第八章資產(chǎn)減值
一、新舊準(zhǔn)則主要差異
1、新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。采用了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”(新準(zhǔn)則第二條)。在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。
2、擴(kuò)大適用范圍。 2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提出了計(jì)提“八項(xiàng)”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，豎立了資產(chǎn)減值(可收回金額)的理念，及其確認(rèn)和計(jì)量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實(shí)務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定內(nèi)容，新準(zhǔn)則規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”，例如對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的投資等，在擴(kuò)大減值使用范圍的同時(shí)，明確“生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定”(新準(zhǔn)則第三條)。
3、在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度有要求更加明確。一是明確“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額”(新準(zhǔn)則第四條)。
4、可收回金額的計(jì)量原則比現(xiàn)行制度更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性。對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值(如預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率)的計(jì)算等分別作了較為詳細(xì)操作指導(dǎo)規(guī)定。
5、新準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。公允價(jià)值很大程度是靠人為判斷，中國(guó)目前還無(wú)法廣泛使用公允價(jià)值，人為調(diào)整利潤(rùn)的行為屢屢出現(xiàn)，所以對(duì)公允價(jià)值采取限制使用的態(tài)度。
6、新準(zhǔn)則引入了總部資產(chǎn)的概念。總部資產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，計(jì)算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。
7、新準(zhǔn)則取消了商譽(yù)直線法攤銷改用公允價(jià)值法。企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測(cè)試。只要有活躍市場(chǎng)，只要有公平價(jià)值，就可以使用公允價(jià)值。強(qiáng)調(diào)一旦使用了公允價(jià)值，就停止歷史成本價(jià)值的賬務(wù)處理。
二、主要會(huì)計(jì)分錄舉例
(一) 固定資產(chǎn)減值
具體實(shí)務(wù)操作中，一是要把握一個(gè)判斷資產(chǎn)減值的原則，即應(yīng)確保資產(chǎn)以不超過(guò)其可收回金額的前提下進(jìn)行計(jì)量，如果資產(chǎn)原值超過(guò)其可收回金額，該資產(chǎn)視為已經(jīng)減值，則資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)減值損失。二是計(jì)量資產(chǎn)減值應(yīng)核查兩個(gè)重要金額，即確認(rèn)被核查資產(chǎn)的銷售凈價(jià)和使用價(jià)值。三是分三個(gè)步驟評(píng)估減值：
1、評(píng)估一項(xiàng)資產(chǎn)是否存在減值跡象；
2、確認(rèn)資產(chǎn)可收回金額與賬面價(jià)值比較；
3、資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理。
例：2005年12月31日，A公司發(fā)現(xiàn)2002年12月31日購(gòu)入一項(xiàng)利用專利技術(shù)設(shè)備，發(fā)現(xiàn)類似的專利技術(shù)在市場(chǎng)上已經(jīng)出現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)此項(xiàng)設(shè)備可能減值：(1)如果該企業(yè)準(zhǔn)備出售，市場(chǎng)上廠商愿意以2200000元的銷售凈價(jià)收購(gòu)該設(shè)備；(2)尚可使用5年，未來(lái)5年的現(xiàn)金流量為500000元、480000元、460000元、440000元、420000元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)處置帶來(lái)現(xiàn)金流量為380000元；(3)采用折現(xiàn)率5%，假設(shè)2005年賬面價(jià)值3000000元，已經(jīng)計(jì)提折舊500000元，以前年度已計(jì)提減值準(zhǔn)備200000元。
第一，比較固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額：
賬面價(jià)值=原值-折舊-已計(jì)提資產(chǎn)減值=3000000-500000-200000=2300000元
銷售凈價(jià)2200000元
該設(shè)備賬面價(jià)值已經(jīng)超過(guò)比銷售凈價(jià)，因此該設(shè)備存在資產(chǎn)減值損失。
第二，計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值。通過(guò)計(jì)算未來(lái)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，來(lái)確定資產(chǎn)的使用價(jià)值。
預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算表：
年份 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量 折現(xiàn)率 折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值
2006 500000 5% 0.9524 476190
2007 480000 5% 0.9070 435374
2008 460000 5% 0.8638 397365
2009 440000 5% 0.8227 361989
2010 420000 5% 0.7835 329081
2011 380000 5% 0.7462 283562
合計(jì) 2283561
資產(chǎn)使用價(jià)值為2283561元，銷售凈價(jià)為2200000元，取兩者較高者為資產(chǎn)可收回金額。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為16439元(2300000-2283561)。
第三，資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理
借：營(yíng)業(yè)外支出 16439
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 16439
(二)商譽(yù)的減值測(cè)試與處理：
至少每年進(jìn)行一次減值測(cè)試，不再攤銷，這是趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則FAS的處理方法。
對(duì)商譽(yù)的使用壽命難以進(jìn)行可靠的估計(jì)，隨著時(shí)間的推移商譽(yù)的效用遞減(即直線法攤銷)沒(méi)有充分的證據(jù)。
由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測(cè)試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，即能夠從企業(yè)合并協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，這就要求企業(yè)在合并日起應(yīng)當(dāng)將合并產(chǎn)生的商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組。
資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值損失的分兩步分?jǐn)偅?BR> 第一步，抵減資產(chǎn)組或組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，即減值損失應(yīng)優(yōu)先分?jǐn)傊羶r(jià)值確定比較主觀的資產(chǎn)；
第二步，根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
例：A企業(yè)在2007年1月1日收購(gòu)了B企業(yè)80%的權(quán)益，B企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為1500萬(wàn)元。A企業(yè)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)：(1)商譽(yù)400萬(wàn)元(1600-80%×1500)；(2)B企業(yè)的公允價(jià)值為1500萬(wàn)元的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)；(3)少數(shù)股東權(quán)益300萬(wàn)元。
假定B企業(yè)的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合。2007年末，A企業(yè)確定B企業(yè)的可收回金額為1000萬(wàn)元，B企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)采用直線法按10年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。
2007年末對(duì)B企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試
項(xiàng) 目 商譽(yù) 可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 合計(jì)
賬面原值 400 1500 1900
累計(jì)折舊 (150) (150)
賬面價(jià)值總額 400 1350 1750
未確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益 100 100
賬面價(jià)值調(diào)整 500 1350 1850
可收回金額 1000
如表中計(jì)算得，資產(chǎn)組賬面價(jià)值調(diào)整為1850萬(wàn)元，可收回金額為1000萬(wàn)元，判斷存在資產(chǎn)減值損失850萬(wàn)元，但確認(rèn)的商譽(yù)僅限于A企業(yè)持有B企業(yè)的所有者權(quán)益的80%部分，因此實(shí)際確認(rèn)商譽(yù)的80%進(jìn)行減值，先沖減商譽(yù)400萬(wàn)元，再?zèng)_減可辨認(rèn)凈資產(chǎn)350萬(wàn)元。結(jié)果如下：
2007年末資產(chǎn)減值的分?jǐn)?BR> 項(xiàng) 目 商譽(yù) 可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 合計(jì)
賬面原值 400 1500 1900
累計(jì)折舊 (150) (150)
賬面價(jià)值總額 400 1350 1750
減值損失分?jǐn)?(400) (350) (750)
賬面價(jià)值調(diào)整 500 1350 1850
可收回金額 0 1000 1000
會(huì)計(jì)處理：
①?zèng)_減商譽(yù)賬面價(jià)值
借：管理費(fèi)用 400
貸：商譽(yù) 400
②資產(chǎn)減值處理
借：營(yíng)業(yè)外支出 350
貸：相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目 350
一、新舊準(zhǔn)則主要差異
1、新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。采用了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”(新準(zhǔn)則第二條)。在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。
2、擴(kuò)大適用范圍。 2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提出了計(jì)提“八項(xiàng)”資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，豎立了資產(chǎn)減值(可收回金額)的理念，及其確認(rèn)和計(jì)量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實(shí)務(wù)指導(dǎo)性規(guī)定內(nèi)容，新準(zhǔn)則規(guī)定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理”，例如對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的投資等，在擴(kuò)大減值使用范圍的同時(shí)，明確“生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定”(新準(zhǔn)則第三條)。
3、在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度有要求更加明確。一是明確“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額”(新準(zhǔn)則第四條)。
4、可收回金額的計(jì)量原則比現(xiàn)行制度更具實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性。對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值(如預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率)的計(jì)算等分別作了較為詳細(xì)操作指導(dǎo)規(guī)定。
5、新準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。公允價(jià)值很大程度是靠人為判斷，中國(guó)目前還無(wú)法廣泛使用公允價(jià)值，人為調(diào)整利潤(rùn)的行為屢屢出現(xiàn)，所以對(duì)公允價(jià)值采取限制使用的態(tài)度。
6、新準(zhǔn)則引入了總部資產(chǎn)的概念。總部資產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，計(jì)算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。
7、新準(zhǔn)則取消了商譽(yù)直線法攤銷改用公允價(jià)值法。企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測(cè)試。只要有活躍市場(chǎng)，只要有公平價(jià)值，就可以使用公允價(jià)值。強(qiáng)調(diào)一旦使用了公允價(jià)值，就停止歷史成本價(jià)值的賬務(wù)處理。
二、主要會(huì)計(jì)分錄舉例
(一) 固定資產(chǎn)減值
具體實(shí)務(wù)操作中，一是要把握一個(gè)判斷資產(chǎn)減值的原則，即應(yīng)確保資產(chǎn)以不超過(guò)其可收回金額的前提下進(jìn)行計(jì)量，如果資產(chǎn)原值超過(guò)其可收回金額，該資產(chǎn)視為已經(jīng)減值，則資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)減值損失。二是計(jì)量資產(chǎn)減值應(yīng)核查兩個(gè)重要金額，即確認(rèn)被核查資產(chǎn)的銷售凈價(jià)和使用價(jià)值。三是分三個(gè)步驟評(píng)估減值：
1、評(píng)估一項(xiàng)資產(chǎn)是否存在減值跡象；
2、確認(rèn)資產(chǎn)可收回金額與賬面價(jià)值比較；
3、資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理。
例：2005年12月31日，A公司發(fā)現(xiàn)2002年12月31日購(gòu)入一項(xiàng)利用專利技術(shù)設(shè)備，發(fā)現(xiàn)類似的專利技術(shù)在市場(chǎng)上已經(jīng)出現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)此項(xiàng)設(shè)備可能減值：(1)如果該企業(yè)準(zhǔn)備出售，市場(chǎng)上廠商愿意以2200000元的銷售凈價(jià)收購(gòu)該設(shè)備；(2)尚可使用5年，未來(lái)5年的現(xiàn)金流量為500000元、480000元、460000元、440000元、420000元，第6年現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)處置帶來(lái)現(xiàn)金流量為380000元；(3)采用折現(xiàn)率5%，假設(shè)2005年賬面價(jià)值3000000元，已經(jīng)計(jì)提折舊500000元，以前年度已計(jì)提減值準(zhǔn)備200000元。
第一，比較固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與可收回金額：
賬面價(jià)值=原值-折舊-已計(jì)提資產(chǎn)減值=3000000-500000-200000=2300000元
銷售凈價(jià)2200000元
該設(shè)備賬面價(jià)值已經(jīng)超過(guò)比銷售凈價(jià)，因此該設(shè)備存在資產(chǎn)減值損失。
第二，計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值。通過(guò)計(jì)算未來(lái)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，來(lái)確定資產(chǎn)的使用價(jià)值。
預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算表：
年份 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量 折現(xiàn)率 折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值
2006 500000 5% 0.9524 476190
2007 480000 5% 0.9070 435374
2008 460000 5% 0.8638 397365
2009 440000 5% 0.8227 361989
2010 420000 5% 0.7835 329081
2011 380000 5% 0.7462 283562
合計(jì) 2283561
資產(chǎn)使用價(jià)值為2283561元，銷售凈價(jià)為2200000元，取兩者較高者為資產(chǎn)可收回金額。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失為16439元(2300000-2283561)。
第三，資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理
借：營(yíng)業(yè)外支出 16439
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 16439
(二)商譽(yù)的減值測(cè)試與處理：
至少每年進(jìn)行一次減值測(cè)試，不再攤銷，這是趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則FAS的處理方法。
對(duì)商譽(yù)的使用壽命難以進(jìn)行可靠的估計(jì)，隨著時(shí)間的推移商譽(yù)的效用遞減(即直線法攤銷)沒(méi)有充分的證據(jù)。
由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測(cè)試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，即能夠從企業(yè)合并協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，這就要求企業(yè)在合并日起應(yīng)當(dāng)將合并產(chǎn)生的商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組。
資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值損失的分兩步分?jǐn)偅?BR> 第一步，抵減資產(chǎn)組或組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，即減值損失應(yīng)優(yōu)先分?jǐn)傊羶r(jià)值確定比較主觀的資產(chǎn)；
第二步，根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
例：A企業(yè)在2007年1月1日收購(gòu)了B企業(yè)80%的權(quán)益，B企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為1500萬(wàn)元。A企業(yè)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)：(1)商譽(yù)400萬(wàn)元(1600-80%×1500)；(2)B企業(yè)的公允價(jià)值為1500萬(wàn)元的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)；(3)少數(shù)股東權(quán)益300萬(wàn)元。
假定B企業(yè)的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合。2007年末，A企業(yè)確定B企業(yè)的可收回金額為1000萬(wàn)元，B企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)采用直線法按10年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。
2007年末對(duì)B企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試
項(xiàng) 目 商譽(yù) 可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 合計(jì)
賬面原值 400 1500 1900
累計(jì)折舊 (150) (150)
賬面價(jià)值總額 400 1350 1750
未確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益 100 100
賬面價(jià)值調(diào)整 500 1350 1850
可收回金額 1000
如表中計(jì)算得，資產(chǎn)組賬面價(jià)值調(diào)整為1850萬(wàn)元，可收回金額為1000萬(wàn)元，判斷存在資產(chǎn)減值損失850萬(wàn)元，但確認(rèn)的商譽(yù)僅限于A企業(yè)持有B企業(yè)的所有者權(quán)益的80%部分，因此實(shí)際確認(rèn)商譽(yù)的80%進(jìn)行減值，先沖減商譽(yù)400萬(wàn)元，再?zèng)_減可辨認(rèn)凈資產(chǎn)350萬(wàn)元。結(jié)果如下：
2007年末資產(chǎn)減值的分?jǐn)?BR> 項(xiàng) 目 商譽(yù) 可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 合計(jì)
賬面原值 400 1500 1900
累計(jì)折舊 (150) (150)
賬面價(jià)值總額 400 1350 1750
減值損失分?jǐn)?(400) (350) (750)
賬面價(jià)值調(diào)整 500 1350 1850
可收回金額 0 1000 1000
會(huì)計(jì)處理：
①?zèng)_減商譽(yù)賬面價(jià)值
借：管理費(fèi)用 400
貸：商譽(yù) 400
②資產(chǎn)減值處理
借：營(yíng)業(yè)外支出 350
貸：相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目 350