投資性房地產(chǎn)計量模式的轉(zhuǎn)換
[經(jīng)典例題]
2006年12月，甲企業(yè)將一棟建造完工的寫字樓對外出租，采用成本模式進行后續(xù)計量。至2008年1月1日，該辦公樓的原價為9000萬，預計使用年限30年，采用年限平均法折舊，已計提折舊300萬(同稅法折舊)，已計提減值準備200萬。2008年1月1日，甲企業(yè)決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量，該辦公樓2008年1月1日的公允價值為8800萬元，該企業(yè)按凈利的10%計提盈余公積，適用的所得稅稅率為25%。2008年12月31日，該辦公樓的公允價值為8300萬，假定2008年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價值。
要求：（1） 編制甲企業(yè)2008年1月1日會計政策變更的會計分錄。
（2） 編制2008年12月31日投資性房地產(chǎn)公允價值變動及遞延所得稅的會計分錄。
[例題答案]
2008.1.1
借：投資性房地產(chǎn)——成本 8800
投資性房地產(chǎn)累計折舊 300
投資性房地產(chǎn)減值準備 200
貸：投資性房地產(chǎn) 9000
盈余公積 30
利潤分配——未分配利潤 270
借：盈余公積 7.5
利潤分配——未分配利潤 67.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50 （因之前發(fā)生減值200，確認遞延所得稅資產(chǎn)50，所以應先轉(zhuǎn)回）
遞延所得稅負債 25（賬面價值為8800萬元，計稅基礎為9000-300=8700萬元，應確認遞延所得稅負債（8800-8700）×25%=25萬元。）
2008.12.31
折舊形成的差異，應確認遞延所得稅負債
借：所得稅費用 75 （300*25%）
貸：遞延所得稅負債 75
公允價值下降，應確認遞延所得稅資產(chǎn)
借：公允價值變動損益 500
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 500
借：遞延所得稅資產(chǎn) 25
遞延所得稅負債 100
貸：所得稅費用 125 （500*25%）
[例題總結(jié)與延伸]
如果2008年1月1日該投資性房地產(chǎn)的公允價值為8000萬元，到2008年12月31日，該資產(chǎn)公允價值為8100萬元，該如何處理？
（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本 8000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 300
投資性房地產(chǎn)減值準備 200
盈余公積 50
利潤分配——未分配利潤 450
貸：投資性房地產(chǎn) 9000
借：遞延所得稅資產(chǎn) 125 （500*25%）
貸：盈余公積 12.5
利潤分配——未分配利潤 112.5
注：投資性房地產(chǎn)的賬面價值8000萬元和計稅基礎8700萬元之間形成可抵扣暫時性差異，同時投資性房地產(chǎn)減值準備結(jié)轉(zhuǎn)，要轉(zhuǎn)回原來確認的遞延所得稅資產(chǎn)，兩者綜合考慮應確認遞延所得稅資產(chǎn)500×25%=125（萬元）
（2）由于稅法仍然計提折舊，所以應該確認為遞延所得稅負債，但之前確認了遞延所得稅資產(chǎn)，所以應先轉(zhuǎn)回。
借：所得稅費用 75
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75
公允價值上升時：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 100
貸：公允價值變動損益 100
借：所得稅費用 25 （100*25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25
[知識點理解與總結(jié)]
1、首先需要注意的是核算方法只能夠由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式，而公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不能轉(zhuǎn)換為成本模式計量的投資性房地產(chǎn)。
2、成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式的處理。會計上是作為政策變更處理的，也就是對于轉(zhuǎn)換的時候公允價值和賬面價值的差額要調(diào)整期初的留存收益，即調(diào)整盈余公積和利潤分配——未分配利潤。
3、計量模式轉(zhuǎn)換后遞延所得稅的處理。
（1）一方面，會計上雖然不計算折舊了，但是稅法上還是需要計算折舊的，那么在每年底都需要確認遞延所得稅。會計上不計算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應納稅暫時性差異，需要確認遞延所得稅負債。另一方面，稅務處理中，不確認投資性房地產(chǎn)的公允價值變動，因此會導致投資性房地產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異；因此，應對會計處理中確認的公允價值變動損益進行納稅調(diào)整。
如果投資性房地產(chǎn)的公允價值下降的：
借：公允價值變動損益
貸：投資性房地產(chǎn)－公允價值變動
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
如果是公允價值上升的相應要確認遞延所得稅負債。
（2）遞延所得稅的轉(zhuǎn)回和繼續(xù)確認。在成本計量模式下發(fā)生了減值，則需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。計量模式轉(zhuǎn)換后，如果公允價值大于原賬面價值，應先將已確認的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回，不足的確認遞延所得稅負債；如果公允價值小于原賬面價值，則應繼續(xù)確認遞延所得稅資產(chǎn)。
[易錯點]
遞延所得稅的轉(zhuǎn)回。
[錯題舉例]
甲公司對投資性房地產(chǎn)一直采用成本模式進行后續(xù)計量。2008年1月1日，由于房地產(chǎn)交易市場的成熟，已滿足采用公允價值模式進行計量的條件，甲公司決定對投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量，甲公司的投資性房地產(chǎn)為一出租的辦公樓，該大樓原價5 000萬元，已計提折舊2000萬元(同稅法折舊)，計提減值準備200萬元，當日該大樓的公允價值為5 800萬元，甲公司的所得稅稅率為25％，采用資產(chǎn)負債表債務法來核算。甲公司按凈利潤的10％計提盈余公積。甲公司因該項投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量對未分配利潤的影響為( )萬元。
A.2025 B. 2250 C. 2700 D.3000
【答案】A
【解析】甲公司因該項投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量對未分配利潤的影響額＝[5800－(5000－2000－200)]×(1－25％)×(1－10％)＝2025 (萬元)
借：投資性房地產(chǎn)——成本 5800
投資性房地產(chǎn)累計折舊 2000
投資性房地產(chǎn)減值準備 200
貸：投資性房地產(chǎn) 5000
盈余公積 300
利潤分配——未分配利潤 2700
借：盈余公積 75
利潤分配——未分配利潤 675
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50（成本模式下，發(fā)生減值確認的遞延所得稅資產(chǎn)應先轉(zhuǎn)回）
遞延所得稅負債 700
[經(jīng)典例題]
2006年12月，甲企業(yè)將一棟建造完工的寫字樓對外出租，采用成本模式進行后續(xù)計量。至2008年1月1日，該辦公樓的原價為9000萬，預計使用年限30年，采用年限平均法折舊，已計提折舊300萬(同稅法折舊)，已計提減值準備200萬。2008年1月1日，甲企業(yè)決定采用公允價值對出租的辦公樓進行后續(xù)計量，該辦公樓2008年1月1日的公允價值為8800萬元，該企業(yè)按凈利的10%計提盈余公積，適用的所得稅稅率為25%。2008年12月31日，該辦公樓的公允價值為8300萬，假定2008年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價值。
要求：（1） 編制甲企業(yè)2008年1月1日會計政策變更的會計分錄。
（2） 編制2008年12月31日投資性房地產(chǎn)公允價值變動及遞延所得稅的會計分錄。
[例題答案]
2008.1.1
借：投資性房地產(chǎn)——成本 8800
投資性房地產(chǎn)累計折舊 300
投資性房地產(chǎn)減值準備 200
貸：投資性房地產(chǎn) 9000
盈余公積 30
利潤分配——未分配利潤 270
借：盈余公積 7.5
利潤分配——未分配利潤 67.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50 （因之前發(fā)生減值200，確認遞延所得稅資產(chǎn)50，所以應先轉(zhuǎn)回）
遞延所得稅負債 25（賬面價值為8800萬元，計稅基礎為9000-300=8700萬元，應確認遞延所得稅負債（8800-8700）×25%=25萬元。）
2008.12.31
折舊形成的差異，應確認遞延所得稅負債
借：所得稅費用 75 （300*25%）
貸：遞延所得稅負債 75
公允價值下降，應確認遞延所得稅資產(chǎn)
借：公允價值變動損益 500
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 500
借：遞延所得稅資產(chǎn) 25
遞延所得稅負債 100
貸：所得稅費用 125 （500*25%）
[例題總結(jié)與延伸]
如果2008年1月1日該投資性房地產(chǎn)的公允價值為8000萬元，到2008年12月31日，該資產(chǎn)公允價值為8100萬元，該如何處理？
（1）借：投資性房地產(chǎn)——成本 8000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 300
投資性房地產(chǎn)減值準備 200
盈余公積 50
利潤分配——未分配利潤 450
貸：投資性房地產(chǎn) 9000
借：遞延所得稅資產(chǎn) 125 （500*25%）
貸：盈余公積 12.5
利潤分配——未分配利潤 112.5
注：投資性房地產(chǎn)的賬面價值8000萬元和計稅基礎8700萬元之間形成可抵扣暫時性差異，同時投資性房地產(chǎn)減值準備結(jié)轉(zhuǎn)，要轉(zhuǎn)回原來確認的遞延所得稅資產(chǎn)，兩者綜合考慮應確認遞延所得稅資產(chǎn)500×25%=125（萬元）
（2）由于稅法仍然計提折舊，所以應該確認為遞延所得稅負債，但之前確認了遞延所得稅資產(chǎn)，所以應先轉(zhuǎn)回。
借：所得稅費用 75
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75
公允價值上升時：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 100
貸：公允價值變動損益 100
借：所得稅費用 25 （100*25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25
[知識點理解與總結(jié)]
1、首先需要注意的是核算方法只能夠由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式，而公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不能轉(zhuǎn)換為成本模式計量的投資性房地產(chǎn)。
2、成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式的處理。會計上是作為政策變更處理的，也就是對于轉(zhuǎn)換的時候公允價值和賬面價值的差額要調(diào)整期初的留存收益，即調(diào)整盈余公積和利潤分配——未分配利潤。
3、計量模式轉(zhuǎn)換后遞延所得稅的處理。
（1）一方面，會計上雖然不計算折舊了，但是稅法上還是需要計算折舊的，那么在每年底都需要確認遞延所得稅。會計上不計算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應納稅暫時性差異，需要確認遞延所得稅負債。另一方面，稅務處理中，不確認投資性房地產(chǎn)的公允價值變動，因此會導致投資性房地產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異；因此，應對會計處理中確認的公允價值變動損益進行納稅調(diào)整。
如果投資性房地產(chǎn)的公允價值下降的：
借：公允價值變動損益
貸：投資性房地產(chǎn)－公允價值變動
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
如果是公允價值上升的相應要確認遞延所得稅負債。
（2）遞延所得稅的轉(zhuǎn)回和繼續(xù)確認。在成本計量模式下發(fā)生了減值，則需要確認遞延所得稅資產(chǎn)。計量模式轉(zhuǎn)換后，如果公允價值大于原賬面價值，應先將已確認的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回，不足的確認遞延所得稅負債；如果公允價值小于原賬面價值，則應繼續(xù)確認遞延所得稅資產(chǎn)。
[易錯點]
遞延所得稅的轉(zhuǎn)回。
[錯題舉例]
甲公司對投資性房地產(chǎn)一直采用成本模式進行后續(xù)計量。2008年1月1日，由于房地產(chǎn)交易市場的成熟，已滿足采用公允價值模式進行計量的條件，甲公司決定對投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量，甲公司的投資性房地產(chǎn)為一出租的辦公樓，該大樓原價5 000萬元，已計提折舊2000萬元(同稅法折舊)，計提減值準備200萬元，當日該大樓的公允價值為5 800萬元，甲公司的所得稅稅率為25％，采用資產(chǎn)負債表債務法來核算。甲公司按凈利潤的10％計提盈余公積。甲公司因該項投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量對未分配利潤的影響為( )萬元。
A.2025 B. 2250 C. 2700 D.3000
【答案】A
【解析】甲公司因該項投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量對未分配利潤的影響額＝[5800－(5000－2000－200)]×(1－25％)×(1－10％)＝2025 (萬元)
借：投資性房地產(chǎn)——成本 5800
投資性房地產(chǎn)累計折舊 2000
投資性房地產(chǎn)減值準備 200
貸：投資性房地產(chǎn) 5000
盈余公積 300
利潤分配——未分配利潤 2700
借：盈余公積 75
利潤分配——未分配利潤 675
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 50（成本模式下，發(fā)生減值確認的遞延所得稅資產(chǎn)應先轉(zhuǎn)回）
遞延所得稅負債 700