當前企業(yè)所得稅制中存在的焦點問題
一．公益、救濟性捐贈在所得稅前的扣除額難以把握
1993年12月13日中華人民共和國國務院令第137號，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》(以下簡稱“企業(yè)所得稅暫行條例”)第六條第二款(四)項規(guī)定：“納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準予扣除”。為了便于公益、救濟性捐贈的計算，1994年10月24曰《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》(國稅發(fā)[1994]229號)確定了具體的計算方法：即首先計算調(diào)整所得額，將企業(yè)已在營業(yè)外支出中列支的捐贈額剔除，計入企業(yè)的所得額；然后將調(diào)整所得額乘以3％(金融企業(yè)1．5％)．計算出法定的公益、救濟性捐贈扣除額；最后將調(diào)整后的所得額減去法定的公益、救濟性捐贈扣除額(減除數(shù)≤捐贈扣除限額)，其差額為應納稅所得額。這種規(guī)定從理論上看非常簡單，但在實務處理中很難把握。
1．應納稅所得額的概念不清．很難做到依法治稅。按照企業(yè)所得稅暫行條例的基本規(guī)定，應納稅所得額是納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目金額后的余額。無論是收入總額，還是扣除項目金額．都應該符合稅法規(guī)定的范圍及標準，但在實際操作中差異太大。目前的具體計算方法與法規(guī)的基本規(guī)定有失統(tǒng)一，現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表八規(guī)定：“公益救濟性捐贈扣除限額＝主表第42行納稅調(diào)整前所得×3％(金融企業(yè)按1．5％計算)”，這樣計算，既未考慮納稅人以前年度的經(jīng)營虧損，也未考慮納稅人當年經(jīng)營中的免稅所得。所以，其計算基數(shù)既不是應納稅所得額(因未進行納稅調(diào)整)，也不是會計利潤(因收入中投資的稅后收益又還原成了所得)。依據(jù)“公益救濟性捐贈”的基本規(guī)定，計算捐贈扣除限額時，應按照納稅調(diào)整后的所得計算．而彌補以前年度虧損只是納稅調(diào)整的一個正常項目，應將虧損彌補、免稅所得等調(diào)整項目金額扣除后才是應納稅所得額。
2．現(xiàn)行公益性、救濟性捐贈以所得為基數(shù)計算扣除的規(guī)定本身不合理。作為每個納稅人而言，都可以對公益、救濟做出捐贈，但不一定都可以在所得稅前作部分扣除，因在眾多納稅人中，不排除有經(jīng)營虧損的存在。而經(jīng)營虧損就失去了計算公益、救濟性捐贈的基數(shù)。稅法之所以規(guī)定對納稅人的公益、救濟性捐贈在所得稅前準予全部扣除或部分扣除，其目的在于鼓勵納稅人為社會公益事業(yè)、貧困地區(qū)等多作貢獻，以減輕政府負擔。但目前的規(guī)定有失立法的本意，其鼓勵捐贈的優(yōu)惠政策對經(jīng)營虧損的納稅人已變得毫無價值。
二．相互關(guān)聯(lián)的多項規(guī)定標準不統(tǒng)一
現(xiàn)行規(guī)定：業(yè)務招待費用的扣除標準．以銷售(營業(yè))收入為依據(jù)按規(guī)定的比例計算，實際發(fā)生額在扣除標準之內(nèi)的可在所得稅前據(jù)實扣除，實際發(fā)生額大于標準的部分不得在所得稅前扣除；廣告費用的扣除標準，以銷售(營業(yè))收入為依據(jù)按規(guī)定的比例計算，實際發(fā)生額在扣除標準之內(nèi)的可在當年所得稅前據(jù)實扣除，實際發(fā)生額大于標準的部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；支付給總機構(gòu)的管理費采取比例和定額控制，提取比例一般不超過總收入的2％，超過部分在所得稅前不得扣除。
由于這些規(guī)定在操作中未作進一步解釋，因此，在執(zhí)法中很難統(tǒng)一。主要表現(xiàn)在：
1．銷售(營業(yè))收入與總收入在范圍確定上不統(tǒng)一。作為具體的納稅人，在一個納稅年度中的收入是多項的，正常情況下可能取得主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入、投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入等。在這些收入個銷售(營業(yè))收入與總收入如何劃分，在實際操作中各種情況都有出現(xiàn)。據(jù)筆者所知：有的人認為，銷售(營業(yè))收入只包括納稅入的主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，因主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入是通過“收入”賬戶進行核算的，未經(jīng)過“收入”賬戶核算的不是經(jīng)營收入。如投資收益不屬于銷售(營業(yè))收入的范圍，因投資收益是通過“投資收益”賬戶核算，而且投資收益在被投資方已作為了業(yè)務招待費用、廣告費用(以下簡稱“兩費”)的計提基數(shù)，如果投資方再將其作為計算“兩費“的基數(shù)就重復了。但有的人則認為，銷售(營業(yè))收入不但包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，還應該包括投資收益，因投資收益也是經(jīng)營的一部分，如有的投資公司，主要收入就是投資收益，難道投資公司就不應該扣除業(yè)務招待費用了嗎7對于總收入的認定，絕大部分人認為，既為總收入就應該包括納稅人在一個納稅年度中所取得的所有收入，不管是營業(yè)收入，還是營業(yè)外收入；但也有人認為，即使是總收入，也不應該包括營業(yè)外收入。
2．銷售(營業(yè))收入在量上的確認不統(tǒng)一。按照企業(yè)所得稅的現(xiàn)行規(guī)定，納稅人的銷售(營業(yè))收入不但包括外來的，而且還包括將自產(chǎn)、委托加工收回的應稅產(chǎn)品用于非應稅項目的部分。目前在實務處理中主要有兩種情況：一是將視同銷售的應稅貨物不作收入處理，也不再結(jié)轉(zhuǎn)成本，而是將視同銷售的應稅貨物按其市場價格與成本價格的差額或按其成本利潤率計算的金額直接調(diào)增應納稅所得額。這種做法在稅務處理上比較簡便，同時也順應了會計核算的處理方法。在此情況下，視同銷售貨物的收入額一般都未作為“兩費”的計算基數(shù)。二是將視同銷售貨物的金額直接作收入額處理，同時按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)成本，這是新《企業(yè)所得稅納稅申報表》中所要求的。在此情況下，仍然存在不同的處理方法，有的將視同銷售的收入額作為計算“兩費”的基數(shù)，有的仍然未將其作為計算“兩費”的基數(shù)。
另外，對于查增的收入額是否應作為計算“兩費”的基數(shù)，目前的法規(guī)中仍然未作明確規(guī)定。因此．在實務處理中仍然存在兩種情況：一是將查增的收入額作為計算“兩費”的基數(shù)；二是將查增的收入未作為計算“兩費”的基數(shù)。兩者都有各自的理由，在此不細述。
三．廣告費用在當年所得稅前扣除比例過高又有失公平
企業(yè)所得稅是以收入總額扣除相關(guān)成本、費用、稅金和損失后的余額為應納稅所得額，據(jù)以計算應繳納的企業(yè)所得稅款。因此，當期費用扣除的多少直接關(guān)系到國家的稅收收入和納稅人的凈收益。廣告費用是生產(chǎn)經(jīng)營者為促進生產(chǎn)銷售業(yè)務而發(fā)生的一種間接費用，與直接費用有著本質(zhì)上的差別。作為生產(chǎn)經(jīng)營者個體而言，有的可能產(chǎn)生廣告費用，有的則不產(chǎn)生廣告費用。也就是說，廣告費用不是生產(chǎn)經(jīng)營所必需的。作為企業(yè)所得稅應納稅所得額中的扣除部分，現(xiàn)行規(guī)定很不合理。
1．準予扣除與不準扣除的差異。2000年5月16曰，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]第84號)的通知中規(guī)定：“納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過銷售(營業(yè))收入2％的可據(jù)實扣除，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。但糧食類白酒廣告費用不得在稅前扣除?！边@種規(guī)定顯然有失公平，既然都是市場經(jīng)濟中的經(jīng)營主體，為何要造成這種規(guī)定上帶歧視性的差異？就我國目前而言，糧食并不稀缺，既然白酒在人們生活消費中有其自己的市場，為何要人為地限制呢？從另一個角度講，儲備糧食可能是我國的一項重要國策，但可以采用其他手段進行調(diào)節(jié)，對同一費用有的在稅前可以扣除而有的不許扣除，這種規(guī)定實有不妥。
2．扣除比例差異過大。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]第84號)的通知中規(guī)定：“納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過銷售(營業(yè))收入2％的可據(jù)實扣除，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。”而在《國家稅務總局關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費用所得稅前扣除標準的通知》(國稅發(fā)［2001］89號)中規(guī)定：“自2001年1月1曰起，對制藥、食品(包括保健品、飲料)、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等特殊行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售(營業(yè))收入8%的比例內(nèi)據(jù)實扣除廣告費支出，超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)?！边@種規(guī)定差別過大且比例太高。筆者認為：對軟件開發(fā)、集成電路等項目給予高比例扣除，是為了體現(xiàn)稅收對高科技的優(yōu)惠政策。為何對常用的生活食品、家電、體育文化、家具建材、房產(chǎn)開發(fā)等項目也給予如此高的扣除比例呢？經(jīng)營收入的8％不是一個小數(shù)，就目前而言很多企業(yè)的利潤率也未必能夠達到，同時如此高的扣除比例還將帶來社會的分配不公。
3．扣除的依據(jù)不明確。法規(guī)規(guī)定按銷售(營業(yè))收入的一定比例扣除，但銷售(營業(yè))收入的范圍在規(guī)定中未作進一步解釋。作為具體的納稅主體而言，經(jīng)營收入的項目是多項的，也許某納稅主體作廣告的商品收入占其收入總額的大部分，也許占其收入總額的1／3，甚至于1／10。這時，廣告費用的計算是以全部的經(jīng)營收入為依據(jù)，還是以發(fā)布廣告的商品所對應的收入為依據(jù)？如果以作廣告商品的對應收入為依據(jù)，應該說是合情合理；如果按納稅主體的全部經(jīng)營收入為依據(jù)，顯然與稅法所規(guī)定的費用與收入的配比原則不相符。但據(jù)筆者所知，在法規(guī)的運用和實務的處理過程中，二者皆有，這顯然是執(zhí)法不一。
四．與會計規(guī)定及處理缺乏邏輯聯(lián)系
1．接受捐贈的實物資產(chǎn)。企業(yè)所得稅法規(guī)中規(guī)定：“納稅人接受捐贈的實物資產(chǎn)．接受捐贈時不計入企業(yè)當期的應納稅所得額。但企業(yè)出售該資產(chǎn)或進行清算時應計入應納稅所得額，若出售或清算價格低于接受捐贈時的實物價格，應以接受捐贈時的實物價格計入應納稅所得或清算所得；若出售或清算的價格高于接受捐贈時的實物價格，應以出售收入扣除清理費用后的余額計入應納稅所得或清算所得，依法繳納企業(yè)所得稅?！薄 ”疽?guī)定對接受捐贈的實物資產(chǎn)在稅務處理上的兩種確定方法，使其在實務處理中可能遇到兩種特殊問題：(1)出售或清算的價格可能高于接受捐贈時的實物價格，但減去相關(guān)費用后有可能又低于接受捐贈時的實物價格，這時就出現(xiàn)了是以減去費用后的實際價格計入應納稅所得或清算所得，還是以接受捐贈時的實物價格計入應納稅所得或清算所得的問題。按照規(guī)定的第一種確定方法，“若出售或清算價格低于接受捐贈時的實物價格，應以接受捐贈時的實物價格計入應納稅所得或清算所得”。以此類推，在出售或清算的價格高于接受捐贈的實物價格，而減去相關(guān)費用后又低于接受捐贈時的實物價格的，應以接受捐贈時的實物價格計入應納稅所得或清算所得。(2)出售或清算的價格無論是低于接受捐贈時的實物價格，還是高于接受捐贈時的實物價格，都有可能發(fā)生銷售費用或清理費用。而納稅人在會計處理上都可能已將銷售費用或清理費用計入相應的“費用”賬戶或“營業(yè)外支出”賬戶，實際上在企業(yè)所得稅前都已作了扣除，稅法對此并未規(guī)定要進行納稅調(diào)整。在此情況下．值得注意的是：若出售或清算的價格高于接受捐贈時的實物價格，在計算應納稅所得額時已直接扣除的費用部分，很可能在會計核算中又作了一次扣除。
2．折扣與折讓?！镀髽I(yè)所得稅年度納稅申報表》的第3行，應減除的“折扣與折讓”．在填列方法中解釋為：“銷售(營業(yè))收入”中的現(xiàn)金折扣與折讓，不包括直接扣除銷售收入的商業(yè)折扣與折讓。這里的解釋，從表面上看是沒問題的，因商業(yè)折扣的部分在會計上未作收入核算，自然不應再扣除；而現(xiàn)金折扣與折讓，其折扣部分在會計核算中已作為收入核算，計算應納稅所得額時應將其扣除。但進一步分析就不難知道，現(xiàn)金折扣部分在會計核算中雖作了收入處理，但同時也將其折扣部分作了財務費用處理，實際上已將收入中的現(xiàn)金折扣部分沖銷。如果計算應納稅所得額時再將其扣除，而不考慮其已計入的財務費用部分，就會重復扣除。
五．部分項目前后規(guī)定不一，稅務處理時難以確認
職工工會經(jīng)費的扣除。按照1993年12月13曰國務院令137號《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定．職工工會經(jīng)費按照計稅工資總額的2％計算扣除?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實施細則》中的第十一條解釋：“計稅工資是指計算應納稅所得額時，允許扣除的工資標準”。由細則的解釋可知，實發(fā)工資超過計稅工資標準的部分不能計提工會經(jīng)費在應納稅所得額中扣除。但2000年9月1日《國家稅務總局關(guān)于工會經(jīng)費稅前扣除問題的通知》(國稅函[2000]678號)又規(guī)定：“建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體，按每月全部職工工資總額的2％向工會撥交的經(jīng)費，憑工會組織的＜工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)＞在稅前扣除．凡不能出具＜工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)＞的，其提取的職工工會經(jīng)費不得在企業(yè)所得稅前扣除?！边@兩個時段的規(guī)定不一致，前者強調(diào)的是“標準”；超過標準的部分不能在所得稅前扣除；而后者強調(diào)的是“工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)”。由于后者規(guī)定時未說明前者規(guī)定失效，所以在實際的稅務處理執(zhí)法過程中很難做到一致。有的觀點認為，后者規(guī)定出現(xiàn)后，對工會經(jīng)費的扣除更加嚴格了，不但不能超標準，而且還需要工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)，否則不能在所得稅前扣除；有的觀點則認為，不管超標準或不超標準，只要有工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)，就可在稅前全部扣除。
另外．有些新規(guī)定“出臺”時，總有這樣一種說明：“本規(guī)定從何時起開始執(zhí)行，以前相關(guān)稅款繳了的不予退還，未繳的就不再繳了”。這種規(guī)定的結(jié)果是：積極納稅的受損，而拖延納稅者受益。對于稅款及時入庫與征收管理非常不利。
一．公益、救濟性捐贈在所得稅前的扣除額難以把握
1993年12月13日中華人民共和國國務院令第137號，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》(以下簡稱“企業(yè)所得稅暫行條例”)第六條第二款(四)項規(guī)定：“納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準予扣除”。為了便于公益、救濟性捐贈的計算，1994年10月24曰《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》(國稅發(fā)[1994]229號)確定了具體的計算方法：即首先計算調(diào)整所得額，將企業(yè)已在營業(yè)外支出中列支的捐贈額剔除，計入企業(yè)的所得額；然后將調(diào)整所得額乘以3％(金融企業(yè)1．5％)．計算出法定的公益、救濟性捐贈扣除額；最后將調(diào)整后的所得額減去法定的公益、救濟性捐贈扣除額(減除數(shù)≤捐贈扣除限額)，其差額為應納稅所得額。這種規(guī)定從理論上看非常簡單，但在實務處理中很難把握。
1．應納稅所得額的概念不清．很難做到依法治稅。按照企業(yè)所得稅暫行條例的基本規(guī)定，應納稅所得額是納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目金額后的余額。無論是收入總額，還是扣除項目金額．都應該符合稅法規(guī)定的范圍及標準，但在實際操作中差異太大。目前的具體計算方法與法規(guī)的基本規(guī)定有失統(tǒng)一，現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表八規(guī)定：“公益救濟性捐贈扣除限額＝主表第42行納稅調(diào)整前所得×3％(金融企業(yè)按1．5％計算)”，這樣計算，既未考慮納稅人以前年度的經(jīng)營虧損，也未考慮納稅人當年經(jīng)營中的免稅所得。所以，其計算基數(shù)既不是應納稅所得額(因未進行納稅調(diào)整)，也不是會計利潤(因收入中投資的稅后收益又還原成了所得)。依據(jù)“公益救濟性捐贈”的基本規(guī)定，計算捐贈扣除限額時，應按照納稅調(diào)整后的所得計算．而彌補以前年度虧損只是納稅調(diào)整的一個正常項目，應將虧損彌補、免稅所得等調(diào)整項目金額扣除后才是應納稅所得額。
2．現(xiàn)行公益性、救濟性捐贈以所得為基數(shù)計算扣除的規(guī)定本身不合理。作為每個納稅人而言，都可以對公益、救濟做出捐贈，但不一定都可以在所得稅前作部分扣除，因在眾多納稅人中，不排除有經(jīng)營虧損的存在。而經(jīng)營虧損就失去了計算公益、救濟性捐贈的基數(shù)。稅法之所以規(guī)定對納稅人的公益、救濟性捐贈在所得稅前準予全部扣除或部分扣除，其目的在于鼓勵納稅人為社會公益事業(yè)、貧困地區(qū)等多作貢獻，以減輕政府負擔。但目前的規(guī)定有失立法的本意，其鼓勵捐贈的優(yōu)惠政策對經(jīng)營虧損的納稅人已變得毫無價值。
二．相互關(guān)聯(lián)的多項規(guī)定標準不統(tǒng)一
現(xiàn)行規(guī)定：業(yè)務招待費用的扣除標準．以銷售(營業(yè))收入為依據(jù)按規(guī)定的比例計算，實際發(fā)生額在扣除標準之內(nèi)的可在所得稅前據(jù)實扣除，實際發(fā)生額大于標準的部分不得在所得稅前扣除；廣告費用的扣除標準，以銷售(營業(yè))收入為依據(jù)按規(guī)定的比例計算，實際發(fā)生額在扣除標準之內(nèi)的可在當年所得稅前據(jù)實扣除，實際發(fā)生額大于標準的部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；支付給總機構(gòu)的管理費采取比例和定額控制，提取比例一般不超過總收入的2％，超過部分在所得稅前不得扣除。
由于這些規(guī)定在操作中未作進一步解釋，因此，在執(zhí)法中很難統(tǒng)一。主要表現(xiàn)在：
1．銷售(營業(yè))收入與總收入在范圍確定上不統(tǒng)一。作為具體的納稅人，在一個納稅年度中的收入是多項的，正常情況下可能取得主營業(yè)務收入、其他業(yè)務收入、投資收益、補貼收入、營業(yè)外收入等。在這些收入個銷售(營業(yè))收入與總收入如何劃分，在實際操作中各種情況都有出現(xiàn)。據(jù)筆者所知：有的人認為，銷售(營業(yè))收入只包括納稅入的主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，因主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入是通過“收入”賬戶進行核算的，未經(jīng)過“收入”賬戶核算的不是經(jīng)營收入。如投資收益不屬于銷售(營業(yè))收入的范圍，因投資收益是通過“投資收益”賬戶核算，而且投資收益在被投資方已作為了業(yè)務招待費用、廣告費用(以下簡稱“兩費”)的計提基數(shù)，如果投資方再將其作為計算“兩費“的基數(shù)就重復了。但有的人則認為，銷售(營業(yè))收入不但包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，還應該包括投資收益，因投資收益也是經(jīng)營的一部分，如有的投資公司，主要收入就是投資收益，難道投資公司就不應該扣除業(yè)務招待費用了嗎7對于總收入的認定，絕大部分人認為，既為總收入就應該包括納稅人在一個納稅年度中所取得的所有收入，不管是營業(yè)收入，還是營業(yè)外收入；但也有人認為，即使是總收入，也不應該包括營業(yè)外收入。
2．銷售(營業(yè))收入在量上的確認不統(tǒng)一。按照企業(yè)所得稅的現(xiàn)行規(guī)定，納稅人的銷售(營業(yè))收入不但包括外來的，而且還包括將自產(chǎn)、委托加工收回的應稅產(chǎn)品用于非應稅項目的部分。目前在實務處理中主要有兩種情況：一是將視同銷售的應稅貨物不作收入處理，也不再結(jié)轉(zhuǎn)成本，而是將視同銷售的應稅貨物按其市場價格與成本價格的差額或按其成本利潤率計算的金額直接調(diào)增應納稅所得額。這種做法在稅務處理上比較簡便，同時也順應了會計核算的處理方法。在此情況下，視同銷售貨物的收入額一般都未作為“兩費”的計算基數(shù)。二是將視同銷售貨物的金額直接作收入額處理，同時按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)成本，這是新《企業(yè)所得稅納稅申報表》中所要求的。在此情況下，仍然存在不同的處理方法，有的將視同銷售的收入額作為計算“兩費”的基數(shù)，有的仍然未將其作為計算“兩費”的基數(shù)。
另外，對于查增的收入額是否應作為計算“兩費”的基數(shù)，目前的法規(guī)中仍然未作明確規(guī)定。因此．在實務處理中仍然存在兩種情況：一是將查增的收入額作為計算“兩費”的基數(shù)；二是將查增的收入未作為計算“兩費”的基數(shù)。兩者都有各自的理由，在此不細述。
三．廣告費用在當年所得稅前扣除比例過高又有失公平
企業(yè)所得稅是以收入總額扣除相關(guān)成本、費用、稅金和損失后的余額為應納稅所得額，據(jù)以計算應繳納的企業(yè)所得稅款。因此，當期費用扣除的多少直接關(guān)系到國家的稅收收入和納稅人的凈收益。廣告費用是生產(chǎn)經(jīng)營者為促進生產(chǎn)銷售業(yè)務而發(fā)生的一種間接費用，與直接費用有著本質(zhì)上的差別。作為生產(chǎn)經(jīng)營者個體而言，有的可能產(chǎn)生廣告費用，有的則不產(chǎn)生廣告費用。也就是說，廣告費用不是生產(chǎn)經(jīng)營所必需的。作為企業(yè)所得稅應納稅所得額中的扣除部分，現(xiàn)行規(guī)定很不合理。
1．準予扣除與不準扣除的差異。2000年5月16曰，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]第84號)的通知中規(guī)定：“納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過銷售(營業(yè))收入2％的可據(jù)實扣除，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。但糧食類白酒廣告費用不得在稅前扣除?！边@種規(guī)定顯然有失公平，既然都是市場經(jīng)濟中的經(jīng)營主體，為何要造成這種規(guī)定上帶歧視性的差異？就我國目前而言，糧食并不稀缺，既然白酒在人們生活消費中有其自己的市場，為何要人為地限制呢？從另一個角度講，儲備糧食可能是我國的一項重要國策，但可以采用其他手段進行調(diào)節(jié)，對同一費用有的在稅前可以扣除而有的不許扣除，這種規(guī)定實有不妥。
2．扣除比例差異過大。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]第84號)的通知中規(guī)定：“納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過銷售(營業(yè))收入2％的可據(jù)實扣除，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。”而在《國家稅務總局關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)廣告費用所得稅前扣除標準的通知》(國稅發(fā)［2001］89號)中規(guī)定：“自2001年1月1曰起，對制藥、食品(包括保健品、飲料)、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等特殊行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售(營業(yè))收入8%的比例內(nèi)據(jù)實扣除廣告費支出，超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)?！边@種規(guī)定差別過大且比例太高。筆者認為：對軟件開發(fā)、集成電路等項目給予高比例扣除，是為了體現(xiàn)稅收對高科技的優(yōu)惠政策。為何對常用的生活食品、家電、體育文化、家具建材、房產(chǎn)開發(fā)等項目也給予如此高的扣除比例呢？經(jīng)營收入的8％不是一個小數(shù)，就目前而言很多企業(yè)的利潤率也未必能夠達到，同時如此高的扣除比例還將帶來社會的分配不公。
3．扣除的依據(jù)不明確。法規(guī)規(guī)定按銷售(營業(yè))收入的一定比例扣除，但銷售(營業(yè))收入的范圍在規(guī)定中未作進一步解釋。作為具體的納稅主體而言，經(jīng)營收入的項目是多項的，也許某納稅主體作廣告的商品收入占其收入總額的大部分，也許占其收入總額的1／3，甚至于1／10。這時，廣告費用的計算是以全部的經(jīng)營收入為依據(jù)，還是以發(fā)布廣告的商品所對應的收入為依據(jù)？如果以作廣告商品的對應收入為依據(jù)，應該說是合情合理；如果按納稅主體的全部經(jīng)營收入為依據(jù)，顯然與稅法所規(guī)定的費用與收入的配比原則不相符。但據(jù)筆者所知，在法規(guī)的運用和實務的處理過程中，二者皆有，這顯然是執(zhí)法不一。
四．與會計規(guī)定及處理缺乏邏輯聯(lián)系
1．接受捐贈的實物資產(chǎn)。企業(yè)所得稅法規(guī)中規(guī)定：“納稅人接受捐贈的實物資產(chǎn)．接受捐贈時不計入企業(yè)當期的應納稅所得額。但企業(yè)出售該資產(chǎn)或進行清算時應計入應納稅所得額，若出售或清算價格低于接受捐贈時的實物價格，應以接受捐贈時的實物價格計入應納稅所得或清算所得；若出售或清算的價格高于接受捐贈時的實物價格，應以出售收入扣除清理費用后的余額計入應納稅所得或清算所得，依法繳納企業(yè)所得稅?！薄 ”疽?guī)定對接受捐贈的實物資產(chǎn)在稅務處理上的兩種確定方法，使其在實務處理中可能遇到兩種特殊問題：(1)出售或清算的價格可能高于接受捐贈時的實物價格，但減去相關(guān)費用后有可能又低于接受捐贈時的實物價格，這時就出現(xiàn)了是以減去費用后的實際價格計入應納稅所得或清算所得，還是以接受捐贈時的實物價格計入應納稅所得或清算所得的問題。按照規(guī)定的第一種確定方法，“若出售或清算價格低于接受捐贈時的實物價格，應以接受捐贈時的實物價格計入應納稅所得或清算所得”。以此類推，在出售或清算的價格高于接受捐贈的實物價格，而減去相關(guān)費用后又低于接受捐贈時的實物價格的，應以接受捐贈時的實物價格計入應納稅所得或清算所得。(2)出售或清算的價格無論是低于接受捐贈時的實物價格，還是高于接受捐贈時的實物價格，都有可能發(fā)生銷售費用或清理費用。而納稅人在會計處理上都可能已將銷售費用或清理費用計入相應的“費用”賬戶或“營業(yè)外支出”賬戶，實際上在企業(yè)所得稅前都已作了扣除，稅法對此并未規(guī)定要進行納稅調(diào)整。在此情況下．值得注意的是：若出售或清算的價格高于接受捐贈時的實物價格，在計算應納稅所得額時已直接扣除的費用部分，很可能在會計核算中又作了一次扣除。
2．折扣與折讓?！镀髽I(yè)所得稅年度納稅申報表》的第3行，應減除的“折扣與折讓”．在填列方法中解釋為：“銷售(營業(yè))收入”中的現(xiàn)金折扣與折讓，不包括直接扣除銷售收入的商業(yè)折扣與折讓。這里的解釋，從表面上看是沒問題的，因商業(yè)折扣的部分在會計上未作收入核算，自然不應再扣除；而現(xiàn)金折扣與折讓，其折扣部分在會計核算中已作為收入核算，計算應納稅所得額時應將其扣除。但進一步分析就不難知道，現(xiàn)金折扣部分在會計核算中雖作了收入處理，但同時也將其折扣部分作了財務費用處理，實際上已將收入中的現(xiàn)金折扣部分沖銷。如果計算應納稅所得額時再將其扣除，而不考慮其已計入的財務費用部分，就會重復扣除。
五．部分項目前后規(guī)定不一，稅務處理時難以確認
職工工會經(jīng)費的扣除。按照1993年12月13曰國務院令137號《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定．職工工會經(jīng)費按照計稅工資總額的2％計算扣除?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實施細則》中的第十一條解釋：“計稅工資是指計算應納稅所得額時，允許扣除的工資標準”。由細則的解釋可知，實發(fā)工資超過計稅工資標準的部分不能計提工會經(jīng)費在應納稅所得額中扣除。但2000年9月1日《國家稅務總局關(guān)于工會經(jīng)費稅前扣除問題的通知》(國稅函[2000]678號)又規(guī)定：“建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體，按每月全部職工工資總額的2％向工會撥交的經(jīng)費，憑工會組織的＜工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)＞在稅前扣除．凡不能出具＜工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)＞的，其提取的職工工會經(jīng)費不得在企業(yè)所得稅前扣除?！边@兩個時段的規(guī)定不一致，前者強調(diào)的是“標準”；超過標準的部分不能在所得稅前扣除；而后者強調(diào)的是“工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)”。由于后者規(guī)定時未說明前者規(guī)定失效，所以在實際的稅務處理執(zhí)法過程中很難做到一致。有的觀點認為，后者規(guī)定出現(xiàn)后，對工會經(jīng)費的扣除更加嚴格了，不但不能超標準，而且還需要工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)，否則不能在所得稅前扣除；有的觀點則認為，不管超標準或不超標準，只要有工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)，就可在稅前全部扣除。
另外．有些新規(guī)定“出臺”時，總有這樣一種說明：“本規(guī)定從何時起開始執(zhí)行，以前相關(guān)稅款繳了的不予退還，未繳的就不再繳了”。這種規(guī)定的結(jié)果是：積極納稅的受損，而拖延納稅者受益。對于稅款及時入庫與征收管理非常不利。