一、 永久性差異及其會計(jì)處理原則
(一)產(chǎn)生原因
“差異”是指會計(jì)與稅法對某些收入、費(fèi)用由于計(jì)入“利潤總額”與“納稅所得”的 “口徑”與“時間”不同而產(chǎn)生的。由于雙方“計(jì)算口徑”不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異。由此可見,永久性差異是指由于會計(jì)確認(rèn)利潤總額與稅法確認(rèn)納稅所得的計(jì)算口徑不同而產(chǎn)生的一種差異,由于此差異永久性地存在于會計(jì)與稅法之間,它既不會隨著時間的推移而自動消失,也不會隨著時間的推移而自動轉(zhuǎn)回,所以把此差異稱為永久性差異。
(二)特點(diǎn)
“計(jì)算時期相同,計(jì)算口徑不同”。
這一特點(diǎn)是指會計(jì)上與稅務(wù)上計(jì)算利潤總額與計(jì)算納稅所得的時期是一致的,但在計(jì)算利潤總額與計(jì)算納稅所得時的口徑卻是不相同的。如會計(jì)上計(jì)算2008年的利潤總額,稅務(wù)上確認(rèn)2008年的納稅所得時,對于2008年企業(yè)發(fā)生的一項(xiàng)與稅收有關(guān)的滯納金和罰款是否應(yīng)計(jì)入利潤總額與納稅所得存在分歧。會計(jì)上計(jì)算利潤總額時將其進(jìn)行扣除,而稅法明確規(guī)定計(jì)算納稅所得時不允許扣除,此時就產(chǎn)生了一項(xiàng)會計(jì)已扣,而稅法不允許扣的永久性差異。
(三)類型
1.永久性差異的減項(xiàng)(又叫利潤總額的備抵調(diào)整項(xiàng)目)
會計(jì)上已將其作為收入,收益計(jì)入利潤總額,而稅法規(guī)定不計(jì)入納稅所得的,企業(yè)在計(jì)算本年度應(yīng)納稅所得額時,應(yīng)將其作為利潤總額的備抵調(diào)整項(xiàng)目,從本年實(shí)現(xiàn)的利潤總額中予以扣除。常見的永久性差異減項(xiàng)主要有以下幾項(xiàng):
(1)國庫券利息收入。企業(yè)持有國務(wù)院財(cái)政部門發(fā)行的國債取得的利息收入免征企業(yè)所得稅。
(2)成本法下的股利收入。成本法下的股利收入是被投資企業(yè)稅后利潤的分配額,所以投資企業(yè)取得該項(xiàng)收益時,不再計(jì)算交納所得稅。
(3)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入。一個納稅年度內(nèi),居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分,免征企業(yè)所得稅,超過500萬元的部分,減半征收企業(yè)所得稅。
(4)可加計(jì)扣除的成本費(fèi)用。
①企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
②企業(yè)安置殘疾人員的,按照支付給殘疾人員工資的100%加計(jì)扣除。
2.永久性差異的加項(xiàng)(又叫利潤總額的附加調(diào)整項(xiàng)目)
凡是會計(jì)上不作為收入、收益處理,而稅法規(guī)定應(yīng)交所得稅的,或會計(jì)上已將其作為稅前費(fèi)用、損失扣除,而稅法規(guī)定不能在稅前列支的,或雖然可以按標(biāo)準(zhǔn)、按規(guī)定在稅前扣除,但對于超標(biāo)、超規(guī)部分,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時,都應(yīng)作為利潤總額的附加調(diào)整項(xiàng)目予以考慮。
(1)標(biāo)準(zhǔn)差異
按標(biāo)準(zhǔn)、按規(guī)定可以在稅前扣除,但對于超標(biāo)準(zhǔn)、超規(guī)定的部分,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時必須予以加回。
①利息支出(要點(diǎn)有三):
第一,利息支出是指企業(yè)已經(jīng)在當(dāng)期予以費(fèi)用化的利息。
第二,向銀行借款利息支出以及企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出,可按實(shí)際發(fā)生數(shù)在稅前扣除。
第三,向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款利息支出,按不超過同期貸款利率計(jì)算的部分如實(shí)扣除,超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。
②業(yè)務(wù)招待費(fèi):
企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但不能超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰,超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。
③職工福利費(fèi)支出:
企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不得超過工資薪酬總額14%的部分準(zhǔn)予扣除,超過部分則應(yīng)予以加回。
④工會經(jīng)費(fèi)支出:
企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi),不超過工資薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除,超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。
⑤公益性捐贈支出:
企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除,超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。
(2)項(xiàng)目差異
項(xiàng)目差異是指會計(jì)計(jì)算利潤時已作扣除,而稅法規(guī)定不允許計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除的項(xiàng)目。
①因違反國家法律、法規(guī)和規(guī)章,而被有關(guān)職能部分處以的罰款以及被沒收的財(cái)物損失。
②與稅收有關(guān)的滯納金和罰款。
③非公益救濟(jì)性損贈。
④各種非廣告性的贊助支出。
(3)業(yè)務(wù)差異
如企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程項(xiàng)目等,會計(jì)上既沒有體現(xiàn)收入,也沒有反映成本。而稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售行為,計(jì)算補(bǔ)交所得稅,其應(yīng)補(bǔ)交所得稅的依據(jù)是視同該產(chǎn)品出售而取得的利潤。即:該產(chǎn)品利潤=該產(chǎn)品收入-該產(chǎn)品成本-該產(chǎn)品應(yīng)交稅金及附加。
(四)會計(jì)處理原則
對于永久性差異,會計(jì)上不設(shè)置賬戶進(jìn)行核算,只是在申報(bào)所得稅時將其在利潤總額的基礎(chǔ)上予以調(diào)整。
二、暫時性差異及其會計(jì)處理原則
(一)產(chǎn)生原因
暫時性差異雖說是由于資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的一種差異,但究其實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)收入費(fèi)用由于會計(jì)上計(jì)入利潤總額與稅法上計(jì)入納稅所得的時間不同而產(chǎn)生的一種差異,由于此差異是暫時性地存在于會計(jì)與稅務(wù)之間,它會隨著時間的推移而自動消失,或會隨著時間的推移而自動轉(zhuǎn)回,所以把此差異叫暫時性差異。
(二)特點(diǎn)
“計(jì)算口徑相同,計(jì)算時期不同?！?BR> 這一特點(diǎn)是指對一項(xiàng)收入與費(fèi)用,會計(jì)上計(jì)算利潤總額與稅法上計(jì)算納稅所得的計(jì)算口徑是相同的,但計(jì)入利潤總額與計(jì)入納稅所得的時間卻有所不同。如企業(yè)有一項(xiàng)應(yīng)收賬款100萬元,當(dāng)期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元,計(jì)提當(dāng)期會計(jì)減少利潤,稅法不減少納稅所得,實(shí)際發(fā)生損失當(dāng)期,企業(yè)不減少利潤,但稅法上要減少納稅所得。這就使得企業(yè)與稅法在計(jì)提當(dāng)期和實(shí)際發(fā)生當(dāng)期都存在一種差異,但從其最終結(jié)果看,企業(yè)計(jì)算利潤總額與稅務(wù)計(jì)算應(yīng)納稅所得額都扣除了10萬元的壞賬損失,所不同的是會計(jì)扣在計(jì)提當(dāng)期,而稅法扣在實(shí)際發(fā)生當(dāng)期。
(三)類型
1.可抵扣暫時性差異
(1)超標(biāo)準(zhǔn)的職工教育經(jīng)費(fèi)
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額的2.5%的部分準(zhǔn)予扣除,超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)實(shí)際發(fā)生超標(biāo)準(zhǔn)職工教育經(jīng)費(fèi)的當(dāng)期就形成了一項(xiàng)可抵扣暫時性差異。
(2)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助等
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助或用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助,會計(jì)上均確認(rèn)為遞延收益,而稅法規(guī)定應(yīng)在收到這些補(bǔ)助時計(jì)入當(dāng)期收益。因此,收到這些補(bǔ)助時,應(yīng)按收到金額與當(dāng)年會計(jì)上分配計(jì)入收益金額之間的差額調(diào)增應(yīng)稅所得,而以后年度會計(jì)上分配計(jì)入當(dāng)期收益時,再按當(dāng)年確認(rèn)的該項(xiàng)收益調(diào)減應(yīng)稅所得。為此,企業(yè)在收到政府補(bǔ)助當(dāng)期就形成了一項(xiàng)可抵扣暫時性差異。
(3)公允價值變動凈損失
按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,以公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn),因公允價值變動確認(rèn)損失并計(jì)入當(dāng)期損益的,計(jì)稅時應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得,當(dāng)這些資產(chǎn)終止確認(rèn)時,因?yàn)榇饲耙汛_認(rèn)了部分損失,與稅法規(guī)定相比,在會計(jì)上會多確認(rèn)處置收益,減少確認(rèn)處置損失,因此應(yīng)按稅務(wù)上確認(rèn)的所得(損失)與會計(jì)上實(shí)際計(jì)入利潤總額的凈收益(凈損失)的差額,調(diào)整應(yīng)稅所得。此時會計(jì)上在確認(rèn)凈損失當(dāng)期就形成了一項(xiàng)可抵扣暫時性差異
(一)產(chǎn)生原因
“差異”是指會計(jì)與稅法對某些收入、費(fèi)用由于計(jì)入“利潤總額”與“納稅所得”的 “口徑”與“時間”不同而產(chǎn)生的。由于雙方“計(jì)算口徑”不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異。由此可見,永久性差異是指由于會計(jì)確認(rèn)利潤總額與稅法確認(rèn)納稅所得的計(jì)算口徑不同而產(chǎn)生的一種差異,由于此差異永久性地存在于會計(jì)與稅法之間,它既不會隨著時間的推移而自動消失,也不會隨著時間的推移而自動轉(zhuǎn)回,所以把此差異稱為永久性差異。
(二)特點(diǎn)
“計(jì)算時期相同,計(jì)算口徑不同”。
這一特點(diǎn)是指會計(jì)上與稅務(wù)上計(jì)算利潤總額與計(jì)算納稅所得的時期是一致的,但在計(jì)算利潤總額與計(jì)算納稅所得時的口徑卻是不相同的。如會計(jì)上計(jì)算2008年的利潤總額,稅務(wù)上確認(rèn)2008年的納稅所得時,對于2008年企業(yè)發(fā)生的一項(xiàng)與稅收有關(guān)的滯納金和罰款是否應(yīng)計(jì)入利潤總額與納稅所得存在分歧。會計(jì)上計(jì)算利潤總額時將其進(jìn)行扣除,而稅法明確規(guī)定計(jì)算納稅所得時不允許扣除,此時就產(chǎn)生了一項(xiàng)會計(jì)已扣,而稅法不允許扣的永久性差異。
(三)類型
1.永久性差異的減項(xiàng)(又叫利潤總額的備抵調(diào)整項(xiàng)目)
會計(jì)上已將其作為收入,收益計(jì)入利潤總額,而稅法規(guī)定不計(jì)入納稅所得的,企業(yè)在計(jì)算本年度應(yīng)納稅所得額時,應(yīng)將其作為利潤總額的備抵調(diào)整項(xiàng)目,從本年實(shí)現(xiàn)的利潤總額中予以扣除。常見的永久性差異減項(xiàng)主要有以下幾項(xiàng):
(1)國庫券利息收入。企業(yè)持有國務(wù)院財(cái)政部門發(fā)行的國債取得的利息收入免征企業(yè)所得稅。
(2)成本法下的股利收入。成本法下的股利收入是被投資企業(yè)稅后利潤的分配額,所以投資企業(yè)取得該項(xiàng)收益時,不再計(jì)算交納所得稅。
(3)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入。一個納稅年度內(nèi),居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分,免征企業(yè)所得稅,超過500萬元的部分,減半征收企業(yè)所得稅。
(4)可加計(jì)扣除的成本費(fèi)用。
①企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
②企業(yè)安置殘疾人員的,按照支付給殘疾人員工資的100%加計(jì)扣除。
2.永久性差異的加項(xiàng)(又叫利潤總額的附加調(diào)整項(xiàng)目)
凡是會計(jì)上不作為收入、收益處理,而稅法規(guī)定應(yīng)交所得稅的,或會計(jì)上已將其作為稅前費(fèi)用、損失扣除,而稅法規(guī)定不能在稅前列支的,或雖然可以按標(biāo)準(zhǔn)、按規(guī)定在稅前扣除,但對于超標(biāo)、超規(guī)部分,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時,都應(yīng)作為利潤總額的附加調(diào)整項(xiàng)目予以考慮。
(1)標(biāo)準(zhǔn)差異
按標(biāo)準(zhǔn)、按規(guī)定可以在稅前扣除,但對于超標(biāo)準(zhǔn)、超規(guī)定的部分,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時必須予以加回。
①利息支出(要點(diǎn)有三):
第一,利息支出是指企業(yè)已經(jīng)在當(dāng)期予以費(fèi)用化的利息。
第二,向銀行借款利息支出以及企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出,可按實(shí)際發(fā)生數(shù)在稅前扣除。
第三,向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款利息支出,按不超過同期貸款利率計(jì)算的部分如實(shí)扣除,超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。
②業(yè)務(wù)招待費(fèi):
企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但不能超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰,超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。
③職工福利費(fèi)支出:
企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不得超過工資薪酬總額14%的部分準(zhǔn)予扣除,超過部分則應(yīng)予以加回。
④工會經(jīng)費(fèi)支出:
企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi),不超過工資薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除,超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。
⑤公益性捐贈支出:
企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除,超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。
(2)項(xiàng)目差異
項(xiàng)目差異是指會計(jì)計(jì)算利潤時已作扣除,而稅法規(guī)定不允許計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除的項(xiàng)目。
①因違反國家法律、法規(guī)和規(guī)章,而被有關(guān)職能部分處以的罰款以及被沒收的財(cái)物損失。
②與稅收有關(guān)的滯納金和罰款。
③非公益救濟(jì)性損贈。
④各種非廣告性的贊助支出。
(3)業(yè)務(wù)差異
如企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程項(xiàng)目等,會計(jì)上既沒有體現(xiàn)收入,也沒有反映成本。而稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售行為,計(jì)算補(bǔ)交所得稅,其應(yīng)補(bǔ)交所得稅的依據(jù)是視同該產(chǎn)品出售而取得的利潤。即:該產(chǎn)品利潤=該產(chǎn)品收入-該產(chǎn)品成本-該產(chǎn)品應(yīng)交稅金及附加。
(四)會計(jì)處理原則
對于永久性差異,會計(jì)上不設(shè)置賬戶進(jìn)行核算,只是在申報(bào)所得稅時將其在利潤總額的基礎(chǔ)上予以調(diào)整。
二、暫時性差異及其會計(jì)處理原則
(一)產(chǎn)生原因
暫時性差異雖說是由于資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的一種差異,但究其實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)收入費(fèi)用由于會計(jì)上計(jì)入利潤總額與稅法上計(jì)入納稅所得的時間不同而產(chǎn)生的一種差異,由于此差異是暫時性地存在于會計(jì)與稅務(wù)之間,它會隨著時間的推移而自動消失,或會隨著時間的推移而自動轉(zhuǎn)回,所以把此差異叫暫時性差異。
(二)特點(diǎn)
“計(jì)算口徑相同,計(jì)算時期不同?！?BR> 這一特點(diǎn)是指對一項(xiàng)收入與費(fèi)用,會計(jì)上計(jì)算利潤總額與稅法上計(jì)算納稅所得的計(jì)算口徑是相同的,但計(jì)入利潤總額與計(jì)入納稅所得的時間卻有所不同。如企業(yè)有一項(xiàng)應(yīng)收賬款100萬元,當(dāng)期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10萬元,計(jì)提當(dāng)期會計(jì)減少利潤,稅法不減少納稅所得,實(shí)際發(fā)生損失當(dāng)期,企業(yè)不減少利潤,但稅法上要減少納稅所得。這就使得企業(yè)與稅法在計(jì)提當(dāng)期和實(shí)際發(fā)生當(dāng)期都存在一種差異,但從其最終結(jié)果看,企業(yè)計(jì)算利潤總額與稅務(wù)計(jì)算應(yīng)納稅所得額都扣除了10萬元的壞賬損失,所不同的是會計(jì)扣在計(jì)提當(dāng)期,而稅法扣在實(shí)際發(fā)生當(dāng)期。
(三)類型
1.可抵扣暫時性差異
(1)超標(biāo)準(zhǔn)的職工教育經(jīng)費(fèi)
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額的2.5%的部分準(zhǔn)予扣除,超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)實(shí)際發(fā)生超標(biāo)準(zhǔn)職工教育經(jīng)費(fèi)的當(dāng)期就形成了一項(xiàng)可抵扣暫時性差異。
(2)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助等
與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助或用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助,會計(jì)上均確認(rèn)為遞延收益,而稅法規(guī)定應(yīng)在收到這些補(bǔ)助時計(jì)入當(dāng)期收益。因此,收到這些補(bǔ)助時,應(yīng)按收到金額與當(dāng)年會計(jì)上分配計(jì)入收益金額之間的差額調(diào)增應(yīng)稅所得,而以后年度會計(jì)上分配計(jì)入當(dāng)期收益時,再按當(dāng)年確認(rèn)的該項(xiàng)收益調(diào)減應(yīng)稅所得。為此,企業(yè)在收到政府補(bǔ)助當(dāng)期就形成了一項(xiàng)可抵扣暫時性差異。
(3)公允價值變動凈損失
按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,以公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn),因公允價值變動確認(rèn)損失并計(jì)入當(dāng)期損益的,計(jì)稅時應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得,當(dāng)這些資產(chǎn)終止確認(rèn)時,因?yàn)榇饲耙汛_認(rèn)了部分損失,與稅法規(guī)定相比,在會計(jì)上會多確認(rèn)處置收益,減少確認(rèn)處置損失,因此應(yīng)按稅務(wù)上確認(rèn)的所得(損失)與會計(jì)上實(shí)際計(jì)入利潤總額的凈收益(凈損失)的差額,調(diào)整應(yīng)稅所得。此時會計(jì)上在確認(rèn)凈損失當(dāng)期就形成了一項(xiàng)可抵扣暫時性差異