會計實務（2）輔導—所得稅會計的核算 [ 轉 ]
本章試題預測及學習要求
本章內容，是歷年考試的主要內容?？荚嚨目陀^題主要集中在時間性差異和永久性差異的概念和計算上。計算分析題主要針對應付稅款法的核算，特別是納稅影響會計法下遞延稅款、應交稅金、所得稅費用的計算和核算等問題。因此要求掌握時間性差
異和永久性差異的區(qū)別；掌握應付稅款法、納稅影響會計法的核算；掌握遞延法和債務法下所得稅費用應交所得稅和遞延稅款的計算，熟悉應付稅款法和納稅影響會計法的區(qū)別。
本章重點難點
一、應交所得稅
應交所得稅＝應納稅所得額×所得稅稅率
應納稅所得額＝稅前會計利潤＋或－納稅調整項目
納稅調整項目：（1）彌補以前年度虧損；（2）永久性差異；（3）時間性差異
二、時間性差異
時間性差異，指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干期內能夠轉回。時間性差異的基本特征是，某項收益或費用和損失均可計入稅前會計利潤和應稅所得，但計入稅前會計利潤和應稅所得的時間不同。時間性差異主要有以下幾種類型：
（一）應納稅時間性差異
1．企業(yè)獲得的某項收益，在會計報表上確認為當期收益，但按照稅法規(guī)定需待以后期間確認為應稅所得。例如，按照企業(yè)會計制度規(guī)定，對長期股權投資采用的權益法核算的企業(yè)，應在期末按照被投資企業(yè)的凈利潤以及投資持股比例計算確認投資收益；但按照稅法規(guī)定，如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)的所得稅稅率，投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤需補交所得稅，這部分投資收益補交的所得稅需待被投資企業(yè)實際分得利潤或于被投資企業(yè)宣告分派利潤時才計入應稅所得，從而產生應納稅時間性差異。這里的應納稅時間性差異是指未來應增加應稅所得的時間性差異。
2．企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，在會計報表上于以后期間確認費用或損失，但按照稅法規(guī)定可以從當期應稅所得中扣減。如固定資產折舊，按照稅法規(guī)定可以采用加速折舊方法；但是會計采用直線法，在固定資產使用初期，從應稅所得中扣減的折舊金額會大于計入當期損益的折舊金額，從而產生應納稅時間性差異。
上述兩項差異，會使本期稅前會計利潤大于應稅所得，從而產生應納稅時間性差異，會計賬務處理：
借：所得稅【會計利潤×所得稅率】
貸：應交稅金—應交所得稅【應稅所得×所得稅率】
遞延稅款【應納稅時間性差異對所得稅的影響】
（二）可抵減時間性差異
1．企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，在會計報表上確認為當期費用或損失，但按照稅法規(guī)定待以后期間從應稅所得中扣減。如產品保修費用，按照企業(yè)會計制度規(guī)定可于產品銷售的當期估計可能發(fā)生的保修費用，并預提計入當期費用；但按照稅法規(guī)定當期預提的產品保修費用不能從應稅所得中扣除，而應于實際發(fā)生產品保修費用時從應稅所得中扣減，從而產生可抵減時間性差異。此外計提各項資產減值準備等也屬于這種情況。這里的可抵減時間性差異是指未來可以從應稅所得中扣除的時間性差異。
2．企業(yè)獲得的某項收益，在會計報表上于以后期間確認收益，但按照稅法規(guī)定需計入當期應稅所得。如按照企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)某項銷售收入在不符合收入確認原則時，不應當確認為當期收入，待以后符合收入確認條件時再在以后期間確認收入；但在某些情況下，按照稅法規(guī)定卻要求作為收入計入企業(yè)當期的應稅所得，從而產生可抵減時間性差異。
上述兩項差異，會使稅前會計利潤小于應稅所得，從而產生可抵減時間性差異，會計賬務處理：
借：所得稅【會計利潤×所得稅率】
遞延稅款【可抵減時間性差異對所得稅的影響】
貸：應交稅金—應交所得稅【應稅所得×所得稅率】
三、永久性差異
永久性差異，是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉回。永久性差異有以下幾種類型：
（一）不需要交納所得稅的永久性差異
1．按會計制度規(guī)定核算時作為收益計入稅前會計利潤，在計算應稅所得時不確認為收益。如稅法規(guī)定，企業(yè)購買國債所產生的國債利息收入不計入應稅所得，不需要交納所得稅；但按照會計制度規(guī)定，國債產生的利息收入，計入當期損益。
2．按會計制度規(guī)定核算時不確認為費用或損失，在計算應稅所得時則允許扣減。按照會計制度要求，某些費用或損失不能計入利潤表；但在計算應稅所得時允許抵減。
上述兩項差異，稅前會計利潤大于應稅所得；產生的永久性差異不需要交所得稅，在計算應稅所得時，從稅前會計利潤中扣除永久性差異，將稅前會計利潤調整為應稅所得。
（二）需要交納所得稅的永久性差異
1．按會計制度規(guī)定核算時有的項目不作為收益，但是在計算應稅所得時作為收益，需要交納所得稅。例如，企業(yè)以自己生產的產品用于工程項目，稅法上規(guī)定按該產品售價與成本的差額計入應稅所得；但企業(yè)會計制度規(guī)定按成本轉賬，不產生利潤，不計入當期損益。
2．按會計制度規(guī)定核算時有的項目確認為費用或損失，在計算應稅所得時則不允許扣減。如各種贊助費，按企業(yè)會計制度規(guī)定計入當期損益，減少當期利潤；但在計算應稅所得時則不允許扣減。
上述兩項差異，稅前會計利潤小于應稅所得。產生的永久性差異需要交納所得稅，永久性差異產生的應交所得稅應在當期確認所得稅費用。在計算應稅所得時，應將稅前會計利潤調整為應稅所得。
四、應付稅款法
（一）應付稅款法概念
應付稅款法，是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間產生的差異均在當期確認所得稅費用的會計處理方法。
（二）應付稅款法的特點
1．在計算交納所得稅時均應按稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行調整，調整為應稅所得，再按應稅所得計算出本期應交的所得稅，作為本期所得稅費用，即本期所得稅費用等于本期應交所得稅。
2．時間性差異產生的影響所得稅金額均在本期確認所得稅費用，或在本期抵減所得稅費用，即在應付稅款法下，本期發(fā)生的時間性差異不單獨核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。
五、納稅影響會計法
（一）納稅影響會計法的概念
1．納稅影響會計法，是將本期時間性差異的所得稅影響金額，遞延和分配到以后各期的會計處理方法。采用納稅影響會計法，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一項費用，并應隨同有關的收入和費用計入同一期內，以達到收入和費用的配比。時間性差異影響的所得稅金額，包括在利潤表的所得稅費用項目內，以及資產負債表中的遞延稅款余額中。
2．納稅影響會計法與應付稅款法的主要區(qū)別是：應付稅款法不確認時間性差異對所得稅的影響金額，時間性差異的所得稅影響金額確認為本期所得稅費用或抵減本期所得稅費用；納稅影響會計法確認時間性差異對所得稅的影響，并將確認的時間性差異的所得稅影響金額計入遞延稅款的借方或貸方，同時確認所得稅費用或抵減所得稅費用。
3．納稅影響會計法與應付稅款法的共同點是：按會計制度計算的稅前會計利潤與按稅法規(guī)定計算的應稅所得之間產生的永久性差異，均在產生的當期確認為所得稅費用或抵減所得稅費用。
（二）納稅影響會計法核算
在具體運用納稅影響會計法核算時，稅率變動情況下的會計處理有兩種可供選擇的方法，即遞延法和債務法。在所得稅稅率不變的情況下，無論是采用遞延法和債務法核算，其結果相同；但在所得稅稅率變動的情況下，則兩種處理法的結果不完全相同。
1．遞延法：特點在于：（1）采用遞延法核算時，資產負債表中反映的遞延稅款余額，并不代表收款的權利或付款的義務。采用遞延法進行會計處理時，遞延稅款的賬面余額是按照產生的時間性差異的時期所適用的所得稅稅率計算確認，而不是用現(xiàn)行稅率計算的結果。因此在稅率變動或開征新稅時，不需要對遞延稅款的賬面余額進行調整。（2）本期發(fā)生的時間性差異影響所得稅的金額，用現(xiàn)行稅率計算，以前發(fā)生而在本期轉回的各項時間性差異影響所得稅的金額，一般用當初的原有稅率計算。
采用遞延法時，一定時期的所得稅費用包括：（1）本期應交所得稅；（2）本期發(fā)生或轉回的時間性差異所產生的遞延稅款貸項或借項。
按照上述本期所得稅費用的構成內容，可列示公式如下：
公式一：本期所得稅費用＝本期應交所得稅＋本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延稅款貸項金額－本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延稅款借項金額＋本期轉回的前期確認的遞延稅款借項金額－本期轉回的前期確認的遞延稅款貸項金額
公式二：本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延稅款貸項金額＝本期發(fā)生的應納稅時間性差異×現(xiàn)行所得稅稅率
公式三：本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延稅款借項金額＝本期發(fā)生的可抵減時間性差異×現(xiàn)行所得稅稅率
公式四：本期轉回的前期確認的遞延稅款借項金額＝本期轉回的可抵減本期應稅所得的時間性差異（即前期確認本期轉回的可抵減時間性差異）×前期確認遞延稅款時的所得稅生產率
公式五：本期轉回前期確認的遞延稅款貸項金額＝本期轉回的增加本期應稅所得的時間性差異（即前期確認本期轉回的應納稅時間性差異）×前期確認遞延稅款時的所得稅稅率
2．債務法：特點在于：（1）本期的時間性差異預計對未來所得稅的影響金額，在資產負債表中作為未來應付稅款的債務，或者作為代表預付未來稅款的資產。采用債務法進行會計處理時，遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行所得稅稅率計算，而不是按照產生時間性差異的時期所適用于的所得稅稅率計算。因此，在稅率變動或開征新稅時，遞延稅款的賬面余額需進行相應的調整。（2）在采用債務法時，本期發(fā)生或轉回的時間性差異的所得稅影響金額，均應用現(xiàn)行所得稅稅率計算確定。
采用債務法時，一定時期的所得稅費用包括：（1）本期應交所得稅；（2）本期發(fā)生或轉回的時間性差異所產生的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產；（3）由于稅率變更或開征新稅，對以前各期確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產賬面余額和調整數(shù)。
按照上述本期所得稅費用的構成內容，可列示公式如下：
公式一：本期所得稅費用＝本期應交所得稅＋本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延所得稅負債－本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延所得稅資產＋本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產－本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債＋本期由于稅率變動或開征新稅調減的遞延所得稅資產或調增的遞延所得稅負債－本期由于稅率變動或開征新稅調增的遞延所得稅資產或調減的遞所得稅負債
公式二：本期由于稅率變動或開征新稅調增或調減的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債＝累計應納稅時間性差異或累計可抵減時間性差異×（現(xiàn)行所得稅稅率－前期確認應納稅時間性差異或可抵減時間性差異時適用于的所得稅稅率）
【例題】1．AW公司采用債務法對所得稅進行核算，2002年前適用的所得稅率為33％，從2002年1月1日起適用的所得稅率調整為30％。該企業(yè)2002年度實現(xiàn)的利潤總額為450萬元。其他有關資料如下：
（1）2002年初遞延稅款賬面余額（貸方）49．5萬元；
（2）本年發(fā)生的應納稅時間性差異2萬元；
（3）本年發(fā)生的可抵減時間性差異4萬元；
（4）本年轉回的可抵減時間性差異1萬元；
（5）本年轉回的應納稅時間性差異0．5萬元；
（6）本年支付非廣告性質的贊助費7．5萬元；
（7）支付稅收罰款1．5萬元；
（8）國債利息收入3萬元；
（9）企業(yè)債券利息收入5萬元。
要求：計算AW公司2002年度的應交所得稅、發(fā)生的遞延稅款金額（注明借方或貸方發(fā)生額）、所得稅費用。
【答案】
（1）2002年應交所得稅＝（利潤總額450萬元－本年發(fā)生的應納稅時間性差異2萬元－本年轉回的可抵減時間性差異1萬元＋本年發(fā)生的可抵減時間性差異4萬元＋本年轉回的應納稅時間性差異0．5萬元＋本年度支付非廣告性質的贊助費7．5萬元＋支付稅收罰款1．5萬元－國債利息收入3萬元）×30％＝137．25萬元
（2）遞延稅款發(fā)生額：
①由于所得稅率變更而調整遞延稅款金額＝－49．5÷33％×（30％－33％）＝4．5（萬元）（借方）
②本年發(fā)生的應納稅時間性差異對所得稅影響＝－2×30％＝－0．6（萬元）（貸方）
③本年發(fā)生的可抵減時間性差異對所得稅影響＝＋4×30％＝1．2（萬元）（借方）
④本年轉回的可抵減時間性差異對所得稅影響＝－1×30％＝－0．3（萬元）（貸方）
⑤本年轉回的應納稅時間性差異對所得稅影響＝＋0．5×30％＝0．15（萬元）（借方）
⑥遞延稅款發(fā)生額合計：4．5－0．6＋1．2－0．3＋0．15＝4．95（萬元）（借方）
（3）2002年所得稅費用＝137．25－4．95＝132．3（萬元）
（4）會計分錄：
借：所得稅132．3
遞延稅款4．95
貸：應交稅金－應交所得稅137．25
六、關注各項資產減值準備進行的納稅調整問題
（一）企業(yè)提取的各項資產減值準備進行的納稅調整
1．納稅調整金額的計算
在計算當期應納稅所得額時，企業(yè)應在當期利潤總額的基礎上，加上按照稅法規(guī)定不允許從當期應納稅所得額中扣除但按會計制度及相關準則規(guī)定計入計提當期損益的各項資產減值準備金額，調整為當期應納稅所得額。
2．計算當期應交所得稅和確認當期所得稅費用有關的會計處理
企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，按會計制度及相關準則要求計提的各項資產減值準備不允許在計算應納稅所得額時扣除的部分，應作為可抵減時間性差異，并確認為遞延稅款的借方。企業(yè)應按當期因計提各項資產減值準備產生的可抵減時間性差異和現(xiàn)行所得稅稅率計算的金額，借記“遞延稅款”科目，按當期應交所得稅與確認的遞延稅款借方金額的差額，借記“所得稅”科目，按當期應交的所得稅，貸記“應交稅金－應交所得稅”科目。
（二）計提減值準備后資產的折舊或攤銷額差異的處理
按照會計制度及相關準則的規(guī)定，固定資產、無形資產計提減值準備后，應當按照計提減值準備后的賬面價值及尚可使用壽命或尚可使用年限（含預計凈殘值等的變更，下同）重新計算確定折舊率、折舊額或攤銷額；按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準備的固定資產、無形資產，如果申報納稅時已調增應納稅所得額，可按提取減值準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額或攤銷額。
1．納稅調整金額的計算
因固定資產、無形資產計提減值準備后重新確定的折舊額或攤銷額影響當期利潤總額的金額，與可在應納稅所得額中抵扣的折舊額或攤銷額的差額，應當從企業(yè)的利潤總額中減去或加上后，計算出企業(yè)當期應納稅所得額。
2．計算當期應交所得稅和確認當期所得稅費用有關的會計處理
企業(yè)應按當期應納稅所得額和現(xiàn)行所得稅稅率計算的金額確認為當期應交的所得稅。企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應按當期應交所得稅加上或減去因計提各項資產減值準備后計入當期利潤總額的折舊額或攤銷額，與按稅法規(guī)定在計算應納稅所得額時可以抵扣的折舊額或攤銷額的差異的所得稅影響金額，借記“所得稅”科目，按計提各項資產減值準備后計入當期利潤總額的折舊額或攤銷額與按稅法規(guī)定在計算應納稅所得額時可以抵扣的折舊額或攤銷額之間差異的所得稅影響金額，貸記或借記“遞延稅款”科目，按當期應交的所得稅，貸記“應交稅金－應交所得稅”科目。
（三）已計提減值準備的資產價值恢復的處理
如果已計提減值準備的各項資產價值得以恢復，因資產價值恢復而轉回的各項資產減值準備，按照會計制度及相關準則的規(guī)定應計入當期損益，并增加企業(yè)的利潤總額；按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產，如果在納稅申報時已調增應納稅所得額，因價值恢復而轉回的減值準備應允許企業(yè)進行納稅調整，即原計提減值準備時已調增應納稅所得額的部分，在價值恢復時，因價值恢復而增加當期利潤總額的金額，不計入恢復當期的應納稅所得額。
1．納稅調整金額的計算
對于已計提減值準備的各項資產因價值恢復產生的納稅調整金額為價值恢復當期按照會計制度及相關準則規(guī)定計入損益的金額。
2．計算當期應交所得稅和確認當期所得稅費用有關的會計處理
企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，按照當期應交所得稅和當期轉回的各項資產減值準備的所得稅影響金額合計數(shù)，借記“所得稅”科目，按照當期實現(xiàn)的利潤總額減去轉回計入損益的各項資產減值準備金額確定的當期應納稅所得額及現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅，貸記“應交稅金－應交所得稅”科目，按當期轉回的各項資產減值準備的所得稅影響金額，貸記“遞延稅款”科目。
因資產減值準備轉回而調整固定資產、無形資產賬面價值，按會計制度規(guī)定按尚可使用壽命或尚可使用年限重新確定的折舊額和攤銷額，與按照稅法規(guī)定按提取減值準備前的賬面價值確定的折舊額和攤銷額之間的差額，其納稅調整及相關會計處理應比照上述有關提取減值準備后的資產折舊、攤銷的方法處理。
（四）處置已計提減值準備的資產的處理
企業(yè)處置已計提減值準備的各項資產，按照會計制度及相關準則規(guī)定確定的處置損益計入當期損益，其計算公式如下：
處置資產計入利潤總額的金額＝處置收入－［按會計規(guī)定確定的資產成本（或原價）－按會計規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額）－處置資產已計提的減值準備余額］－處置過程中發(fā)生的按會計規(guī)定計入損益的相關稅費（不含所得稅）
按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產，如果申報納稅時已調增應納稅所得額，轉讓處置有關資產而轉回的減值準備應允許企業(yè)進行納稅調整，即轉回的準備部分不計入應納稅所得額，其計算公式如下：
處置資產計入應納稅所得額的金額＝處置收入－［按稅法規(guī)定確定的資產成本（或原價）－按稅法規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額）］－處置過程中發(fā)生的按稅法規(guī)定可扣除的相關稅費（不含所得稅）
1．納稅調整金額的計算
因上述按會計制度及相關準則規(guī)定計算的在處置已計提減值準備的各項資產時計入利潤總額的損益，與按稅法規(guī)定計算的應計入應納稅所得額之間的差額應按以下公式計算：
因處置已計提減值準備的各項資產產生的納稅調整金額＝處置資產計入應納稅所得額的金額－處置資產計入利潤總額的金額
2．計算當期應交所得稅和確認當期所得稅費用有關的會計處理
企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應在按會計制度及相關準則確定的利潤總額的基礎上加上按上述規(guī)定計算的納稅調整金額，如處置的為固定資產或無形資產，還應加上（或減去）處置當期按會計制度及相關準則規(guī)定確定的折舊額或攤銷額等影響當期利潤總額的金額與按稅法規(guī)定確定的折舊額或攤銷額等的差額，計算出當期應納稅所得額，并按當期應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算出當期應交所得稅。按當期應交所得稅加上（或減去）因處置有關資產而轉回的遞延稅款，借記“所得稅”科目，按當期因處置有關資產而轉回的遞延稅款金額，貸記或借記“遞延稅款”科目，按當期應交的所得稅，貸記“應交稅金－應交所得稅”科目。
因處置已計提減值準備的各項資產而轉回的資產減值準備，按照稅法規(guī)定可以納稅調整的部分，以及按會計制度及相關準則規(guī)定計提的折舊或攤銷額等與按稅法規(guī)定在計算應納稅所得額時允許抵扣的折舊額或攤銷額等的差額，其所得稅費用的確認及相關的納稅調整應比照上述轉回各項資產減值準備、因計提資產減值準備產生的折舊額或攤銷額等的所得稅影響的相關規(guī)定進行處理。
（五）屬于資產負債表日后事項的資產減值準備的處理
企業(yè)在年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的涉及資產減值準備的調整事項，如發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前，應按上述規(guī)定調整報告年度的應交所得稅；如發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后，應將與資產減值準備有關的事項產生的納稅調整金額，作為本年度的納稅調整事項，相應調整本年度應交所得稅，相關的會計處理按照會計制度及相關準則有關資產負債表日后事項的規(guī)定辦理。
（六）對于發(fā)生永久性或實質性損害的資產進行會計處理及進行納稅調整
按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)如判斷某項資產發(fā)生永久性或實質性損害，應當將其賬面價值直接計入當期損益（含按其賬面價值計提的減值準備計入當期損益）；按照稅法規(guī)定，企業(yè)的各項資產當有確鑿證據(jù)表明已發(fā)生永久或實質性損害時，扣除變價收入、可收回金額及責任和保險賠償后，應確認為財產損失。對于發(fā)生永久性或實質性損害的資產，會計處理與稅收規(guī)定就變價收入、責任和保險賠償?shù)暮怂闶且恢碌?，其主要差別在于因會計制度及相關準則與稅法規(guī)定不同而產生的發(fā)生永久性或實質性損害資產賬面價值、折舊額或攤銷額的差異（含因發(fā)生永久性或實質性損害的資產由于以前期間計提減值準備及因此而產生的折舊或攤銷額的差異），以及會計制度和相關準則與稅法規(guī)定就此項損失計入利潤總額和應納稅所得額的時間不同，導致在發(fā)生永久性或實質性損害的當期計入利潤總額和應納稅所得額的金額不同。
1．納稅調整金額的計算
經稅務機關確認可從應納稅所得額中扣除的永久性或實質性損害的資產價值，與按照會計制度及相關準則規(guī)定確認應計入當期損益的永久性或實質性損害的資產價值的差額應進行納稅調整。其納稅調整金額應按以下公式計算：
因永久性或實質性損失資產產生的納稅調整金額＝發(fā)生永久性或實質性損失的資產變價凈收入＋責任和保險賠償－［按稅法規(guī)定確定的資產成本（或原價）－按稅法規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額）］＋按會計規(guī)定計入當期損益的永久性或實質性損失的資產價值
計算當期應交所得稅及確認當期所得稅費用有關的會計處理
2．企業(yè)在確認當期所得稅費用時，應視所采用的所得稅會計處理方法分別確定：
企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應在當期利潤總額的基礎上加上按上述公式計算的納稅調整金額計算出當期應納稅所得額，并按當期應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算當期應交的所得稅。企業(yè)應當按照當期應交所得稅加上或減去因資產發(fā)生永久性或實質性損害而應轉回的相關遞延稅款的借方或貸方金額，借記“所得稅”科目，按照應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的當期應交所得稅金額，貸記“應交稅金－應交所得稅”科目，按照當期轉回的時間性差異的所得稅影響金額，貸記或借記“遞延稅款”科目。（見附圖）
近三年試題解析
一、單項選擇題
【例1】某股份有限公司20×0年12月31日購入一臺設備，原價為3010萬元，預計凈值為10萬元，稅法規(guī)定的折舊年限為5年，按直線法計提折舊，公司按照3年計提折舊，折舊方法與稅法相一致。20×2年1月1日，公司所得稅稅率由33％降為15％。除該事項外，歷年來無其它納稅調整事項。公司采用債務法進行所得稅會計處理。該公司20×2年末資產負債表中反映的“遞延稅款借項”項目的金額為（）萬元。（2001年）
A．12 B．60 C．120 D．192
【答案】C
【解析】“遞延稅款借項”項目的金額＝（3000÷3－3000÷5）×15％×2＝120萬元
【例2】某企業(yè)采用遞延法對所得稅進行核算，適用的所得稅稅率33％，2001年年初遞延稅款賬面貸方余額為100萬元，2001年發(fā)生應納稅時間性差異50萬元、可抵減時間性差異150萬元。2001年12月31日遞延稅款賬面余額為（）萬元。（2002年）
A．借方33 B．貸方67
C．借方83．5 D．貸方133
【答案】B
【解析】遞延稅款賬面余額＝100＋（50－150）×33％＝67（萬元）
【例3】某企業(yè)年初累計可抵減時間性差異為2300萬元，本年發(fā)生的可抵減時間性差異為500萬元。適用的所得稅稅率由上年的33％調整為本年的30％。采用債務法核算所得稅的情況下，本年遞延稅款的發(fā)生額為（）萬元。（2003年）
A．81（借方） B．81（貸方）
C．69（借方） D．69（貸方）
【答案】A
【解析】遞延稅款的發(fā)生額＝2300×（30％—33％）＋500×30％＝81（萬元）（借方）。
二、多項選擇題
【例1】在采用債務法進行所得稅會計處理時，下列各項中，會導致本期所得稅費用增加的項目有（）。（2001年）
A．本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產
B．本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債
C．本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延所得稅資產
D．本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延所得稅負債
【答案】AD
【解析】本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債使所得稅費用減少；本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延所得稅資產使所得稅費用減少；“本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產”和“本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延所得稅負債”兩項使所得稅費用增加。
【例2】在進行所得稅會計處理時，因下列各項原因導致的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異中，屬于永久性差異的有（）。（2002年）
A．支付的各項贊助費
B．購買國債確認的利息收入
C．支付的違反稅收規(guī)定的罰款
D．支付的工資超過計稅工資的部分
【答案】ABCD
【解析】永久性差異是指在某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益費用或損失時的口徑不同所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉回。本題選項均符合永久性差異的定義。
【例2】下列有關遞延稅款的表述中正確的有（）。（2002年）
A．遞延稅款是對當期所得稅費用的調整
B．遞延稅款是對當期應交所得稅的調整
C．遞延稅款轉回會影響當期所得稅費用
D．遞延稅款期末借方余額應在資產負債表中資產類項目單獨反映
【答案】ACD
【解析】在納稅影響會計法下，時間性差異對所得稅費用的影響反映在遞延稅款中，本期所得稅費用＝本期應交所得稅＋本期遞延稅款發(fā)生額，所以它的發(fā)生和轉回都會對所得稅費用產生影響。
三、判斷題
【例1】遞延法和債務法的區(qū)別是，在稅率變更或開征新稅的情況下，債務法需要對已確認的遞延稅款賬面余額進行相應調整，而遞延法則不需要進行調整。（）（2001年）
【答案】√
【例2】采用債務法對所得稅進行會計處理的情況下，當所得稅稅率變動時，遞延稅款的賬面余額不需要進行相應的調整。（）（2002年）
【答案】×
【解析】債務法的特點在于本期的時間性差異預計對未來所得稅的影響金額在資產負債表上作為未來應付稅款的債務或者作為代表預付未來稅款的資產，所以稅率變動時遞延稅款的賬面余額需要進行相應的調整，遞延法則不需要調整。
【例3】采用遞延法核算所得稅時，資產負債表中“遞延稅款”項目的余額表示企業(yè)由于前期多付或少付所得稅而形成的資產或者負債。（）（2003年）
【答案】×
【解析】采用遞延法核算所得稅時并不代表收款的權利或付款的義務。而采用債務法核算時，本期的時間性差異預計對未來所得稅的影響金額，在資產負債表中作為未來應付稅款的債務，或者作為代表預付未來稅款的資產。
四、計算分析題
【例1】華豐有限責任公司（以下簡稱華豐公司）所得稅采用遞延法核算，使用的所得稅稅率為33％。20×1年度實現(xiàn)利潤總額為2000萬元，其中：
（1）采用權益法核算確認的投資收益為300萬元（被投資單位使用的所得稅稅率為33％，被投資單位實現(xiàn)的凈利潤未分配給投資者）。
（2）國債利息收入50萬元。
（3）因違反合同支付違約金20萬元。
（4）補貼收入300萬元。
（5）計提壞帳準備300萬元（其中可在應納稅所得額前扣除的金額為50萬元）。
（6）計提存貨跌價準備200萬元。
假定計提的壞帳準備和存貨跌價準備與稅法規(guī)定的差異均屬于時間性差異，華豐公司在未來3年內有足夠的應納稅所得額用以抵減可遞減時間性差異。
要求：（1）計算華豐公司20×1年度的應交所得稅、發(fā)生的遞延稅款金額（注明借方或貸方發(fā)生額）、所得稅費用。（2）編制有關所得稅的會計分錄。（3）計算華豐公司20×1年度的凈利潤。（答案中的金額單位用萬元表示）（2001年）
【答案】
（1）計算華豐公司20×1年度應交所得稅、所得稅費用及遞延稅款
應交所得稅＝［2000－300－50＋（300－50）＋200］×33％＝693（萬元）
遞延稅款借方發(fā)生額＝［（300－50）＋200］×33％＝148．5（萬元）
所得稅費用＝693－148．5＝544．5（萬元）
（2）編制有關所得稅的會計分錄
借：所得稅544．5
遞延稅款148．5
貸：應交稅金—應交所得稅693
（3）計算華豐公司20×1年的利潤
華豐公司20×1年度凈利潤＝2000－544．5＝1455．5（萬元）
本章試題預測及學習要求
本章內容，是歷年考試的主要內容?？荚嚨目陀^題主要集中在時間性差異和永久性差異的概念和計算上。計算分析題主要針對應付稅款法的核算，特別是納稅影響會計法下遞延稅款、應交稅金、所得稅費用的計算和核算等問題。因此要求掌握時間性差
異和永久性差異的區(qū)別；掌握應付稅款法、納稅影響會計法的核算；掌握遞延法和債務法下所得稅費用應交所得稅和遞延稅款的計算，熟悉應付稅款法和納稅影響會計法的區(qū)別。
本章重點難點
一、應交所得稅
應交所得稅＝應納稅所得額×所得稅稅率
應納稅所得額＝稅前會計利潤＋或－納稅調整項目
納稅調整項目：（1）彌補以前年度虧損；（2）永久性差異；（3）時間性差異
二、時間性差異
時間性差異，指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干期內能夠轉回。時間性差異的基本特征是，某項收益或費用和損失均可計入稅前會計利潤和應稅所得，但計入稅前會計利潤和應稅所得的時間不同。時間性差異主要有以下幾種類型：
（一）應納稅時間性差異
1．企業(yè)獲得的某項收益，在會計報表上確認為當期收益，但按照稅法規(guī)定需待以后期間確認為應稅所得。例如，按照企業(yè)會計制度規(guī)定，對長期股權投資采用的權益法核算的企業(yè)，應在期末按照被投資企業(yè)的凈利潤以及投資持股比例計算確認投資收益；但按照稅法規(guī)定，如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)的所得稅稅率，投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤需補交所得稅，這部分投資收益補交的所得稅需待被投資企業(yè)實際分得利潤或于被投資企業(yè)宣告分派利潤時才計入應稅所得，從而產生應納稅時間性差異。這里的應納稅時間性差異是指未來應增加應稅所得的時間性差異。
2．企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，在會計報表上于以后期間確認費用或損失，但按照稅法規(guī)定可以從當期應稅所得中扣減。如固定資產折舊，按照稅法規(guī)定可以采用加速折舊方法；但是會計采用直線法，在固定資產使用初期，從應稅所得中扣減的折舊金額會大于計入當期損益的折舊金額，從而產生應納稅時間性差異。
上述兩項差異，會使本期稅前會計利潤大于應稅所得，從而產生應納稅時間性差異，會計賬務處理：
借：所得稅【會計利潤×所得稅率】
貸：應交稅金—應交所得稅【應稅所得×所得稅率】
遞延稅款【應納稅時間性差異對所得稅的影響】
（二）可抵減時間性差異
1．企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，在會計報表上確認為當期費用或損失，但按照稅法規(guī)定待以后期間從應稅所得中扣減。如產品保修費用，按照企業(yè)會計制度規(guī)定可于產品銷售的當期估計可能發(fā)生的保修費用，并預提計入當期費用；但按照稅法規(guī)定當期預提的產品保修費用不能從應稅所得中扣除，而應于實際發(fā)生產品保修費用時從應稅所得中扣減，從而產生可抵減時間性差異。此外計提各項資產減值準備等也屬于這種情況。這里的可抵減時間性差異是指未來可以從應稅所得中扣除的時間性差異。
2．企業(yè)獲得的某項收益，在會計報表上于以后期間確認收益，但按照稅法規(guī)定需計入當期應稅所得。如按照企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)某項銷售收入在不符合收入確認原則時，不應當確認為當期收入，待以后符合收入確認條件時再在以后期間確認收入；但在某些情況下，按照稅法規(guī)定卻要求作為收入計入企業(yè)當期的應稅所得，從而產生可抵減時間性差異。
上述兩項差異，會使稅前會計利潤小于應稅所得，從而產生可抵減時間性差異，會計賬務處理：
借：所得稅【會計利潤×所得稅率】
遞延稅款【可抵減時間性差異對所得稅的影響】
貸：應交稅金—應交所得稅【應稅所得×所得稅率】
三、永久性差異
永久性差異，是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉回。永久性差異有以下幾種類型：
（一）不需要交納所得稅的永久性差異
1．按會計制度規(guī)定核算時作為收益計入稅前會計利潤，在計算應稅所得時不確認為收益。如稅法規(guī)定，企業(yè)購買國債所產生的國債利息收入不計入應稅所得，不需要交納所得稅；但按照會計制度規(guī)定，國債產生的利息收入，計入當期損益。
2．按會計制度規(guī)定核算時不確認為費用或損失，在計算應稅所得時則允許扣減。按照會計制度要求，某些費用或損失不能計入利潤表；但在計算應稅所得時允許抵減。
上述兩項差異，稅前會計利潤大于應稅所得；產生的永久性差異不需要交所得稅，在計算應稅所得時，從稅前會計利潤中扣除永久性差異，將稅前會計利潤調整為應稅所得。
（二）需要交納所得稅的永久性差異
1．按會計制度規(guī)定核算時有的項目不作為收益，但是在計算應稅所得時作為收益，需要交納所得稅。例如，企業(yè)以自己生產的產品用于工程項目，稅法上規(guī)定按該產品售價與成本的差額計入應稅所得；但企業(yè)會計制度規(guī)定按成本轉賬，不產生利潤，不計入當期損益。
2．按會計制度規(guī)定核算時有的項目確認為費用或損失，在計算應稅所得時則不允許扣減。如各種贊助費，按企業(yè)會計制度規(guī)定計入當期損益，減少當期利潤；但在計算應稅所得時則不允許扣減。
上述兩項差異，稅前會計利潤小于應稅所得。產生的永久性差異需要交納所得稅，永久性差異產生的應交所得稅應在當期確認所得稅費用。在計算應稅所得時，應將稅前會計利潤調整為應稅所得。
四、應付稅款法
（一）應付稅款法概念
應付稅款法，是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間產生的差異均在當期確認所得稅費用的會計處理方法。
（二）應付稅款法的特點
1．在計算交納所得稅時均應按稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行調整，調整為應稅所得，再按應稅所得計算出本期應交的所得稅，作為本期所得稅費用，即本期所得稅費用等于本期應交所得稅。
2．時間性差異產生的影響所得稅金額均在本期確認所得稅費用，或在本期抵減所得稅費用，即在應付稅款法下，本期發(fā)生的時間性差異不單獨核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。
五、納稅影響會計法
（一）納稅影響會計法的概念
1．納稅影響會計法，是將本期時間性差異的所得稅影響金額，遞延和分配到以后各期的會計處理方法。采用納稅影響會計法，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一項費用，并應隨同有關的收入和費用計入同一期內，以達到收入和費用的配比。時間性差異影響的所得稅金額，包括在利潤表的所得稅費用項目內，以及資產負債表中的遞延稅款余額中。
2．納稅影響會計法與應付稅款法的主要區(qū)別是：應付稅款法不確認時間性差異對所得稅的影響金額，時間性差異的所得稅影響金額確認為本期所得稅費用或抵減本期所得稅費用；納稅影響會計法確認時間性差異對所得稅的影響，并將確認的時間性差異的所得稅影響金額計入遞延稅款的借方或貸方，同時確認所得稅費用或抵減所得稅費用。
3．納稅影響會計法與應付稅款法的共同點是：按會計制度計算的稅前會計利潤與按稅法規(guī)定計算的應稅所得之間產生的永久性差異，均在產生的當期確認為所得稅費用或抵減所得稅費用。
（二）納稅影響會計法核算
在具體運用納稅影響會計法核算時，稅率變動情況下的會計處理有兩種可供選擇的方法，即遞延法和債務法。在所得稅稅率不變的情況下，無論是采用遞延法和債務法核算，其結果相同；但在所得稅稅率變動的情況下，則兩種處理法的結果不完全相同。
1．遞延法：特點在于：（1）采用遞延法核算時，資產負債表中反映的遞延稅款余額，并不代表收款的權利或付款的義務。采用遞延法進行會計處理時，遞延稅款的賬面余額是按照產生的時間性差異的時期所適用的所得稅稅率計算確認，而不是用現(xiàn)行稅率計算的結果。因此在稅率變動或開征新稅時，不需要對遞延稅款的賬面余額進行調整。（2）本期發(fā)生的時間性差異影響所得稅的金額，用現(xiàn)行稅率計算，以前發(fā)生而在本期轉回的各項時間性差異影響所得稅的金額，一般用當初的原有稅率計算。
采用遞延法時，一定時期的所得稅費用包括：（1）本期應交所得稅；（2）本期發(fā)生或轉回的時間性差異所產生的遞延稅款貸項或借項。
按照上述本期所得稅費用的構成內容，可列示公式如下：
公式一：本期所得稅費用＝本期應交所得稅＋本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延稅款貸項金額－本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延稅款借項金額＋本期轉回的前期確認的遞延稅款借項金額－本期轉回的前期確認的遞延稅款貸項金額
公式二：本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延稅款貸項金額＝本期發(fā)生的應納稅時間性差異×現(xiàn)行所得稅稅率
公式三：本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延稅款借項金額＝本期發(fā)生的可抵減時間性差異×現(xiàn)行所得稅稅率
公式四：本期轉回的前期確認的遞延稅款借項金額＝本期轉回的可抵減本期應稅所得的時間性差異（即前期確認本期轉回的可抵減時間性差異）×前期確認遞延稅款時的所得稅生產率
公式五：本期轉回前期確認的遞延稅款貸項金額＝本期轉回的增加本期應稅所得的時間性差異（即前期確認本期轉回的應納稅時間性差異）×前期確認遞延稅款時的所得稅稅率
2．債務法：特點在于：（1）本期的時間性差異預計對未來所得稅的影響金額，在資產負債表中作為未來應付稅款的債務，或者作為代表預付未來稅款的資產。采用債務法進行會計處理時，遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行所得稅稅率計算，而不是按照產生時間性差異的時期所適用于的所得稅稅率計算。因此，在稅率變動或開征新稅時，遞延稅款的賬面余額需進行相應的調整。（2）在采用債務法時，本期發(fā)生或轉回的時間性差異的所得稅影響金額，均應用現(xiàn)行所得稅稅率計算確定。
采用債務法時，一定時期的所得稅費用包括：（1）本期應交所得稅；（2）本期發(fā)生或轉回的時間性差異所產生的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產；（3）由于稅率變更或開征新稅，對以前各期確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產賬面余額和調整數(shù)。
按照上述本期所得稅費用的構成內容，可列示公式如下：
公式一：本期所得稅費用＝本期應交所得稅＋本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延所得稅負債－本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延所得稅資產＋本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產－本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債＋本期由于稅率變動或開征新稅調減的遞延所得稅資產或調增的遞延所得稅負債－本期由于稅率變動或開征新稅調增的遞延所得稅資產或調減的遞所得稅負債
公式二：本期由于稅率變動或開征新稅調增或調減的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債＝累計應納稅時間性差異或累計可抵減時間性差異×（現(xiàn)行所得稅稅率－前期確認應納稅時間性差異或可抵減時間性差異時適用于的所得稅稅率）
【例題】1．AW公司采用債務法對所得稅進行核算，2002年前適用的所得稅率為33％，從2002年1月1日起適用的所得稅率調整為30％。該企業(yè)2002年度實現(xiàn)的利潤總額為450萬元。其他有關資料如下：
（1）2002年初遞延稅款賬面余額（貸方）49．5萬元；
（2）本年發(fā)生的應納稅時間性差異2萬元；
（3）本年發(fā)生的可抵減時間性差異4萬元；
（4）本年轉回的可抵減時間性差異1萬元；
（5）本年轉回的應納稅時間性差異0．5萬元；
（6）本年支付非廣告性質的贊助費7．5萬元；
（7）支付稅收罰款1．5萬元；
（8）國債利息收入3萬元；
（9）企業(yè)債券利息收入5萬元。
要求：計算AW公司2002年度的應交所得稅、發(fā)生的遞延稅款金額（注明借方或貸方發(fā)生額）、所得稅費用。
【答案】
（1）2002年應交所得稅＝（利潤總額450萬元－本年發(fā)生的應納稅時間性差異2萬元－本年轉回的可抵減時間性差異1萬元＋本年發(fā)生的可抵減時間性差異4萬元＋本年轉回的應納稅時間性差異0．5萬元＋本年度支付非廣告性質的贊助費7．5萬元＋支付稅收罰款1．5萬元－國債利息收入3萬元）×30％＝137．25萬元
（2）遞延稅款發(fā)生額：
①由于所得稅率變更而調整遞延稅款金額＝－49．5÷33％×（30％－33％）＝4．5（萬元）（借方）
②本年發(fā)生的應納稅時間性差異對所得稅影響＝－2×30％＝－0．6（萬元）（貸方）
③本年發(fā)生的可抵減時間性差異對所得稅影響＝＋4×30％＝1．2（萬元）（借方）
④本年轉回的可抵減時間性差異對所得稅影響＝－1×30％＝－0．3（萬元）（貸方）
⑤本年轉回的應納稅時間性差異對所得稅影響＝＋0．5×30％＝0．15（萬元）（借方）
⑥遞延稅款發(fā)生額合計：4．5－0．6＋1．2－0．3＋0．15＝4．95（萬元）（借方）
（3）2002年所得稅費用＝137．25－4．95＝132．3（萬元）
（4）會計分錄：
借：所得稅132．3
遞延稅款4．95
貸：應交稅金－應交所得稅137．25
六、關注各項資產減值準備進行的納稅調整問題
（一）企業(yè)提取的各項資產減值準備進行的納稅調整
1．納稅調整金額的計算
在計算當期應納稅所得額時，企業(yè)應在當期利潤總額的基礎上，加上按照稅法規(guī)定不允許從當期應納稅所得額中扣除但按會計制度及相關準則規(guī)定計入計提當期損益的各項資產減值準備金額，調整為當期應納稅所得額。
2．計算當期應交所得稅和確認當期所得稅費用有關的會計處理
企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，按會計制度及相關準則要求計提的各項資產減值準備不允許在計算應納稅所得額時扣除的部分，應作為可抵減時間性差異，并確認為遞延稅款的借方。企業(yè)應按當期因計提各項資產減值準備產生的可抵減時間性差異和現(xiàn)行所得稅稅率計算的金額，借記“遞延稅款”科目，按當期應交所得稅與確認的遞延稅款借方金額的差額，借記“所得稅”科目，按當期應交的所得稅，貸記“應交稅金－應交所得稅”科目。
（二）計提減值準備后資產的折舊或攤銷額差異的處理
按照會計制度及相關準則的規(guī)定，固定資產、無形資產計提減值準備后，應當按照計提減值準備后的賬面價值及尚可使用壽命或尚可使用年限（含預計凈殘值等的變更，下同）重新計算確定折舊率、折舊額或攤銷額；按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準備的固定資產、無形資產，如果申報納稅時已調增應納稅所得額，可按提取減值準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額或攤銷額。
1．納稅調整金額的計算
因固定資產、無形資產計提減值準備后重新確定的折舊額或攤銷額影響當期利潤總額的金額，與可在應納稅所得額中抵扣的折舊額或攤銷額的差額，應當從企業(yè)的利潤總額中減去或加上后，計算出企業(yè)當期應納稅所得額。
2．計算當期應交所得稅和確認當期所得稅費用有關的會計處理
企業(yè)應按當期應納稅所得額和現(xiàn)行所得稅稅率計算的金額確認為當期應交的所得稅。企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應按當期應交所得稅加上或減去因計提各項資產減值準備后計入當期利潤總額的折舊額或攤銷額，與按稅法規(guī)定在計算應納稅所得額時可以抵扣的折舊額或攤銷額的差異的所得稅影響金額，借記“所得稅”科目，按計提各項資產減值準備后計入當期利潤總額的折舊額或攤銷額與按稅法規(guī)定在計算應納稅所得額時可以抵扣的折舊額或攤銷額之間差異的所得稅影響金額，貸記或借記“遞延稅款”科目，按當期應交的所得稅，貸記“應交稅金－應交所得稅”科目。
（三）已計提減值準備的資產價值恢復的處理
如果已計提減值準備的各項資產價值得以恢復，因資產價值恢復而轉回的各項資產減值準備，按照會計制度及相關準則的規(guī)定應計入當期損益，并增加企業(yè)的利潤總額；按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產，如果在納稅申報時已調增應納稅所得額，因價值恢復而轉回的減值準備應允許企業(yè)進行納稅調整，即原計提減值準備時已調增應納稅所得額的部分，在價值恢復時，因價值恢復而增加當期利潤總額的金額，不計入恢復當期的應納稅所得額。
1．納稅調整金額的計算
對于已計提減值準備的各項資產因價值恢復產生的納稅調整金額為價值恢復當期按照會計制度及相關準則規(guī)定計入損益的金額。
2．計算當期應交所得稅和確認當期所得稅費用有關的會計處理
企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，按照當期應交所得稅和當期轉回的各項資產減值準備的所得稅影響金額合計數(shù)，借記“所得稅”科目，按照當期實現(xiàn)的利潤總額減去轉回計入損益的各項資產減值準備金額確定的當期應納稅所得額及現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅，貸記“應交稅金－應交所得稅”科目，按當期轉回的各項資產減值準備的所得稅影響金額，貸記“遞延稅款”科目。
因資產減值準備轉回而調整固定資產、無形資產賬面價值，按會計制度規(guī)定按尚可使用壽命或尚可使用年限重新確定的折舊額和攤銷額，與按照稅法規(guī)定按提取減值準備前的賬面價值確定的折舊額和攤銷額之間的差額，其納稅調整及相關會計處理應比照上述有關提取減值準備后的資產折舊、攤銷的方法處理。
（四）處置已計提減值準備的資產的處理
企業(yè)處置已計提減值準備的各項資產，按照會計制度及相關準則規(guī)定確定的處置損益計入當期損益，其計算公式如下：
處置資產計入利潤總額的金額＝處置收入－［按會計規(guī)定確定的資產成本（或原價）－按會計規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額）－處置資產已計提的減值準備余額］－處置過程中發(fā)生的按會計規(guī)定計入損益的相關稅費（不含所得稅）
按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產，如果申報納稅時已調增應納稅所得額，轉讓處置有關資產而轉回的減值準備應允許企業(yè)進行納稅調整，即轉回的準備部分不計入應納稅所得額，其計算公式如下：
處置資產計入應納稅所得額的金額＝處置收入－［按稅法規(guī)定確定的資產成本（或原價）－按稅法規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額）］－處置過程中發(fā)生的按稅法規(guī)定可扣除的相關稅費（不含所得稅）
1．納稅調整金額的計算
因上述按會計制度及相關準則規(guī)定計算的在處置已計提減值準備的各項資產時計入利潤總額的損益，與按稅法規(guī)定計算的應計入應納稅所得額之間的差額應按以下公式計算：
因處置已計提減值準備的各項資產產生的納稅調整金額＝處置資產計入應納稅所得額的金額－處置資產計入利潤總額的金額
2．計算當期應交所得稅和確認當期所得稅費用有關的會計處理
企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應在按會計制度及相關準則確定的利潤總額的基礎上加上按上述規(guī)定計算的納稅調整金額，如處置的為固定資產或無形資產，還應加上（或減去）處置當期按會計制度及相關準則規(guī)定確定的折舊額或攤銷額等影響當期利潤總額的金額與按稅法規(guī)定確定的折舊額或攤銷額等的差額，計算出當期應納稅所得額，并按當期應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算出當期應交所得稅。按當期應交所得稅加上（或減去）因處置有關資產而轉回的遞延稅款，借記“所得稅”科目，按當期因處置有關資產而轉回的遞延稅款金額，貸記或借記“遞延稅款”科目，按當期應交的所得稅，貸記“應交稅金－應交所得稅”科目。
因處置已計提減值準備的各項資產而轉回的資產減值準備，按照稅法規(guī)定可以納稅調整的部分，以及按會計制度及相關準則規(guī)定計提的折舊或攤銷額等與按稅法規(guī)定在計算應納稅所得額時允許抵扣的折舊額或攤銷額等的差額，其所得稅費用的確認及相關的納稅調整應比照上述轉回各項資產減值準備、因計提資產減值準備產生的折舊額或攤銷額等的所得稅影響的相關規(guī)定進行處理。
（五）屬于資產負債表日后事項的資產減值準備的處理
企業(yè)在年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的涉及資產減值準備的調整事項，如發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前，應按上述規(guī)定調整報告年度的應交所得稅；如發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后，應將與資產減值準備有關的事項產生的納稅調整金額，作為本年度的納稅調整事項，相應調整本年度應交所得稅，相關的會計處理按照會計制度及相關準則有關資產負債表日后事項的規(guī)定辦理。
（六）對于發(fā)生永久性或實質性損害的資產進行會計處理及進行納稅調整
按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)如判斷某項資產發(fā)生永久性或實質性損害，應當將其賬面價值直接計入當期損益（含按其賬面價值計提的減值準備計入當期損益）；按照稅法規(guī)定，企業(yè)的各項資產當有確鑿證據(jù)表明已發(fā)生永久或實質性損害時，扣除變價收入、可收回金額及責任和保險賠償后，應確認為財產損失。對于發(fā)生永久性或實質性損害的資產，會計處理與稅收規(guī)定就變價收入、責任和保險賠償?shù)暮怂闶且恢碌?，其主要差別在于因會計制度及相關準則與稅法規(guī)定不同而產生的發(fā)生永久性或實質性損害資產賬面價值、折舊額或攤銷額的差異（含因發(fā)生永久性或實質性損害的資產由于以前期間計提減值準備及因此而產生的折舊或攤銷額的差異），以及會計制度和相關準則與稅法規(guī)定就此項損失計入利潤總額和應納稅所得額的時間不同，導致在發(fā)生永久性或實質性損害的當期計入利潤總額和應納稅所得額的金額不同。
1．納稅調整金額的計算
經稅務機關確認可從應納稅所得額中扣除的永久性或實質性損害的資產價值，與按照會計制度及相關準則規(guī)定確認應計入當期損益的永久性或實質性損害的資產價值的差額應進行納稅調整。其納稅調整金額應按以下公式計算：
因永久性或實質性損失資產產生的納稅調整金額＝發(fā)生永久性或實質性損失的資產變價凈收入＋責任和保險賠償－［按稅法規(guī)定確定的資產成本（或原價）－按稅法規(guī)定計提的累計折舊（或累計攤銷額）］＋按會計規(guī)定計入當期損益的永久性或實質性損失的資產價值
計算當期應交所得稅及確認當期所得稅費用有關的會計處理
2．企業(yè)在確認當期所得稅費用時，應視所采用的所得稅會計處理方法分別確定：
企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應在當期利潤總額的基礎上加上按上述公式計算的納稅調整金額計算出當期應納稅所得額，并按當期應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算當期應交的所得稅。企業(yè)應當按照當期應交所得稅加上或減去因資產發(fā)生永久性或實質性損害而應轉回的相關遞延稅款的借方或貸方金額，借記“所得稅”科目，按照應納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的當期應交所得稅金額，貸記“應交稅金－應交所得稅”科目，按照當期轉回的時間性差異的所得稅影響金額，貸記或借記“遞延稅款”科目。（見附圖）
近三年試題解析
一、單項選擇題
【例1】某股份有限公司20×0年12月31日購入一臺設備，原價為3010萬元，預計凈值為10萬元，稅法規(guī)定的折舊年限為5年，按直線法計提折舊，公司按照3年計提折舊，折舊方法與稅法相一致。20×2年1月1日，公司所得稅稅率由33％降為15％。除該事項外，歷年來無其它納稅調整事項。公司采用債務法進行所得稅會計處理。該公司20×2年末資產負債表中反映的“遞延稅款借項”項目的金額為（）萬元。（2001年）
A．12 B．60 C．120 D．192
【答案】C
【解析】“遞延稅款借項”項目的金額＝（3000÷3－3000÷5）×15％×2＝120萬元
【例2】某企業(yè)采用遞延法對所得稅進行核算，適用的所得稅稅率33％，2001年年初遞延稅款賬面貸方余額為100萬元，2001年發(fā)生應納稅時間性差異50萬元、可抵減時間性差異150萬元。2001年12月31日遞延稅款賬面余額為（）萬元。（2002年）
A．借方33 B．貸方67
C．借方83．5 D．貸方133
【答案】B
【解析】遞延稅款賬面余額＝100＋（50－150）×33％＝67（萬元）
【例3】某企業(yè)年初累計可抵減時間性差異為2300萬元，本年發(fā)生的可抵減時間性差異為500萬元。適用的所得稅稅率由上年的33％調整為本年的30％。采用債務法核算所得稅的情況下，本年遞延稅款的發(fā)生額為（）萬元。（2003年）
A．81（借方） B．81（貸方）
C．69（借方） D．69（貸方）
【答案】A
【解析】遞延稅款的發(fā)生額＝2300×（30％—33％）＋500×30％＝81（萬元）（借方）。
二、多項選擇題
【例1】在采用債務法進行所得稅會計處理時，下列各項中，會導致本期所得稅費用增加的項目有（）。（2001年）
A．本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產
B．本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債
C．本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延所得稅資產
D．本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延所得稅負債
【答案】AD
【解析】本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債使所得稅費用減少；本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延所得稅資產使所得稅費用減少；“本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產”和“本期發(fā)生的時間性差異所產生的遞延所得稅負債”兩項使所得稅費用增加。
【例2】在進行所得稅會計處理時，因下列各項原因導致的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異中，屬于永久性差異的有（）。（2002年）
A．支付的各項贊助費
B．購買國債確認的利息收入
C．支付的違反稅收規(guī)定的罰款
D．支付的工資超過計稅工資的部分
【答案】ABCD
【解析】永久性差異是指在某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益費用或損失時的口徑不同所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉回。本題選項均符合永久性差異的定義。
【例2】下列有關遞延稅款的表述中正確的有（）。（2002年）
A．遞延稅款是對當期所得稅費用的調整
B．遞延稅款是對當期應交所得稅的調整
C．遞延稅款轉回會影響當期所得稅費用
D．遞延稅款期末借方余額應在資產負債表中資產類項目單獨反映
【答案】ACD
【解析】在納稅影響會計法下，時間性差異對所得稅費用的影響反映在遞延稅款中，本期所得稅費用＝本期應交所得稅＋本期遞延稅款發(fā)生額，所以它的發(fā)生和轉回都會對所得稅費用產生影響。
三、判斷題
【例1】遞延法和債務法的區(qū)別是，在稅率變更或開征新稅的情況下，債務法需要對已確認的遞延稅款賬面余額進行相應調整，而遞延法則不需要進行調整。（）（2001年）
【答案】√
【例2】采用債務法對所得稅進行會計處理的情況下，當所得稅稅率變動時，遞延稅款的賬面余額不需要進行相應的調整。（）（2002年）
【答案】×
【解析】債務法的特點在于本期的時間性差異預計對未來所得稅的影響金額在資產負債表上作為未來應付稅款的債務或者作為代表預付未來稅款的資產，所以稅率變動時遞延稅款的賬面余額需要進行相應的調整，遞延法則不需要調整。
【例3】采用遞延法核算所得稅時，資產負債表中“遞延稅款”項目的余額表示企業(yè)由于前期多付或少付所得稅而形成的資產或者負債。（）（2003年）
【答案】×
【解析】采用遞延法核算所得稅時并不代表收款的權利或付款的義務。而采用債務法核算時，本期的時間性差異預計對未來所得稅的影響金額，在資產負債表中作為未來應付稅款的債務，或者作為代表預付未來稅款的資產。
四、計算分析題
【例1】華豐有限責任公司（以下簡稱華豐公司）所得稅采用遞延法核算，使用的所得稅稅率為33％。20×1年度實現(xiàn)利潤總額為2000萬元，其中：
（1）采用權益法核算確認的投資收益為300萬元（被投資單位使用的所得稅稅率為33％，被投資單位實現(xiàn)的凈利潤未分配給投資者）。
（2）國債利息收入50萬元。
（3）因違反合同支付違約金20萬元。
（4）補貼收入300萬元。
（5）計提壞帳準備300萬元（其中可在應納稅所得額前扣除的金額為50萬元）。
（6）計提存貨跌價準備200萬元。
假定計提的壞帳準備和存貨跌價準備與稅法規(guī)定的差異均屬于時間性差異，華豐公司在未來3年內有足夠的應納稅所得額用以抵減可遞減時間性差異。
要求：（1）計算華豐公司20×1年度的應交所得稅、發(fā)生的遞延稅款金額（注明借方或貸方發(fā)生額）、所得稅費用。（2）編制有關所得稅的會計分錄。（3）計算華豐公司20×1年度的凈利潤。（答案中的金額單位用萬元表示）（2001年）
【答案】
（1）計算華豐公司20×1年度應交所得稅、所得稅費用及遞延稅款
應交所得稅＝［2000－300－50＋（300－50）＋200］×33％＝693（萬元）
遞延稅款借方發(fā)生額＝［（300－50）＋200］×33％＝148．5（萬元）
所得稅費用＝693－148．5＝544．5（萬元）
（2）編制有關所得稅的會計分錄
借：所得稅544．5
遞延稅款148．5
貸：應交稅金—應交所得稅693
（3）計算華豐公司20×1年的利潤
華豐公司20×1年度凈利潤＝2000－544．5＝1455．5（萬元）