三十七 具有商業(yè)實質的單項非貨幣性資產交換
[經典例題]
遠大股份有限公司(以下簡稱遠大公司)2007年度發(fā)生如下經濟業(yè)務：
(1)遠大公司以其生產的一批應稅消費品換入乙公司的一臺設備，產品的賬面余額為420 000元，已提存貨跌價準備10 000元，計稅價格等于不含增值稅的市場價格500 000元，增值稅稅率為17％，消費稅稅率為10％。交換過程中遠大公司以現金支付給乙公司15 000元作為補價，同時遠大公司為換入固定資產支付相關費用5 000元。設備的原價為800 000元，已提折舊220 000元，已提減值準備20 000元，設備的公允價值為600 000元。該交換具有商業(yè)實質。
(2)遠大公司以一臺設備換入丙公司的專利權，設備的原價為600 000元，已提折舊220 000元，已提減值準備40 000元，設備的公允價值為400 000元。專利權的賬面原價為500 000元，累計攤銷為150 000，公允價值為380 000元。遠大公司收到丙公司支付的現金20 000元作為補價。該交換具有商業(yè)實質。
(3)遠大公司以其持有的可供出售金融資產—A股票，交換丁公司的原材料，換入后作為原材料核算。在交換日，遠大公司的可供出售金融資產—A股票賬面余額為320 000元(其中成本為240 000元，公允價值變動為80 000元)，公允價值為360 000元。換入的原材料賬面價值為280 000元，不含增值稅的公允價值為300 000元，公允價值等于計稅價格。增值稅稅額為51 000元，遠大公司收到丁公司支付的補價9 000元。該交換具有商業(yè)實質。
假定不考慮除增值稅、消費稅以外的其他相關稅費。
要求：根據上述經濟業(yè)務分別編制遠大公司、乙公司、丙公司、丁公司有關的會計分錄。
[例題答案]
遠大公司：
（1）支付補價15 000/（換出資產包含增值稅的公允價值500 000＋500 000×17％＋支付補價15 000）＝2.5％，小于25％，應按照非貨幣性資產交換準則核算。
換入設備的成本=500000＋500000×17％＋15000＋5000＝605000(元)
借：固定資產 605000
貸：主營業(yè)務收入 500000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85000
銀行存款 20000
借：主營業(yè)務成本 410000
存貨跌價準備 10000
貸：庫存商品 420000
借：營業(yè)稅金及附加 50000
貸：應交稅費——應交消費稅 50000
乙公司：
換入應稅消費品的成本＝600000－15000－500000×17％＝500000（元）
借：固定資產清理 560000
累計折舊 220000
固定資產減值準備 20000
貸：固定資產 800000
借：庫存商品 500000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 85000
銀行存款 15000
貸：固定資產清理 560000
營業(yè)外收入—處置非流動資產利得 40000
（2）收到補價20000/換出資產公允價值400000＝5%＜25%，應按照非貨幣性資產交換準則核算。
換入專利權的成本＝400000－20000＝380000（元）
借：固定資產清理 340000
固定資產減值準備 40000
累計折舊 220000
貸：固定資產 600000
借：銀行存款 20000
無形資產 380000
貸：固定資產清理 340000
營業(yè)外收入—處置非流動資產利得 60000
丙公司：
換入固定資產的成本＝380000＋20000＝400000（元）
借：固定資產 400000
累計攤銷 150000
貸：無形資產 500000
銀行存款 20000
營業(yè)外收入——處置非流動資產利得 30000
（3）收到補價9000/換出資產公允價值360000＝2.5%＜25%，應按照非貨幣性資產交換準則核算。
換入原材料的成本＝360000-51000-9000=300000（元）
借：原材料 300000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 51000
銀行存款 9000
貸：可供出售金融資產——成本 240000
——公允價值變動 80000
投資收益 40000
借：資本公積——其他資本公積 80000
貸：投資收益 80000
丁公司：
換入可供出售金融資產的成本=300000+51000+9000=360000（元）
借：可供出售金融資產 360000
貸：其他業(yè)務收入 300000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 51000
銀行存款 9000
借：其他業(yè)務成本 280000
貸：原材料 280000
[例題總結與延伸]
本題的處理是比較基礎的內容，需要注意的是，在涉及到補價的情況下，需要先判斷是否滿足非貨幣性資產交換涉及少量貨幣性資產的判斷標準，這一點我們在上一節(jié)的每日一練中也詳細進行了解釋和歸納，大家可以去前一節(jié)參閱一下。
在具有商業(yè)實質的情況下，對于增值稅等相關稅費，只有是為換入資產而發(fā)生的直接相關稅費才能計入換入資產的成本中，為換出資產而發(fā)生的相關稅費應該計入處置損益當中，這一點要特別注意。
[知識點理解與總結]
1.換入資產成本的確定
在非貨幣性資產交換中具有商業(yè)實質并且公允價值能夠可靠計量的情況下：
換入資產的成本=換出資產的公允價值+相關稅費（與換入資產直接相關的稅費，不包括增值稅）+支付的補價（－收到的補價）－換入資產的進項稅額（換入資產為存貨時）＋換出資產的銷項稅額（換出資產為存貨時）
換出資產為存貨時，換出方應當按照存貨的公允價值確認收入，同時結轉成本。
2.對于換出應稅消費品的消費稅，由于其是價內稅，包含在應稅消費品公允價值中，所以，在計算換入資產的成本時，支付的相關稅費不需要考慮消費稅等價內稅。
3.換出單項資產的損益的確認問題可以參照教材大致掌握一下：換出固定資產和無形資產的公允價值和賬面價值的差額計入營業(yè)外收支；換出長期股權投資、可供出售金融資產、交易性金融資產的公允價值和賬面價值的差額計入投資收益；換出投資性房地產或者是原材料的是要確認其他業(yè)務收入的；換出存貨的要確認主營業(yè)務收入。如果是換出自己發(fā)行的股票的，一般是作為定向發(fā)行股票處理，那么股票公允價值和面值的差額是要確認為資本公積－股本溢價的，發(fā)生的相關費用是沖減的是資本公積－股本溢價，和整體的交換成本沒有關系。上述的處理可以適用于非同一控制下的企業(yè)合并中。
[經典例題]
遠大股份有限公司(以下簡稱遠大公司)2007年度發(fā)生如下經濟業(yè)務：
(1)遠大公司以其生產的一批應稅消費品換入乙公司的一臺設備，產品的賬面余額為420 000元，已提存貨跌價準備10 000元，計稅價格等于不含增值稅的市場價格500 000元，增值稅稅率為17％，消費稅稅率為10％。交換過程中遠大公司以現金支付給乙公司15 000元作為補價，同時遠大公司為換入固定資產支付相關費用5 000元。設備的原價為800 000元，已提折舊220 000元，已提減值準備20 000元，設備的公允價值為600 000元。該交換具有商業(yè)實質。
(2)遠大公司以一臺設備換入丙公司的專利權，設備的原價為600 000元，已提折舊220 000元，已提減值準備40 000元，設備的公允價值為400 000元。專利權的賬面原價為500 000元，累計攤銷為150 000，公允價值為380 000元。遠大公司收到丙公司支付的現金20 000元作為補價。該交換具有商業(yè)實質。
(3)遠大公司以其持有的可供出售金融資產—A股票，交換丁公司的原材料，換入后作為原材料核算。在交換日，遠大公司的可供出售金融資產—A股票賬面余額為320 000元(其中成本為240 000元，公允價值變動為80 000元)，公允價值為360 000元。換入的原材料賬面價值為280 000元，不含增值稅的公允價值為300 000元，公允價值等于計稅價格。增值稅稅額為51 000元，遠大公司收到丁公司支付的補價9 000元。該交換具有商業(yè)實質。
假定不考慮除增值稅、消費稅以外的其他相關稅費。
要求：根據上述經濟業(yè)務分別編制遠大公司、乙公司、丙公司、丁公司有關的會計分錄。
[例題答案]
遠大公司：
（1）支付補價15 000/（換出資產包含增值稅的公允價值500 000＋500 000×17％＋支付補價15 000）＝2.5％，小于25％，應按照非貨幣性資產交換準則核算。
換入設備的成本=500000＋500000×17％＋15000＋5000＝605000(元)
借：固定資產 605000
貸：主營業(yè)務收入 500000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85000
銀行存款 20000
借：主營業(yè)務成本 410000
存貨跌價準備 10000
貸：庫存商品 420000
借：營業(yè)稅金及附加 50000
貸：應交稅費——應交消費稅 50000
乙公司：
換入應稅消費品的成本＝600000－15000－500000×17％＝500000（元）
借：固定資產清理 560000
累計折舊 220000
固定資產減值準備 20000
貸：固定資產 800000
借：庫存商品 500000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 85000
銀行存款 15000
貸：固定資產清理 560000
營業(yè)外收入—處置非流動資產利得 40000
（2）收到補價20000/換出資產公允價值400000＝5%＜25%，應按照非貨幣性資產交換準則核算。
換入專利權的成本＝400000－20000＝380000（元）
借：固定資產清理 340000
固定資產減值準備 40000
累計折舊 220000
貸：固定資產 600000
借：銀行存款 20000
無形資產 380000
貸：固定資產清理 340000
營業(yè)外收入—處置非流動資產利得 60000
丙公司：
換入固定資產的成本＝380000＋20000＝400000（元）
借：固定資產 400000
累計攤銷 150000
貸：無形資產 500000
銀行存款 20000
營業(yè)外收入——處置非流動資產利得 30000
（3）收到補價9000/換出資產公允價值360000＝2.5%＜25%，應按照非貨幣性資產交換準則核算。
換入原材料的成本＝360000-51000-9000=300000（元）
借：原材料 300000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 51000
銀行存款 9000
貸：可供出售金融資產——成本 240000
——公允價值變動 80000
投資收益 40000
借：資本公積——其他資本公積 80000
貸：投資收益 80000
丁公司：
換入可供出售金融資產的成本=300000+51000+9000=360000（元）
借：可供出售金融資產 360000
貸：其他業(yè)務收入 300000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 51000
銀行存款 9000
借：其他業(yè)務成本 280000
貸：原材料 280000
[例題總結與延伸]
本題的處理是比較基礎的內容，需要注意的是，在涉及到補價的情況下，需要先判斷是否滿足非貨幣性資產交換涉及少量貨幣性資產的判斷標準，這一點我們在上一節(jié)的每日一練中也詳細進行了解釋和歸納，大家可以去前一節(jié)參閱一下。
在具有商業(yè)實質的情況下，對于增值稅等相關稅費，只有是為換入資產而發(fā)生的直接相關稅費才能計入換入資產的成本中，為換出資產而發(fā)生的相關稅費應該計入處置損益當中，這一點要特別注意。
[知識點理解與總結]
1.換入資產成本的確定
在非貨幣性資產交換中具有商業(yè)實質并且公允價值能夠可靠計量的情況下：
換入資產的成本=換出資產的公允價值+相關稅費（與換入資產直接相關的稅費，不包括增值稅）+支付的補價（－收到的補價）－換入資產的進項稅額（換入資產為存貨時）＋換出資產的銷項稅額（換出資產為存貨時）
換出資產為存貨時，換出方應當按照存貨的公允價值確認收入，同時結轉成本。
2.對于換出應稅消費品的消費稅，由于其是價內稅，包含在應稅消費品公允價值中，所以，在計算換入資產的成本時，支付的相關稅費不需要考慮消費稅等價內稅。
3.換出單項資產的損益的確認問題可以參照教材大致掌握一下：換出固定資產和無形資產的公允價值和賬面價值的差額計入營業(yè)外收支；換出長期股權投資、可供出售金融資產、交易性金融資產的公允價值和賬面價值的差額計入投資收益；換出投資性房地產或者是原材料的是要確認其他業(yè)務收入的；換出存貨的要確認主營業(yè)務收入。如果是換出自己發(fā)行的股票的，一般是作為定向發(fā)行股票處理，那么股票公允價值和面值的差額是要確認為資本公積－股本溢價的，發(fā)生的相關費用是沖減的是資本公積－股本溢價，和整體的交換成本沒有關系。上述的處理可以適用于非同一控制下的企業(yè)合并中。