減后再與2009年實(shí)際發(fā)生額合并按照稅法標(biāo)準(zhǔn)扣除。
3、企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)口徑
由于國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文所規(guī)定的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅的計(jì)算與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的補(bǔ)充通知》國(guó)稅函[2008]1081號(hào)所確定的填報(bào)方式產(chǎn)生沖突，所以在本案例中在計(jì)算每年度企業(yè)所得稅時(shí)按照年度納稅申報(bào)表格式作如下假設(shè)：
①企業(yè)取得的銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品收入額，年度匯算清繳申報(bào)時(shí)填報(bào)在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》（A類(lèi)）第1行“營(yíng)業(yè)收入”欄和附表一（1）《收入明細(xì)表》第4行“銷(xiāo)售貨物”欄及附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第19行“其他”欄第4列“調(diào)減金額”。
②企業(yè)取得的銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品收入額按照規(guī)定的計(jì)稅毛利率計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額，年度匯算清繳申報(bào)時(shí)填報(bào)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第52行“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)”欄第3列“調(diào)增金額”。
③企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)填入附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第19行“其他”欄第4列“調(diào)減金額”。
④企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入時(shí)，《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》（A類(lèi)）第1行“營(yíng)業(yè)收入”欄和附表一（1）《收入明細(xì)表》第4行“銷(xiāo)售貨物”欄不包括已按照上列第一條第二款第一項(xiàng)處理的銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的收入額，年度匯算清繳申報(bào)時(shí)將其填入附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第19行“其他”欄第3列“調(diào)增金額”。
⑤企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入時(shí)，已按照上述②處理的預(yù)計(jì)毛利額，年度匯算清繳申報(bào)時(shí)填報(bào)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第52行“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)”第4列“調(diào)減金額”。
⑥企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入時(shí)，銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅已按照上述③處理的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅，年度匯算清繳申報(bào)時(shí)填入附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第19行“其他”欄第3列“調(diào)增金額”。
該案例A企業(yè)各年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表主要結(jié)構(gòu)如下（為便于對(duì)比，2006年、2007年也參照國(guó)稅函[2008]1081號(hào)填列）：
A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)年度納稅申報(bào)表填報(bào)格式（見(jiàn)附表）
當(dāng)然，具體的規(guī)范填報(bào)口徑還有待于國(guó)家稅總局予以明確，還有2007年以前所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)的扣除銜接問(wèn)題，還需要我們予以關(guān)注。
新成立的A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)B住宅開(kāi)發(fā)項(xiàng)目2006年10月開(kāi)始動(dòng)工開(kāi)發(fā)，2007年3月進(jìn)入銷(xiāo)售階段，2009年5月完工并銷(xiāo)售完畢，2006年、2007年適用的計(jì)稅毛利率為20%，2008年、2009年適用的計(jì)稅毛利率為15%。期間的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如下：
1、2006年利潤(rùn)總額為-200萬(wàn)元，其中期間費(fèi)用200萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬(wàn)元，廣告費(fèi)100萬(wàn)元；
2、2007年利潤(rùn)總額為-300萬(wàn)元，其中期間費(fèi)用300萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)30萬(wàn)元，廣告費(fèi)200萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目預(yù)售當(dāng)年實(shí)現(xiàn)收入3000萬(wàn)元，預(yù)收賬款科目余額3000萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅實(shí)際繳納150萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)——土地增值稅實(shí)際繳納60萬(wàn)元，當(dāng)年沒(méi)有按照《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（目前已經(jīng)全文失效）（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)）文計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
3、2008年利潤(rùn)總額為-500萬(wàn)元，其中期間費(fèi)用500萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出40萬(wàn)元、廣告費(fèi)支出400萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目預(yù)售當(dāng)年實(shí)現(xiàn)收入6000萬(wàn)元，預(yù)收賬款科目余額9000萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅實(shí)際繳納300萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)——土地增值稅實(shí)際繳納120萬(wàn)元，當(dāng)年按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]299號(hào)）預(yù)繳企業(yè)所得稅20萬(wàn)元。
4、2009年利潤(rùn)總額為2420萬(wàn)元，其中期間費(fèi)用200萬(wàn)元，實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出10萬(wàn)元、廣告費(fèi)支出100萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目銷(xiāo)售當(dāng)年實(shí)現(xiàn)收入1000萬(wàn)元，當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入10000萬(wàn)元，預(yù)收賬款科目余額0萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅當(dāng)年實(shí)際繳納50萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)——土地增值稅清算后當(dāng)年實(shí)際繳納200萬(wàn)元。當(dāng)年按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)預(yù)繳企業(yè)所得稅10萬(wàn)元。該項(xiàng)目成本費(fèi)用以及稅金及附加當(dāng)年全部結(jié)轉(zhuǎn)完畢，計(jì)稅成本6500萬(wàn)元。
假設(shè)除上述資料外，無(wú)其它會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異，試分析計(jì)算A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅。
[分析]
2006年、2007年A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)適用國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文進(jìn)行企業(yè)所得稅的匯算清繳并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)：開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷(xiāo)售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整。另外，對(duì)于廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)則規(guī)定：開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實(shí)際銷(xiāo)售收入時(shí)，再將其作為計(jì)算基數(shù)。
1、2006年A企業(yè)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，預(yù)收賬款為0，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬(wàn)元、廣告費(fèi)100萬(wàn)元需要做納稅調(diào)整增加處理。所以2006年A企業(yè)應(yīng)納稅所得額＝-200－（20＋100）＝-80萬(wàn)元。
2、2007年A企業(yè)利潤(rùn)總額為-300萬(wàn)元，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)30萬(wàn)元、廣告費(fèi)200萬(wàn)元需要做納稅調(diào)整增加處理。另外2007年A企業(yè)預(yù)售收入3000萬(wàn)元需要按照國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文所確定的計(jì)算方式計(jì)算計(jì)稅毛利，當(dāng)年預(yù)售收入計(jì)稅毛利＝3000×20%＝600萬(wàn)元，所以2007年A企業(yè)應(yīng)納稅所得額＝-300 ＋（30＋200）＋ 600－（150＋60）＝320萬(wàn)元，彌補(bǔ)2006年虧損后應(yīng)納稅所得額＝320－80＝240萬(wàn)元，當(dāng)年應(yīng)交企業(yè)所得稅＝240×33% ＝79.20萬(wàn)元。由于該企業(yè)沒(méi)有按照規(guī)定將預(yù)售收入預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致當(dāng)年應(yīng)繳未繳企業(yè)所得稅79.20萬(wàn)元，對(duì)該企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處罰。
3、2008年A企業(yè)利潤(rùn)總額為-500萬(wàn)元，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》和國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定，（6000）×0.5%＝30萬(wàn)元大于24萬(wàn)元（當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)40萬(wàn)元×60%），所以當(dāng)年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為24萬(wàn)元，需要納稅調(diào)整增加16（40－24）萬(wàn)元、當(dāng)年允許稅前扣除的廣告費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為（6000）×15%＝900萬(wàn)元，另外2008年A企業(yè)預(yù)收賬款銷(xiāo)售收入6000萬(wàn)元需要按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文所確定的計(jì)算方式計(jì)算計(jì)稅毛利，當(dāng)年預(yù)售銷(xiāo)售收入計(jì)稅毛利＝6000×15%＝900萬(wàn)元，所以2008年A企業(yè)應(yīng)納稅所得額＝-500＋16＋900－（300＋120）＝-4萬(wàn)元，當(dāng)年不需要繳納企業(yè)所得稅，2008年預(yù)繳企業(yè)所得稅可以申請(qǐng)辦理退稅。
4、2009年利潤(rùn)總額＝10000－6500－880－200＝2420萬(wàn)元，當(dāng)年業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生10萬(wàn)元，加上2006年實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)20萬(wàn)元和2007年實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)30萬(wàn)元合計(jì)為60萬(wàn)元，當(dāng)年計(jì)稅銷(xiāo)售收入1000萬(wàn)元，計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)的基數(shù)為（10000－6000）4000萬(wàn)元，4000×0.5%＝20萬(wàn)元<60×60% ，當(dāng)年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為20萬(wàn)元，需要納稅調(diào)整增加（60－20）40萬(wàn)元。當(dāng)年廣告費(fèi)實(shí)際發(fā)生50萬(wàn)元，加上2006年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)100萬(wàn)元和2007年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)200萬(wàn)元合計(jì)為350萬(wàn)元，允許稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)＝4000×15%＝600萬(wàn)元，不需要納稅調(diào)整。
當(dāng)年應(yīng)納稅所得額＝2420－（250－880）－（20＋30）－（100＋200）＋（20＋30＋10－20）－（600＋900）－4＝1236萬(wàn)元，應(yīng)交企業(yè)所得稅309萬(wàn)元，當(dāng)年預(yù)繳企業(yè)所得稅10萬(wàn)元，尚需補(bǔ)交企業(yè)所得稅299萬(wàn)元。
這樣，該企業(yè)經(jīng)營(yíng)B項(xiàng)目累計(jì)繳納企業(yè)所得稅388.20萬(wàn)元，2009年期末損益結(jié)轉(zhuǎn)后所得稅費(fèi)用為388.20萬(wàn)元，當(dāng)年凈利潤(rùn)2031.80萬(wàn)元，該項(xiàng)目累計(jì)凈利潤(rùn)1031.80萬(wàn)元。該企業(yè)歷年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)見(jiàn)下表：
A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)（見(jiàn)附表）
[企業(yè)所得稅計(jì)算及填報(bào)口徑假設(shè)]
為便于實(shí)際計(jì)算操作，對(duì)以上案例企業(yè)所得稅的計(jì)算假設(shè)了如下條件：
1、國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文關(guān)于“開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實(shí)際銷(xiāo)售收入時(shí)，再將其作為計(jì)算基數(shù)。”仍然有效，所以在會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)為實(shí)際銷(xiāo)售收入年度將2006年、2007年業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)與當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)合并后按照未作為計(jì)算基數(shù)的銷(xiāo)售收入計(jì)算確定。
2、2006年、2007年業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)在2009年度先做納稅調(diào)減后再與2009年實(shí)際發(fā)生額合并按照稅法標(biāo)準(zhǔn)扣除。
3、企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)口徑
由于國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文所規(guī)定的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅的計(jì)算與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的補(bǔ)充通知》國(guó)稅函[2008]1081號(hào)所確定的填報(bào)方式產(chǎn)生沖突，所以在本案例中在計(jì)算每年度企業(yè)所得稅時(shí)按照年度納稅申報(bào)表格式作如下假設(shè)：
①企業(yè)取得的銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品收入額，年度匯算清繳申報(bào)時(shí)填報(bào)在《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》（A類(lèi)）第1行“營(yíng)業(yè)收入”欄和附表一（1）《收入明細(xì)表》第4行“銷(xiāo)售貨物”欄及附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第19行“其他”欄第4列“調(diào)減金額”。
②企業(yè)取得的銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品收入額按照規(guī)定的計(jì)稅毛利率計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額，年度匯算清繳申報(bào)時(shí)填報(bào)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第52行“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)”欄第3列“調(diào)增金額”。
③企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)填入附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第19行“其他”欄第4列“調(diào)減金額”。
④企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入時(shí)，《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》（A類(lèi)）第1行“營(yíng)業(yè)收入”欄和附表一（1）《收入明細(xì)表》第4行“銷(xiāo)售貨物”欄不包括已按照上列第一條第二款第一項(xiàng)處理的銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的收入額，年度匯算清繳申報(bào)時(shí)將其填入附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第19行“其他”欄第3列“調(diào)增金額”。
⑤企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入時(shí)，已按照上述②處理的預(yù)計(jì)毛利額，年度匯算清繳申報(bào)時(shí)填報(bào)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第52行“房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)”第4列“調(diào)減金額”。
⑥企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入時(shí)，銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅已按照上述③處理的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅，年度匯算清繳申報(bào)時(shí)填入附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第19行“其他”欄第3列“調(diào)增金額”。
該案例A企業(yè)各年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表主要結(jié)構(gòu)如下（為便于對(duì)比，2006年、2007年也參照國(guó)稅函[2008]1081號(hào)填列）：
A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)年度納稅申報(bào)表填報(bào)格式（見(jiàn)附表）
當(dāng)然，具體的規(guī)范填報(bào)口徑還有待于國(guó)家稅總局予以明確，還有2007年以前所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)的扣除銜接問(wèn)題，還需要我們予以關(guān)注。