投資性房地產計量模式的轉換
[經典例題]
2006年12月，甲企業(yè)將一棟建造完工的寫字樓對外出租，采用成本模式進行后續(xù)計量。至2008年1月1日，該辦公樓的原價為9000萬，預計使用年限30年，采用年限平均法折舊，已計提折舊300萬(同稅法折舊)，已計提減值準備200萬。2008年1月1日，甲企業(yè)決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量，該辦公樓2008年1月1日的公允價值為8800萬元，該企業(yè)按凈利的10%計提盈余公積，適用的所得稅稅率為25%。2008年12月31日，該辦公樓的公允價值為8300萬，假定2008年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價值。
要求：（1） 編制甲企業(yè)2008年1月1日會計政策變更的會計分錄。
（2） 編制2008年12月31日投資性房地產公允價值變動及遞延所得稅的會計分錄。
[例題答案]
2008.1.1
借：投資性房地產——成本 8800
投資性房地產累計折舊 300
投資性房地產減值準備 200
貸：投資性房地產 9000
盈余公積 30
利潤分配——未分配利潤 270
借：盈余公積 7.5
利潤分配——未分配利潤 67.5
貸：遞延所得稅資產 50 （因之前發(fā)生減值200，確認遞延所得稅資產50，所以應先轉回）
遞延所得稅負債 25（賬面價值為8800萬元，計稅基礎為9000-300=8700萬元，應確認遞延所得稅負債（8800-8700）×25%=25萬元。）
2008.12.31
折舊形成的差異，應確認遞延所得稅負債
借：所得稅費用 75 （300*25%）
貸：遞延所得稅負債 75
公允價值下降，應確認遞延所得稅資產
借：公允價值變動損益 500
貸：投資性房地產——公允價值變動 500
借：遞延所得稅資產 25
遞延所得稅負債 100
貸：所得稅費用 125 （500*25%）
[例題總結與延伸]
如果2008年1月1日該投資性房地產的公允價值為8000萬元，到2008年12月31日，該資產公允價值為8100萬元，該如何處理？
（1）借：投資性房地產——成本 8000
投資性房地產累計折舊 300
投資性房地產減值準備 200
盈余公積 50
利潤分配——未分配利潤 450
貸：投資性房地產 9000
借：遞延所得稅資產 125 （500*25%）
貸：盈余公積 12.5
利潤分配——未分配利潤 112.5
注：投資性房地產的賬面價值8000萬元和計稅基礎8700萬元之間形成可抵扣暫時性差異，同時投資性房地產減值準備結轉，要轉回原來確認的遞延所得稅資產，兩者綜合考慮應確認遞延所得稅資產500×25%=125（萬元）
（2）由于稅法仍然計提折舊，所以應該確認為遞延所得稅負債，但之前確認了遞延所得稅資產，所以應先轉回。
借：所得稅費用 75
貸：遞延所得稅資產 75
公允價值上升時：
借：投資性房地產——公允價值變動 100
貸：公允價值變動損益 100
借：所得稅費用 25 （100*25%）
貸：遞延所得稅資產 25
[知識點理解與總結]
1、首先需要注意的是核算方法只能夠由成本模式轉換為公允價值模式，而公允價值模式計量的投資性房地產不能轉換為成本模式計量的投資性房地產。
2、成本模式轉換為公允價值模式的處理。會計上是作為政策變更處理的，也就是對于轉換的時候公允價值和賬面價值的差額要調整期初的留存收益，即調整盈余公積和利潤分配——未分配利潤。
3、計量模式轉換后遞延所得稅的處理。
（1）一方面，會計上雖然不計算折舊了，但是稅法上還是需要計算折舊的，那么在每年底都需要確認遞延所得稅。會計上不計算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應納稅暫時性差異，需要確認遞延所得稅負債。另一方面，稅務處理中，不確認投資性房地產的公允價值變動，因此會導致投資性房地產的賬面價值與計稅基礎之間產生暫時性差異；因此，應對會計處理中確認的公允價值變動損益進行納稅調整。
如果投資性房地產的公允價值下降的：
借：公允價值變動損益
貸：投資性房地產－公允價值變動
借：遞延所得稅資產
貸：所得稅費用
如果是公允價值上升的相應要確認遞延所得稅負債。
（2）遞延所得稅的轉回和繼續(xù)確認。在成本計量模式下發(fā)生了減值，則需要確認遞延所得稅資產。計量模式轉換后，如果公允價值大于原賬面價值，應先將已確認的遞延所得稅資產轉回，不足的確認遞延所得稅負債；如果公允價值小于原賬面價值，則應繼續(xù)確認遞延所得稅資產。
[易錯點]
遞延所得稅的轉回。
[錯題舉例]
甲公司對投資性房地產一直采用成本模式進行后續(xù)計量。2008年1月1日，由于房地產交易市場的成熟，已滿足采用公允價值模式進行計量的條件，甲公司決定對投資性房地產從成本模式轉換為公允價值模式計量，甲公司的投資性房地產為一出租的辦公樓，該大樓原價5 000萬元，已計提折舊2000萬元(同稅法折舊)，計提減值準備200萬元，當日該大樓的公允價值為5 800萬元，甲公司的所得稅稅率為25％，采用資產負債表債務法來核算。甲公司按凈利潤的10％計提盈余公積。甲公司因該項投資性房地產從成本模式轉換為公允價值模式計量對未分配利潤的影響為( )萬元。
A.2025 B. 2250 C. 2700 D.3000
【答案】A
【解析】甲公司因該項投資性房地產從成本模式轉換為公允價值模式計量對未分配利潤的影響額＝[5800－(5000－2000－200)]×(1－25％)×(1－10％)＝2025 (萬元)
借：投資性房地產——成本 5800
投資性房地產累計折舊 2000
投資性房地產減值準備 200
貸：投資性房地產 5000
盈余公積 300
利潤分配——未分配利潤 2700
借：盈余公積 75
利潤分配——未分配利潤 675
貸：遞延所得稅資產 50（成本模式下，發(fā)生減值確認的遞延所得稅資產應先轉回）
遞延所得稅負債 700
[經典例題]
2006年12月，甲企業(yè)將一棟建造完工的寫字樓對外出租，采用成本模式進行后續(xù)計量。至2008年1月1日，該辦公樓的原價為9000萬，預計使用年限30年，采用年限平均法折舊，已計提折舊300萬(同稅法折舊)，已計提減值準備200萬。2008年1月1日，甲企業(yè)決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量，該辦公樓2008年1月1日的公允價值為8800萬元，該企業(yè)按凈利的10%計提盈余公積，適用的所得稅稅率為25%。2008年12月31日，該辦公樓的公允價值為8300萬，假定2008年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價值。
要求：（1） 編制甲企業(yè)2008年1月1日會計政策變更的會計分錄。
（2） 編制2008年12月31日投資性房地產公允價值變動及遞延所得稅的會計分錄。
[例題答案]
2008.1.1
借：投資性房地產——成本 8800
投資性房地產累計折舊 300
投資性房地產減值準備 200
貸：投資性房地產 9000
盈余公積 30
利潤分配——未分配利潤 270
借：盈余公積 7.5
利潤分配——未分配利潤 67.5
貸：遞延所得稅資產 50 （因之前發(fā)生減值200，確認遞延所得稅資產50，所以應先轉回）
遞延所得稅負債 25（賬面價值為8800萬元，計稅基礎為9000-300=8700萬元，應確認遞延所得稅負債（8800-8700）×25%=25萬元。）
2008.12.31
折舊形成的差異，應確認遞延所得稅負債
借：所得稅費用 75 （300*25%）
貸：遞延所得稅負債 75
公允價值下降，應確認遞延所得稅資產
借：公允價值變動損益 500
貸：投資性房地產——公允價值變動 500
借：遞延所得稅資產 25
遞延所得稅負債 100
貸：所得稅費用 125 （500*25%）
[例題總結與延伸]
如果2008年1月1日該投資性房地產的公允價值為8000萬元，到2008年12月31日，該資產公允價值為8100萬元，該如何處理？
（1）借：投資性房地產——成本 8000
投資性房地產累計折舊 300
投資性房地產減值準備 200
盈余公積 50
利潤分配——未分配利潤 450
貸：投資性房地產 9000
借：遞延所得稅資產 125 （500*25%）
貸：盈余公積 12.5
利潤分配——未分配利潤 112.5
注：投資性房地產的賬面價值8000萬元和計稅基礎8700萬元之間形成可抵扣暫時性差異，同時投資性房地產減值準備結轉，要轉回原來確認的遞延所得稅資產，兩者綜合考慮應確認遞延所得稅資產500×25%=125（萬元）
（2）由于稅法仍然計提折舊，所以應該確認為遞延所得稅負債，但之前確認了遞延所得稅資產，所以應先轉回。
借：所得稅費用 75
貸：遞延所得稅資產 75
公允價值上升時：
借：投資性房地產——公允價值變動 100
貸：公允價值變動損益 100
借：所得稅費用 25 （100*25%）
貸：遞延所得稅資產 25
[知識點理解與總結]
1、首先需要注意的是核算方法只能夠由成本模式轉換為公允價值模式，而公允價值模式計量的投資性房地產不能轉換為成本模式計量的投資性房地產。
2、成本模式轉換為公允價值模式的處理。會計上是作為政策變更處理的，也就是對于轉換的時候公允價值和賬面價值的差額要調整期初的留存收益，即調整盈余公積和利潤分配——未分配利潤。
3、計量模式轉換后遞延所得稅的處理。
（1）一方面，會計上雖然不計算折舊了，但是稅法上還是需要計算折舊的，那么在每年底都需要確認遞延所得稅。會計上不計算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應納稅暫時性差異，需要確認遞延所得稅負債。另一方面，稅務處理中，不確認投資性房地產的公允價值變動，因此會導致投資性房地產的賬面價值與計稅基礎之間產生暫時性差異；因此，應對會計處理中確認的公允價值變動損益進行納稅調整。
如果投資性房地產的公允價值下降的：
借：公允價值變動損益
貸：投資性房地產－公允價值變動
借：遞延所得稅資產
貸：所得稅費用
如果是公允價值上升的相應要確認遞延所得稅負債。
（2）遞延所得稅的轉回和繼續(xù)確認。在成本計量模式下發(fā)生了減值，則需要確認遞延所得稅資產。計量模式轉換后，如果公允價值大于原賬面價值，應先將已確認的遞延所得稅資產轉回，不足的確認遞延所得稅負債；如果公允價值小于原賬面價值，則應繼續(xù)確認遞延所得稅資產。
[易錯點]
遞延所得稅的轉回。
[錯題舉例]
甲公司對投資性房地產一直采用成本模式進行后續(xù)計量。2008年1月1日，由于房地產交易市場的成熟，已滿足采用公允價值模式進行計量的條件，甲公司決定對投資性房地產從成本模式轉換為公允價值模式計量，甲公司的投資性房地產為一出租的辦公樓，該大樓原價5 000萬元，已計提折舊2000萬元(同稅法折舊)，計提減值準備200萬元，當日該大樓的公允價值為5 800萬元，甲公司的所得稅稅率為25％，采用資產負債表債務法來核算。甲公司按凈利潤的10％計提盈余公積。甲公司因該項投資性房地產從成本模式轉換為公允價值模式計量對未分配利潤的影響為( )萬元。
A.2025 B. 2250 C. 2700 D.3000
【答案】A
【解析】甲公司因該項投資性房地產從成本模式轉換為公允價值模式計量對未分配利潤的影響額＝[5800－(5000－2000－200)]×(1－25％)×(1－10％)＝2025 (萬元)
借：投資性房地產——成本 5800
投資性房地產累計折舊 2000
投資性房地產減值準備 200
貸：投資性房地產 5000
盈余公積 300
利潤分配——未分配利潤 2700
借：盈余公積 75
利潤分配——未分配利潤 675
貸：遞延所得稅資產 50（成本模式下，發(fā)生減值確認的遞延所得稅資產應先轉回）
遞延所得稅負債 700