新稅法中研究開發(fā)費用四點變化分析
科技是第一生產(chǎn)力，未來的發(fā)展靠現(xiàn)在的技術(shù)創(chuàng)新，因此對于技術(shù)創(chuàng)新給予一定的稅收激勵是必要的?！镀髽I(yè)所得稅法》（主席令2007年第63號）（以下簡稱新稅法）及《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）對技術(shù)創(chuàng)新給予了五種稅收優(yōu)惠，包括研究開發(fā)費加計扣除，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得優(yōu)惠，研究用設備加速折舊，國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率，對科技創(chuàng)投稅收優(yōu)惠等政策。本文主要介紹技術(shù)創(chuàng)新研究開發(fā)費的變化點。
新稅法及條例對研究開發(fā)費用的規(guī)定主要有如下兩點：
1、《企業(yè)所得稅法》（主席令2007年第63號）第30條第一款規(guī)定：“開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除?！?BR> 2、《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第95條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定實行100％扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷?！?BR> 原稅法中對技術(shù)開發(fā)費（相應的新稅法中的名稱為“研究開發(fā)費”）規(guī)定主要有如下七個文件：
1、《財政部關(guān)于促進企業(yè)技術(shù)進步有關(guān)財務稅收問題的通知》（財工字[1996]41號）
2、《關(guān)于促進企業(yè)技術(shù)進步有關(guān)財務稅收問題的補充通知》（國稅發(fā)【1996】152號）
3、《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)【1999】49號）
4、《關(guān)于外商投資企業(yè)技術(shù)開發(fā)費抵扣應納稅所得額有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[1999]173號）
5、關(guān)于外商投資企業(yè)技術(shù)開發(fā)費抵扣應納稅所得額的補充通知（國稅函[2001]405號）
6、《關(guān)于做好已取消和下放管理企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)[2004]82號）”
7、《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2006]88號）
原技術(shù)開發(fā)費文件的核心是：對于企業(yè)實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費支出按規(guī)定實行100％扣除基礎上，允許再按當年實際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。企業(yè)年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。
新稅法對研究開發(fā)費用的加計扣除規(guī)定，是對技術(shù)開發(fā)費政策的延續(xù)，主要有如下四個方面的變化：
1.概念上發(fā)生了變化：最先出現(xiàn)的“技術(shù)開發(fā)費”這一概念源自文件《關(guān)于促進企業(yè)技術(shù)進步有關(guān)財務稅收問題的通知》（財工字[1996]41號）第一條第一款：“鼓勵企業(yè)加大技術(shù)開發(fā)費用的投入?！保路ǚQ之為“研究開發(fā)費用”。新舊稅法名稱的變化，更為規(guī)范化和國際化。
2.范圍上發(fā)生了變化：即對于資本化的研究開發(fā)費用也允許享受加計扣除。
原（財工字[1996]41號）第一條第一款：“企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項費用，包括新產(chǎn)品設計費，工藝規(guī)程制定費，設備調(diào)整費，原材料和半成品的試驗費，技術(shù)圖書資料費，未納入國家計劃的中間試驗費，研究機構(gòu)人員的工資，研究設計的折舊，與新產(chǎn)品的試制、技術(shù)研究有關(guān)的其他經(jīng)費以及委托其他單位進行科研試制的費用，不受比例限制，計入管理費用?！睆娬{(diào)技術(shù)開發(fā)費計入管理費用，意即只有計入管理費用科目中歸集后才能加計扣除。
該規(guī)定的缺點是：導致資本化的研究開發(fā)費用無法享受稅收優(yōu)惠的困境，這一點在《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》執(zhí)行后更顯突出。
無形資產(chǎn)準則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；開發(fā)階段的支出，符合一定條件確認為無形資產(chǎn)。
《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第95條規(guī)定對研究開發(fā)費用的處理規(guī)定和《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》規(guī)定相一致：對研究開發(fā)階段形成無形資產(chǎn)的處理和計入當期損益的部分處理具有一致性。
3.研發(fā)區(qū)域上進行了擴大：即研發(fā)費用取消了限制境內(nèi)的說法。
根據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)技術(shù)開發(fā)費抵扣應納稅所得額有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[1999]173號）第一條：“企業(yè)進行技術(shù)開發(fā)當年在中國境內(nèi)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費比上年實際增長10%(含10%)以上的，經(jīng)稅務機關(guān)審核批準，允許再按當年技術(shù)開發(fā)費實際發(fā)生額的50%，抵扣當年度的應納稅所得額。”規(guī)定可知：外資企業(yè)享受稅收優(yōu)惠必須是“中國境內(nèi)發(fā)生的”；而《企業(yè)所得稅法》并之沒有這種限定，從“世貿(mào)組織的國民待遇”原則來看，今后不可能有相關(guān)的限制性規(guī)定。
4.展期扣除發(fā)生了變化：即對由于加計扣除造成的虧損允許用以后年度的應納稅所得進行彌補。
原稅法規(guī)定由于加計扣除造成的虧損不允許用以后年度的應納稅所得進行彌補。
例如：四川省吉祥股份有限公司2006年發(fā)生應稅收入1000萬元，發(fā)生可扣除項目900萬元，包括技術(shù)開發(fā)費300萬元，假設無以前年度可彌補的虧損，無免稅所得和投資收益及公益性捐贈。
依據(jù)《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]第056號）和《關(guān)于明確企業(yè)所得稅納稅申報表執(zhí)行口徑等有關(guān)問題的通知》（國稅函[2006]1043號）的規(guī)定，吉祥公司2006年的企業(yè)所得稅申報表主表的填列如下：
主表第16行為納稅調(diào)整后所得100萬元（1000－900）；根據(jù)填表說明中明確第22行“本行不得為負數(shù)。本表第16行或者依上述順序計算結(jié)果如為負數(shù)，本行金額應填0。”的規(guī)定：第21行“減：加計扣除額”應為100萬元。
根據(jù)國稅發(fā)[2006]第056號中《稅前彌補虧損明細表》填表說明中明確了可以彌補的虧損為16行“納稅調(diào)整后所得”所列示的虧損數(shù)規(guī)定可知：由于加計扣除可能產(chǎn)生的虧損50萬元不允許用以后年度的應納稅所得進行彌補。
則該企業(yè)2007年度應納稅所得額＝1000－900－100＝0萬元（100＜300×50%）
這樣的申報結(jié)果與《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2006]88號）的規(guī)定“企業(yè)年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年?！币?guī)定不一致。它產(chǎn)生直接后果是：對于一些技術(shù)開發(fā)跨度比較長的企業(yè)，開發(fā)屬于投入期，并不能當年收到效益，而所得按納稅年度進行計算，直接導致這部分企業(yè)無法充分享受到所得稅加計扣除的稅收優(yōu)惠。
《企業(yè)所得稅法》關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除的規(guī)定中并沒有對是否可以延期扣除進行直接的規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實施條例》第10條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額”。
研究開發(fā)費用的加計扣除，歸屬于“各種扣除”，當企業(yè)虧損或者所得不足以扣減研究開發(fā)費用加計扣除額，這部分加計扣除形成了虧損，可以用以后年度的應納稅所得彌補，實質(zhì)上是一種遞延，保證了企業(yè)能夠充分享受開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠。
前述案例中如果事項發(fā)生在2008年度，其應納稅所得為：
企業(yè)2008年度應納稅所得＝1000－900－300×50%＝－50萬元。
綜上所述，研究開發(fā)費用的主要變化在于可抵扣的范圍不僅限于計入管理費用的部分，還包括計入無形資產(chǎn)的部分；研發(fā)區(qū)域從國內(nèi)擴大到國內(nèi)外；加計扣除可能產(chǎn)生的虧損可以由以后年度所得彌補。
科技是第一生產(chǎn)力，未來的發(fā)展靠現(xiàn)在的技術(shù)創(chuàng)新，因此對于技術(shù)創(chuàng)新給予一定的稅收激勵是必要的?！镀髽I(yè)所得稅法》（主席令2007年第63號）（以下簡稱新稅法）及《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）對技術(shù)創(chuàng)新給予了五種稅收優(yōu)惠，包括研究開發(fā)費加計扣除，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得優(yōu)惠，研究用設備加速折舊，國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率，對科技創(chuàng)投稅收優(yōu)惠等政策。本文主要介紹技術(shù)創(chuàng)新研究開發(fā)費的變化點。
新稅法及條例對研究開發(fā)費用的規(guī)定主要有如下兩點：
1、《企業(yè)所得稅法》（主席令2007年第63號）第30條第一款規(guī)定：“開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除?！?BR> 2、《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第95條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定實行100％扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷?！?BR> 原稅法中對技術(shù)開發(fā)費（相應的新稅法中的名稱為“研究開發(fā)費”）規(guī)定主要有如下七個文件：
1、《財政部關(guān)于促進企業(yè)技術(shù)進步有關(guān)財務稅收問題的通知》（財工字[1996]41號）
2、《關(guān)于促進企業(yè)技術(shù)進步有關(guān)財務稅收問題的補充通知》（國稅發(fā)【1996】152號）
3、《企業(yè)技術(shù)開發(fā)費稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)【1999】49號）
4、《關(guān)于外商投資企業(yè)技術(shù)開發(fā)費抵扣應納稅所得額有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[1999]173號）
5、關(guān)于外商投資企業(yè)技術(shù)開發(fā)費抵扣應納稅所得額的補充通知（國稅函[2001]405號）
6、《關(guān)于做好已取消和下放管理企業(yè)所得稅審批項目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)[2004]82號）”
7、《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2006]88號）
原技術(shù)開發(fā)費文件的核心是：對于企業(yè)實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費支出按規(guī)定實行100％扣除基礎上，允許再按當年實際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。企業(yè)年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。
新稅法對研究開發(fā)費用的加計扣除規(guī)定，是對技術(shù)開發(fā)費政策的延續(xù)，主要有如下四個方面的變化：
1.概念上發(fā)生了變化：最先出現(xiàn)的“技術(shù)開發(fā)費”這一概念源自文件《關(guān)于促進企業(yè)技術(shù)進步有關(guān)財務稅收問題的通知》（財工字[1996]41號）第一條第一款：“鼓勵企業(yè)加大技術(shù)開發(fā)費用的投入?！保路ǚQ之為“研究開發(fā)費用”。新舊稅法名稱的變化，更為規(guī)范化和國際化。
2.范圍上發(fā)生了變化：即對于資本化的研究開發(fā)費用也允許享受加計扣除。
原（財工字[1996]41號）第一條第一款：“企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項費用，包括新產(chǎn)品設計費，工藝規(guī)程制定費，設備調(diào)整費，原材料和半成品的試驗費，技術(shù)圖書資料費，未納入國家計劃的中間試驗費，研究機構(gòu)人員的工資，研究設計的折舊，與新產(chǎn)品的試制、技術(shù)研究有關(guān)的其他經(jīng)費以及委托其他單位進行科研試制的費用，不受比例限制，計入管理費用?！睆娬{(diào)技術(shù)開發(fā)費計入管理費用，意即只有計入管理費用科目中歸集后才能加計扣除。
該規(guī)定的缺點是：導致資本化的研究開發(fā)費用無法享受稅收優(yōu)惠的困境，這一點在《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》執(zhí)行后更顯突出。
無形資產(chǎn)準則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；開發(fā)階段的支出，符合一定條件確認為無形資產(chǎn)。
《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第95條規(guī)定對研究開發(fā)費用的處理規(guī)定和《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》規(guī)定相一致：對研究開發(fā)階段形成無形資產(chǎn)的處理和計入當期損益的部分處理具有一致性。
3.研發(fā)區(qū)域上進行了擴大：即研發(fā)費用取消了限制境內(nèi)的說法。
根據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)技術(shù)開發(fā)費抵扣應納稅所得額有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[1999]173號）第一條：“企業(yè)進行技術(shù)開發(fā)當年在中國境內(nèi)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費比上年實際增長10%(含10%)以上的，經(jīng)稅務機關(guān)審核批準，允許再按當年技術(shù)開發(fā)費實際發(fā)生額的50%，抵扣當年度的應納稅所得額。”規(guī)定可知：外資企業(yè)享受稅收優(yōu)惠必須是“中國境內(nèi)發(fā)生的”；而《企業(yè)所得稅法》并之沒有這種限定，從“世貿(mào)組織的國民待遇”原則來看，今后不可能有相關(guān)的限制性規(guī)定。
4.展期扣除發(fā)生了變化：即對由于加計扣除造成的虧損允許用以后年度的應納稅所得進行彌補。
原稅法規(guī)定由于加計扣除造成的虧損不允許用以后年度的應納稅所得進行彌補。
例如：四川省吉祥股份有限公司2006年發(fā)生應稅收入1000萬元，發(fā)生可扣除項目900萬元，包括技術(shù)開發(fā)費300萬元，假設無以前年度可彌補的虧損，無免稅所得和投資收益及公益性捐贈。
依據(jù)《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]第056號）和《關(guān)于明確企業(yè)所得稅納稅申報表執(zhí)行口徑等有關(guān)問題的通知》（國稅函[2006]1043號）的規(guī)定，吉祥公司2006年的企業(yè)所得稅申報表主表的填列如下：
主表第16行為納稅調(diào)整后所得100萬元（1000－900）；根據(jù)填表說明中明確第22行“本行不得為負數(shù)。本表第16行或者依上述順序計算結(jié)果如為負數(shù)，本行金額應填0。”的規(guī)定：第21行“減：加計扣除額”應為100萬元。
根據(jù)國稅發(fā)[2006]第056號中《稅前彌補虧損明細表》填表說明中明確了可以彌補的虧損為16行“納稅調(diào)整后所得”所列示的虧損數(shù)規(guī)定可知：由于加計扣除可能產(chǎn)生的虧損50萬元不允許用以后年度的應納稅所得進行彌補。
則該企業(yè)2007年度應納稅所得額＝1000－900－100＝0萬元（100＜300×50%）
這樣的申報結(jié)果與《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2006]88號）的規(guī)定“企業(yè)年度實際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費當年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年?！币?guī)定不一致。它產(chǎn)生直接后果是：對于一些技術(shù)開發(fā)跨度比較長的企業(yè)，開發(fā)屬于投入期，并不能當年收到效益，而所得按納稅年度進行計算，直接導致這部分企業(yè)無法充分享受到所得稅加計扣除的稅收優(yōu)惠。
《企業(yè)所得稅法》關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用加計扣除的規(guī)定中并沒有對是否可以延期扣除進行直接的規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實施條例》第10條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額”。
研究開發(fā)費用的加計扣除，歸屬于“各種扣除”，當企業(yè)虧損或者所得不足以扣減研究開發(fā)費用加計扣除額，這部分加計扣除形成了虧損，可以用以后年度的應納稅所得彌補，實質(zhì)上是一種遞延，保證了企業(yè)能夠充分享受開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠。
前述案例中如果事項發(fā)生在2008年度，其應納稅所得為：
企業(yè)2008年度應納稅所得＝1000－900－300×50%＝－50萬元。
綜上所述，研究開發(fā)費用的主要變化在于可抵扣的范圍不僅限于計入管理費用的部分，還包括計入無形資產(chǎn)的部分；研發(fā)區(qū)域從國內(nèi)擴大到國內(nèi)外；加計扣除可能產(chǎn)生的虧損可以由以后年度所得彌補。