第三節(jié) 總部資產(chǎn)的減值測試
[經(jīng)典例題1]
正保公司在A、B、C三地擁有三家分公司，這三家分公司的經(jīng)營活動由一個總部負責運作。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。
2008年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。假設總部資產(chǎn)的賬面價值為200萬元，能夠按照合理一致的基礎分攤至各資產(chǎn)組。
A、B、C分公司的預計使用壽命分別為10年、20年、20年，總部資產(chǎn)的使用壽命為20年。
減值測試時，A、B、C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為320萬元、160萬元和320萬元。正保公司計算得出A分公司資產(chǎn)的可收回金額為420萬元，B分公司資產(chǎn)的可收回金額為160萬元，C分公司資產(chǎn)的可收回金額為380萬元。
要求：計算A、B、C三個資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)計提的減值準備。
[例題1答案]
（1）將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組總部資產(chǎn)應分配給A資產(chǎn)組的數(shù)額＝200×[320/（320+160×2+320×2）]=50（萬元）
總部資產(chǎn)應分配給B資產(chǎn)組的數(shù)額＝200×[160×2/（320+160×2+320×2）]＝50（萬元）
總部資產(chǎn)應分配給C資產(chǎn)組的數(shù)額＝200×[320×2/（320+160×2+320×2）]＝100（萬元）
分配后各資產(chǎn)組的賬面價值為：
A資產(chǎn)組的賬面價值＝320+50＝370（萬元）
B資產(chǎn)組的賬面價值＝160+50=210（萬元）
C資產(chǎn)組的賬面價值＝320+100=420（萬元）
（2）進行減值測試A資產(chǎn)組的賬面價值＝370萬元，可收回金額＝420萬元，沒有發(fā)生減值；
B資產(chǎn)組的賬面價值＝210萬元，可收回金額＝160萬元，發(fā)生減值50萬元；
C資產(chǎn)組的賬面價值＝420萬元，可收回金額＝380萬元，發(fā)生減值40萬元。
將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配：
B資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額＝50×50/210=11.9（萬元），分配給B資產(chǎn)組本身的數(shù)額＝50-11.9＝38.1（萬元）
C資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額＝40×100/420=9.52（萬元），分配給C資產(chǎn)組本身的數(shù)額＝40-9.52＝30.48（萬元）
A資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值，B資產(chǎn)組發(fā)生減值38.1萬元，C資產(chǎn)組發(fā)生減值30.48萬元，總部資產(chǎn)發(fā)生減值＝11.9+9.52＝21.42（萬元）
[經(jīng)典例題2]
正保股份有限公司（本題下稱“正保公司”）有A、B、C、D四個事業(yè)部，分別生產(chǎn)不同的家用電器，每一事業(yè)部為一個資產(chǎn)組。正保公司有關總部資產(chǎn)以及A、B、C、D四個事業(yè)部的資料如下：
（1）正保公司的總部資產(chǎn)為一級電子數(shù)據(jù)處理設備，成本為1500萬元，預計使用年限為20年。至20*8年末，電子數(shù)據(jù)處理設備的賬面價值為1200萬元，預計剩余使用年限為16年。電子數(shù)據(jù)處理設備用于A、B、C三個事業(yè)部的行政管理，由于技術已經(jīng)落后，其存在減值跡象。
（2）A資產(chǎn)組為一生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由X、Y、Z三部機器組成。該三部機器的成本分別為4000萬元、6000萬元、10000萬元，預計使用年限均為8年。至20*8年末，X、Y、Z機器的賬面價值分別為2000萬元、3000萬元、5000萬元，預計剩余使用年限均為4年。由于產(chǎn)品技術落后于其他同類產(chǎn)品，產(chǎn)品銷量大幅下降，20*8年度比上年下降了45%.
經(jīng)對A資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來4年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，正保公司預計A資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為8480萬元。正保公司無法合理預計A資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額，因X、Y、Z機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此也無法預計X、Y、Z機器各自的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。正保公司估計X機器公允價值減去處置費用后的凈額為1800萬元，但無法估計Y、Z機器公允價值減去處置費用后的凈額。
（3）B資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，成本為1875萬元，預計使用年限為20年。至20*8年末，該生產(chǎn)線的賬面價值為1500萬元，預計剩余使用年限為16年。B資產(chǎn)組未出現(xiàn)減值跡象。
經(jīng)對B資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來16年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，正保公司預計B資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2600萬元。正保公司無法合理預計B資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。
（4）C資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，成本為3750萬元，預計使用年限為15年。至20*8年末，該生產(chǎn)線的賬面價值為2000萬元，預計剩余使用年限為8年。由于實現(xiàn)的營業(yè)利潤遠遠低于預期，C資產(chǎn)組出現(xiàn)減值跡象。
經(jīng)對C資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來8年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，正保公司預計C資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2016萬元。正保公司無法合理預計B資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。
（5）D資產(chǎn)組為新購入的生產(chǎn)小家電的丙公司，D資產(chǎn)組不存在減值跡象。
要求：
（1）填列“表1：各資產(chǎn)組賬面價值表”和“表2：A資產(chǎn)組減值損失分攤表”。
（2）編制總部資產(chǎn)和A、B、C資產(chǎn)組計提減值準備的會計分錄。
[例題2答案]
（1）表格填列如下：
（2）借：資產(chǎn)減值損失－總部資產(chǎn) 144
－設備X 200
?。O備Y 675
?。O備Z 1125
?。瑿資產(chǎn)組 200
貸：固定資產(chǎn)減值準備 2344
[例題總結與延伸]
總部資產(chǎn)分攤到各資產(chǎn)組時，如果各資產(chǎn)組的預計使用壽命不同，要以預計使用壽命的比作為各資產(chǎn)組的權重，然后再以加權后各資產(chǎn)組的賬面價值比例來分攤總部資產(chǎn)。
對于不能以合理一致的基礎分攤至資產(chǎn)組的總部資產(chǎn)，應該和所有的資產(chǎn)組結合作為一個資產(chǎn)組組合，再根據(jù)一般資產(chǎn)的減值認定方法來確定應該計提的減值準備。
[知識點理解與總結]
1.總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。
2.對于相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的部分，應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前一節(jié)有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。
3.對于相關總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的，應當按照下列步驟處理：
（1）在不考慮相關總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。
（2）認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。
（3）比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理
[經(jīng)典例題1]
正保公司在A、B、C三地擁有三家分公司，這三家分公司的經(jīng)營活動由一個總部負責運作。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。
2008年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。假設總部資產(chǎn)的賬面價值為200萬元，能夠按照合理一致的基礎分攤至各資產(chǎn)組。
A、B、C分公司的預計使用壽命分別為10年、20年、20年，總部資產(chǎn)的使用壽命為20年。
減值測試時，A、B、C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為320萬元、160萬元和320萬元。正保公司計算得出A分公司資產(chǎn)的可收回金額為420萬元，B分公司資產(chǎn)的可收回金額為160萬元，C分公司資產(chǎn)的可收回金額為380萬元。
要求：計算A、B、C三個資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)計提的減值準備。
[例題1答案]
（1）將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組總部資產(chǎn)應分配給A資產(chǎn)組的數(shù)額＝200×[320/（320+160×2+320×2）]=50（萬元）
總部資產(chǎn)應分配給B資產(chǎn)組的數(shù)額＝200×[160×2/（320+160×2+320×2）]＝50（萬元）
總部資產(chǎn)應分配給C資產(chǎn)組的數(shù)額＝200×[320×2/（320+160×2+320×2）]＝100（萬元）
分配后各資產(chǎn)組的賬面價值為：
A資產(chǎn)組的賬面價值＝320+50＝370（萬元）
B資產(chǎn)組的賬面價值＝160+50=210（萬元）
C資產(chǎn)組的賬面價值＝320+100=420（萬元）
（2）進行減值測試A資產(chǎn)組的賬面價值＝370萬元，可收回金額＝420萬元，沒有發(fā)生減值；
B資產(chǎn)組的賬面價值＝210萬元，可收回金額＝160萬元，發(fā)生減值50萬元；
C資產(chǎn)組的賬面價值＝420萬元，可收回金額＝380萬元，發(fā)生減值40萬元。
將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配：
B資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額＝50×50/210=11.9（萬元），分配給B資產(chǎn)組本身的數(shù)額＝50-11.9＝38.1（萬元）
C資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額＝40×100/420=9.52（萬元），分配給C資產(chǎn)組本身的數(shù)額＝40-9.52＝30.48（萬元）
A資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值，B資產(chǎn)組發(fā)生減值38.1萬元，C資產(chǎn)組發(fā)生減值30.48萬元，總部資產(chǎn)發(fā)生減值＝11.9+9.52＝21.42（萬元）
[經(jīng)典例題2]
正保股份有限公司（本題下稱“正保公司”）有A、B、C、D四個事業(yè)部，分別生產(chǎn)不同的家用電器，每一事業(yè)部為一個資產(chǎn)組。正保公司有關總部資產(chǎn)以及A、B、C、D四個事業(yè)部的資料如下：
（1）正保公司的總部資產(chǎn)為一級電子數(shù)據(jù)處理設備，成本為1500萬元，預計使用年限為20年。至20*8年末，電子數(shù)據(jù)處理設備的賬面價值為1200萬元，預計剩余使用年限為16年。電子數(shù)據(jù)處理設備用于A、B、C三個事業(yè)部的行政管理，由于技術已經(jīng)落后，其存在減值跡象。
（2）A資產(chǎn)組為一生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由X、Y、Z三部機器組成。該三部機器的成本分別為4000萬元、6000萬元、10000萬元，預計使用年限均為8年。至20*8年末，X、Y、Z機器的賬面價值分別為2000萬元、3000萬元、5000萬元，預計剩余使用年限均為4年。由于產(chǎn)品技術落后于其他同類產(chǎn)品，產(chǎn)品銷量大幅下降，20*8年度比上年下降了45%.
經(jīng)對A資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來4年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，正保公司預計A資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為8480萬元。正保公司無法合理預計A資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額，因X、Y、Z機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此也無法預計X、Y、Z機器各自的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。正保公司估計X機器公允價值減去處置費用后的凈額為1800萬元，但無法估計Y、Z機器公允價值減去處置費用后的凈額。
（3）B資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，成本為1875萬元，預計使用年限為20年。至20*8年末，該生產(chǎn)線的賬面價值為1500萬元，預計剩余使用年限為16年。B資產(chǎn)組未出現(xiàn)減值跡象。
經(jīng)對B資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來16年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，正保公司預計B資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2600萬元。正保公司無法合理預計B資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。
（4）C資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，成本為3750萬元，預計使用年限為15年。至20*8年末，該生產(chǎn)線的賬面價值為2000萬元，預計剩余使用年限為8年。由于實現(xiàn)的營業(yè)利潤遠遠低于預期，C資產(chǎn)組出現(xiàn)減值跡象。
經(jīng)對C資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來8年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，正保公司預計C資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2016萬元。正保公司無法合理預計B資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。
（5）D資產(chǎn)組為新購入的生產(chǎn)小家電的丙公司，D資產(chǎn)組不存在減值跡象。
要求：
（1）填列“表1：各資產(chǎn)組賬面價值表”和“表2：A資產(chǎn)組減值損失分攤表”。
（2）編制總部資產(chǎn)和A、B、C資產(chǎn)組計提減值準備的會計分錄。
[例題2答案]
（1）表格填列如下：
（2）借：資產(chǎn)減值損失－總部資產(chǎn) 144
－設備X 200
?。O備Y 675
?。O備Z 1125
?。瑿資產(chǎn)組 200
貸：固定資產(chǎn)減值準備 2344
[例題總結與延伸]
總部資產(chǎn)分攤到各資產(chǎn)組時，如果各資產(chǎn)組的預計使用壽命不同，要以預計使用壽命的比作為各資產(chǎn)組的權重，然后再以加權后各資產(chǎn)組的賬面價值比例來分攤總部資產(chǎn)。
對于不能以合理一致的基礎分攤至資產(chǎn)組的總部資產(chǎn)，應該和所有的資產(chǎn)組結合作為一個資產(chǎn)組組合，再根據(jù)一般資產(chǎn)的減值認定方法來確定應該計提的減值準備。
[知識點理解與總結]
1.總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。
2.對于相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的部分，應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前一節(jié)有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。
3.對于相關總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的，應當按照下列步驟處理：
（1）在不考慮相關總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。
（2）認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。
（3）比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理