本文之所以將20世紀(jì)的會計準(zhǔn)則建設(shè)提高到法律制度創(chuàng)新的高度來認(rèn)識與評價，這既是從它在20世紀(jì)經(jīng)濟管理工作中的重要作用與影響考慮的，也是從發(fā)展趨勢看問題，對它將作為一種準(zhǔn)法律性制度在規(guī)范企業(yè)、政府乃至整個市場經(jīng)濟行為中的關(guān)鍵性作用來分析認(rèn)定的。未來會計準(zhǔn)則制定、執(zhí)行工作的發(fā)展，將最終在整個法律制度體系中確立它的重要地位，這是20世紀(jì)的會計對21世紀(jì)的會計產(chǎn)生直接影響的最重要的一方面。
一、撥亂反正的歷史性作用
不言而喻，經(jīng)濟法制作為經(jīng)濟行為的規(guī)則最初也是以國家的一種強制力出現(xiàn)的，并且它一開始便以維護私有制與國家財政收支方面的條款作為其中的重要內(nèi)容。集中到財權(quán)方面考察，無論奴隸制時代的《漢穆拉比法典》、《羅馬法》，還是中世紀(jì)的日耳曼法及法蘭西、英吉利王國的法制，在這方面都明顯地存在著一致性。至近代，資產(chǎn)階級國家的憲法既以更高的原則明確了維護業(yè)主權(quán)益的精神，又同時對國家預(yù)算收支予以更嚴(yán)格的法律保障及監(jiān)督，從而把國家財稅問題與公司權(quán)益問題統(tǒng)一起來。如英國逐步完善起來的財產(chǎn)法、契約法，以及侵權(quán)行為法都明確體現(xiàn)了保障國家權(quán)益與業(yè)主權(quán)益的精神。
在20世紀(jì)以前，具體涉及到簿記方面的法規(guī)一般都集中反映在單行的商業(yè)法規(guī)之中，把有關(guān)簿記的一些原則性規(guī)定納入商務(wù)處理過程及其結(jié)果方面，通常從公司開業(yè)、經(jīng)營活動處理，到公司結(jié)束處理都有簿記方面的一些規(guī)定。商法從產(chǎn)生、發(fā)展到內(nèi)容系統(tǒng)化經(jīng)歷了3個世紀(jì)，1673年3月法國所頒布的商事王令是世界上最早的一部商法。到1807年拿破侖一世將其與1681年頒布的海事條例合編成商業(yè)法典，使商法及其中有關(guān)簿記的內(nèi)容進一步系統(tǒng)體現(xiàn)出來。1794年德國在普通法中明確了商事法規(guī)的內(nèi)容，隨后于1861年制定單行的普通商業(yè)法典，并通過最終修定于1900年頒布了新的商法，其中進一步突出了有關(guān)簿記方面的內(nèi)容。英國制定單行商業(yè)法規(guī)起始于19世紀(jì)中葉，它在1854年所頒布的公司條款法案，1862年頒布的公司法，1890年頒布的合伙法，以及在1894年所頒布的破產(chǎn)法等，有關(guān)簿記方面的規(guī)定較之法、德兩國又有明顯進展，如在公司法中對于帳戶設(shè)置與資產(chǎn)負債表都有比較具體的規(guī)定。此外，在19世紀(jì)末，日本參照歐洲的做法，也幾經(jīng)修訂頒布了商法，在商法中也對商業(yè)帳簿設(shè)置及交互計算作出比較具體的規(guī)定。
上述國家所頒布商法，都體現(xiàn)了兼而維護國家權(quán)益與業(yè)主權(quán)益的精神，并且為維護這兩種權(quán)益，越來越更多的依靠有關(guān)簿記方面的一些條款。正因如此，人們逐漸從商法執(zhí)行中領(lǐng)悟到制定有關(guān)簿記方面單行法規(guī)的必要性。如果說德國在16世紀(jì)所頒布的都市法中，對于商業(yè)帳簿證據(jù)力的確認(rèn)，只是對“簿記信息”的特別關(guān)注，那么，18世紀(jì)初法國所頒行的簿記法卻開創(chuàng)了立定簿記單行法規(guī)之先河。不過，由于法國所頒行的簿記法法律力度不強，在執(zhí)行范圍方面也具有很大的局限性，因而它在相當(dāng)長的歷史時期內(nèi)既很難讓人理解，也未真正受到立法機關(guān)的重視。這樣，在法國簿記法頒行之后，簿記的單行立法制定在20世紀(jì)之前一直未能取得進展，這種情況在經(jīng)濟立法的歷史進程中幾乎徘徊了近百年。
進入20世紀(jì)后，最初各經(jīng)濟發(fā)達國家都試圖通過立定全國統(tǒng)一的會計規(guī)范解決會計事項處理中的隨意性問題，以保證會計信息的真實、可靠。如美國會計師協(xié)會早在1909年便嘗試研究會計中的一些重要概念，以統(tǒng)一會計界對基本會計問題的認(rèn)識。1915年美國聯(lián)邦貿(mào)易委員會負責(zé)人又提出在全美建立一套統(tǒng)一會計制度的建議，以實現(xiàn)企業(yè)會計報表編制的規(guī)范化。1917年美國聯(lián)邦儲備委員會參與了統(tǒng)一會計的工作，并且兩委員會共同委托美國會計師協(xié)會研究標(biāo)準(zhǔn)會計報表及其編制問題。隨后美國會計師協(xié)會便提出了“統(tǒng)一會計”的基本方案，該方案經(jīng)過評議正式于1917年在《聯(lián)邦儲備公報》上發(fā)表，可以講這是美國會計進行標(biāo)準(zhǔn)化改革的序幕。1921年美國頒布了《預(yù)算與會計法案》，這一文獻突破了以往單行會計法規(guī)立定的基本格局，它為“統(tǒng)一會計”的工作提供了法律保障及其組織支持，在會計規(guī)范化管理方面邁出了關(guān)鍵性的一步。然而，由于習(xí)慣勢力的強烈抵制，事實上直到1929年聯(lián)邦儲備委員會發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)化會計處理程序后，美國的會計工作依然處于有法不依的狀況之中，“統(tǒng)一會計”只是一種空想，會計信息失真的現(xiàn)象越來越嚴(yán)重。固然，1929年至1933年美國經(jīng)濟大危機的原因是多方面的，但是企業(yè)財務(wù)報表嚴(yán)重失真也確實是引起證券市場崩潰的潛在導(dǎo)因之一。股票價值的喪失，千千萬萬投資者的權(quán)益在瞬間蕩然無存，這一殘酷的事實既給全社會敲響了警鐘，也向會計職業(yè)界發(fā)出了警戒。在痛苦的經(jīng)歷中進行思索，政府、投資者及會計界都發(fā)出共同的呼喚，必須結(jié)束放任性、松散型會計、審計的歷史，把會計、審計工作引上法制化、規(guī)范化的道路。
在經(jīng)濟大危機發(fā)生的最初階段，美國會計師協(xié)會便任命了一個特別委員會進行會計規(guī)范方面的研究工作。委員會的工作進展迅速，它在1932年發(fā)布的題為《會計基本準(zhǔn)則》的報告，把美國所發(fā)起的“統(tǒng)一會計”運動推進到一個新的階段——根據(jù)會計實務(wù)處理規(guī)律制定準(zhǔn)則的階段。隨后，美國會計師協(xié)會一方面批準(zhǔn)了特別委員會向紐約證券交易所提出的改進會計實務(wù)的“五項原則”，另一方面又協(xié)助政府制定《證券法》與《證券交易法》，這些又在一定程度上改善了會計工作的環(huán)境。從1938年協(xié)會正式建立會計程序委員會，到1958年該委員會工作結(jié)束，20年間它共發(fā)布51份《會計研究公報》，自此使會計準(zhǔn)則的制定工作走上正軌，并在一定程度上改變了會計實務(wù)處理的隨意性，在針對會計信息失真現(xiàn)象所進行的撥亂反正中發(fā)揮了初步作用。
鑒于會計程序委員會的工作的局限性及其他在會計準(zhǔn)則制定方面存在的問題，1957年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA，1957年改）新上任主席決定對會計準(zhǔn)則制定工作進行改革。1959年成立會計原則委員會接手制定工作，自此，美國會計準(zhǔn)則制定工作進入到初步發(fā)展階段。從1959年到1972年該委員會共發(fā)表31份意見書及4份公告，在全美及世界上產(chǎn)生了重要影響。由于委員會正確處理了會計理論研究與會計實務(wù)操作關(guān)系、會計準(zhǔn)則發(fā)布與運用關(guān)系，因而使會計準(zhǔn)則具有一定的權(quán)威性。同時，委員會還注意到所制定準(zhǔn)則的科學(xué)性、系統(tǒng)性及其通用性，故這個階段所發(fā)布的會計準(zhǔn)則也大大提高了它的公認(rèn)性。
隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展，社會各個方面對會計準(zhǔn)則的科學(xué)性、系統(tǒng)性、適用性及其權(quán)威性作用要求越來越高，并要求會計準(zhǔn)則的內(nèi)容能及時適應(yīng)客觀環(huán)境的變化。這樣，從發(fā)展的眼光看問題，到70年代各方面對委員會的批評越來越多，一則認(rèn)為它的組織成員缺乏代表性，二則認(rèn)為它在解決新問題方面還缺乏敏銳的眼光，最后認(rèn)為它在會計準(zhǔn)則制定方面所采用的方法是封閉式的，缺乏開放性，未能廣泛征求各個方面的意見。針對這些批評，1973年美國注冊會計師協(xié)會從組織改革著手，以建立具有代表性的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會這個專門機構(gòu)取代了原委員會的工作，從而使會計準(zhǔn)則制定與發(fā)布工作進入到一個新的階段。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的工作充分體現(xiàn)了它的開創(chuàng)性，1973年至今它先后通過發(fā)布財務(wù)會計準(zhǔn)則公告、概念公告及財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會解釋與技術(shù)公報四種具有相當(dāng)權(quán)威性的文件，形成了協(xié)調(diào)一致的財務(wù)會計準(zhǔn)則體系，這些會計準(zhǔn)則既有效地規(guī)范及指導(dǎo)了企業(yè)的會計工作，而又卓有成效地推動了現(xiàn)代財務(wù)會計理論建設(shè)。正因如此，這個階段所制定的會計準(zhǔn)則，不僅在實業(yè)界、理論界及教育界樹立了它的權(quán)威性，而且它在規(guī)范會計行為方面的法定性作用最終確立了它在整個財務(wù)會計法制體系中的重要地位。
上述可見，會計準(zhǔn)則產(chǎn)生于經(jīng)濟亂世及其動蕩經(jīng)濟治理之時，它的創(chuàng)造性運用有效地填補了財務(wù)會計法制體系中的空白，在規(guī)范會計行為，防止會計信息失真方面發(fā)揮了不可替代的作用。20世紀(jì)的這一創(chuàng)舉一開始便在公司經(jīng)濟乃至整個社會經(jīng)濟管理中起著撥亂反正的作用。其后，隨著它的發(fā)展完善，它在經(jīng)濟管理中所發(fā)揮的作用越來越顯著。它的權(quán)威性作用使企業(yè)、政府，乃至整個社會性的會計工作都處于有序運行狀態(tài)，使財務(wù)會計信息的優(yōu)化、產(chǎn)出過程得到切實保障，并且，可以講，它的重要作用的發(fā)揮，消除了危害所有者權(quán)益，造成證券、金融市場危機的一大禍源，進一步確立了會計、審計職業(yè)在經(jīng)濟管理中的地位。
二、進行會計國際協(xié)調(diào)的重要途徑
20世紀(jì)的史實表明，市場經(jīng)濟越發(fā)達的國家，會計準(zhǔn)則的研究、建設(shè)事業(yè)便越發(fā)展，會計工作科學(xué)化、系統(tǒng)化、規(guī)范化程度也便越高。美國在會計準(zhǔn)則建設(shè)方面起著先導(dǎo)及示范性作用，它在這方面的研究成果影響了整個會計世界。更為重要的是，美國的會計準(zhǔn)則研究工作最終促成了國際會計準(zhǔn)則委員會的建立，進而促成了具有會計國際協(xié)調(diào)作用的國際會計準(zhǔn)則的建設(shè)。從總體上考察，20世紀(jì)的會計準(zhǔn)則建設(shè)里程可以劃分為兩大階段，一為滿足國內(nèi)經(jīng)濟管理需要的會計準(zhǔn)則建設(shè)階段，一為適應(yīng)會計國際協(xié)調(diào)要求的會計準(zhǔn)則建設(shè)階段。第一階段是基礎(chǔ)，而第二階段則體現(xiàn)了它順應(yīng)經(jīng)濟全球化的歷史潮流。在美國會計準(zhǔn)則建設(shè)成就的基礎(chǔ)上，在這方面世界上產(chǎn)生了幾種不同的演化格局，它們也各自在世界上造成了不同的影響。
（一）英國及英聯(lián)邦國家
英國會計界在受到政府的批評及社會輿論的壓力下，盡管從1942年到1964年由英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會主持制定、發(fā)布了《會計原則建議書》，然而，作為會計準(zhǔn)則它既不能受到社會的理解，對會計工作也不具有約束力，所以，這種“公文式會計準(zhǔn)則”對于會計實務(wù)只不過是一紙空文。為了克服這種脫離實際的弊病，1970年英國建立了“會計準(zhǔn)則籌劃委員會”（1976年正式定名為“會計準(zhǔn)則委員會”），開始有計劃、有步驟的對會計準(zhǔn)則制定與發(fā)布工作展開研究。到1990年該委員會先后以“標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告”的方式發(fā)布了一系列重要文獻，在指導(dǎo)會計工作及規(guī)范會計實務(wù)處理方面發(fā)揮了重要作用。在1990年建立新的“會計準(zhǔn)則委員會”后，又進一步改進了會計準(zhǔn)則的制定與發(fā)布工作，從八年多來所發(fā)布的“財務(wù)報告準(zhǔn)則”來考察，英國的會計準(zhǔn)則不僅在科學(xué)化、系統(tǒng)化方面取得了顯著進展，而且在企業(yè)與社會上樹立了它的權(quán)威性。
在英聯(lián)邦國家中，由于加拿大的會計在一定程度上受到美國會計的影響，故它在20世紀(jì)40年代便著手會計準(zhǔn)則的研究工作。至60年代，加拿大所發(fā)布的“會計建議書”已基本接近美國的水平，而在進入70年代后，它又在商業(yè)公司法中明確了會計準(zhǔn)則的法定性與權(quán)威性。澳大利亞的情況比較特殊，從傳統(tǒng)上講它的會計受英國的影響很深，最初有關(guān)的會計規(guī)范也只體現(xiàn)在“公司法”的條款中，而在進入20世紀(jì)后，由于受到美國的影響才開始專門研究會計準(zhǔn)則。澳大利亞早在40年代便開始發(fā)布“會計原則建議書”，但此后的工作一直進展緩慢，直到90年代才在研究制定、發(fā)布執(zhí)行方面有較大起色。
（二）日本
日本的會計準(zhǔn)則研究制定工作，起始于二戰(zhàn)之后，一方面它師承美國系圍繞統(tǒng)一企業(yè)會計與改造證券市場來進行會計準(zhǔn)則的制定發(fā)布工作，另一方面又從本國實際出發(fā)，由大藏省直接負責(zé)發(fā)布會計準(zhǔn)則，而日本的公認(rèn)會計師協(xié)會則僅參與制定會計準(zhǔn)則。進入70年代后，日本《企業(yè)會計原則》的研究、制定、發(fā)布與執(zhí)行工作都走上正軌，并且在七八十年代的公司經(jīng)濟與整個市場經(jīng)濟管理中起到很大作用。
（三）法國與德國
法、德屬于歐洲水陸法系國家，如前述及，在20世紀(jì)以前，這兩個國家只是在商法或公司法中體現(xiàn)有關(guān)簿記法制方面的內(nèi)容。進入20世紀(jì)后，其基本傳統(tǒng)習(xí)慣不變，只是在商法或公司法中有關(guān)會計的規(guī)定日益趨于具體、細致，在指導(dǎo)性與針對性方面有明顯進步，諸如德國1965年通過的《股份公開公司法》與法國在1966年頒布的《商業(yè)公司法》均如此。當(dāng)然，應(yīng)當(dāng)看到，在法、德兩國加入歐洲共同體之后，以及伴隨著經(jīng)濟國際化的程度日益增進，它們開始認(rèn)真考慮會計的國際協(xié)調(diào)問題。如為貫徹歐共體的第4號會計指令，法國在1983年對《商業(yè)公司法》作了較大修改，引進了諸如“真實與公允”等基本概念及其要求，而德國在1985年所頒布的《會計法》中也充分考慮體現(xiàn)歐共體的第4號、第7號等會計指令的要求。
（四）歐洲經(jīng)濟共同體（歐洲聯(lián)盟）
區(qū)域性經(jīng)濟集團歐洲經(jīng)濟共同體從50年代籌建到90年代結(jié)成經(jīng)濟聯(lián)盟，一直在探索經(jīng)濟合作中的協(xié)調(diào)之路，并把會計協(xié)調(diào)放在十分重要的位置。在共同體經(jīng)濟聯(lián)合運作及實行超國家管理的過程中，各成員國逐步認(rèn)識到會計作為協(xié)調(diào)國與國之間的經(jīng)濟關(guān)系與處理經(jīng)濟交往事項，以及報告經(jīng)濟活動結(jié)果的經(jīng)濟語言與經(jīng)濟尺度，其關(guān)鍵在于使其規(guī)范化，并將共同確定的標(biāo)準(zhǔn)法定化，最終使其在經(jīng)濟協(xié)調(diào)中發(fā)揮權(quán)威性作用。正因如此，從1971年起歐共體便建立專門機構(gòu)研究與發(fā)布共同體各成員國共同執(zhí)行的會計標(biāo)準(zhǔn)。在會計標(biāo)準(zhǔn)制度中，歐共體把重點放在公司年度決算報告編制及會計報表合并方面，它所制定與發(fā)布的第4號、第7號會計指令都卓有成效地在這方面發(fā)揮了重要作用。
（五）國際會計準(zhǔn)則委員會
20世紀(jì)70年代是國家經(jīng)濟朝著全球化經(jīng)濟方向演進的關(guān)鍵性年代，一方面是跨國公司的發(fā)展，另一方面是各大區(qū)域化經(jīng)濟集團的陸續(xù)出現(xiàn)，因此，在70年代國際經(jīng)濟協(xié)調(diào)中的會計協(xié)調(diào)問題顯得格外突出。自1973年6月由10個國家發(fā)起建立國際會計準(zhǔn)則委員會，至今已有80多個國家加入國際會計規(guī)范研究制定及共同遵守這些準(zhǔn)則的行列。從1975年該委員會首次發(fā)布國際會計準(zhǔn)則，到1996年圍繞信息披露與列示對有關(guān)金融工具方面的問題作出規(guī)范，20多年間所發(fā)布的會計準(zhǔn)則不僅適應(yīng)了國際經(jīng)濟環(huán)境的變化，而且吸收了各經(jīng)濟發(fā)達國家會計準(zhǔn)則研究、發(fā)布與執(zhí)行方面的基本經(jīng)驗，在會計的國際協(xié)調(diào)方面發(fā)揮了顯著作用。
（六）中國
20年來中國經(jīng)濟改革的歷史進程表明，一方面由計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變必須相應(yīng)解決好會計的轉(zhuǎn)軌變型問題，另一方面經(jīng)濟的對外開放及中國經(jīng)濟進入國際經(jīng)濟大循環(huán)，在國際市場上得以發(fā)揮作用，也必須解決好會計國際協(xié)調(diào)方面的問題。而正是從這兩方面出發(fā)，中國的會計改革以會計準(zhǔn)則的建設(shè)作為一個重點，從而把握了解決問題的關(guān)鍵，在推動中國會計發(fā)展方面取得了前所未有的進步。中國今后的任務(wù)一方面在于縮小會計管理工作與經(jīng)濟發(fā)達國家之間的差距，另一方面則在于解決好會計準(zhǔn)則的發(fā)布與執(zhí)行中尚存在的一些問題。
事實上，財務(wù)會計準(zhǔn)則已成為國際經(jīng)濟法制體系中的重要組成部分，它既在維護國際經(jīng)濟秩序方面起著重要作用，也解決了國際經(jīng)濟協(xié)調(diào)方面的許多關(guān)鍵性問題。從發(fā)展趨勢上考察，未來經(jīng)濟全球化的程序越高，會計準(zhǔn)則也必然會在國際經(jīng)濟管理與協(xié)調(diào)中發(fā)揮越來越大的作用。
三、會計準(zhǔn)則在會計理論體系本的重要地位
應(yīng)當(dāng)明確，會計準(zhǔn)則之所以不同于一般簿記制度或會計制度，其關(guān)鍵便在于會計準(zhǔn)則具有很強、很系統(tǒng)的理論性，一套會計準(zhǔn)則便是基本理論與基本方法相結(jié)合而建立起來的一個體系。作為會計的行為規(guī)范，它不僅指導(dǎo)對會計事項的處理應(yīng)當(dāng)這樣進行，而且明示為什么要這樣進行；它不僅針對會計事項或問題的處理就事論事，而且可以正確揭示對若干會計事項或問題的處理規(guī)律；會計準(zhǔn)則對于會計環(huán)境的變化具有很強的適應(yīng)性，它適應(yīng)環(huán)境的變化不斷有新的發(fā)展，從而能在理論與方法上保持它的先進性；同時，會計準(zhǔn)則作為一種準(zhǔn)法律制度，它將執(zhí)行方面的法定性、指導(dǎo)執(zhí)行方面的理論性、技術(shù)操作規(guī)范處理方面的一致性統(tǒng)一起來，最終集中體現(xiàn)出它的權(quán)威性、系統(tǒng)性及科學(xué)性。
可以講，20世紀(jì)很多重要會計理論的建設(shè)與發(fā)展都源于會計準(zhǔn)則的研究成果及其這些準(zhǔn)則在實踐中的運用，幾乎每一重要會計概念的建立都與會計準(zhǔn)則研究工作相關(guān)，故現(xiàn)代會計的發(fā)展成就很多都體現(xiàn)在會計準(zhǔn)則的研究成果中。會計準(zhǔn)則研究成果理論價值的體現(xiàn)，又深刻地影響到現(xiàn)代會計相關(guān)理論的發(fā)展，促使現(xiàn)代會計的理論體系始終保持它的先進性。
更值得注意的是，會計準(zhǔn)則研究、發(fā)布、執(zhí)行工作具有十分廣泛的社會性，首先它是會計理論研究者、會計教育工作者、會計與審計實際工作者、金融與財政工作者和，以及政府相關(guān)部門、相關(guān)行業(yè)共同創(chuàng)造出來的成果；其次，它的研究過程及其成果深刻地影響到會計教育部門，影響到教材建設(shè)及對會計人才的培養(yǎng)；再次，它的執(zhí)行牽涉到社會的各個方面。其中它尤其受到投資者的關(guān)注；最后，它不僅推動了政府間在會計方面的溝通，而且促使各國的會計工作者、審計工作者及會計理論研究者、教育者的廣泛合作。
20世紀(jì)的會計準(zhǔn)則建設(shè)如同在全世界架起的一座金色橋梁，它連接著全世界的經(jīng)濟交往，規(guī)范著國與國之間、地區(qū)與地區(qū)間、公司與公司之間的會計行為，為經(jīng)濟朝著全球化、一體化方向發(fā)展開辟了通道。世界的今天已經(jīng)通過會計準(zhǔn)則造就了世界會計大聯(lián)合的發(fā)展態(tài)勢，而世界的明天一定會進一步通過這座金色橋梁，實現(xiàn)全世界會計工作者、教育者、理論研究者的大聯(lián)合。
一、撥亂反正的歷史性作用
不言而喻，經(jīng)濟法制作為經(jīng)濟行為的規(guī)則最初也是以國家的一種強制力出現(xiàn)的，并且它一開始便以維護私有制與國家財政收支方面的條款作為其中的重要內(nèi)容。集中到財權(quán)方面考察，無論奴隸制時代的《漢穆拉比法典》、《羅馬法》，還是中世紀(jì)的日耳曼法及法蘭西、英吉利王國的法制，在這方面都明顯地存在著一致性。至近代，資產(chǎn)階級國家的憲法既以更高的原則明確了維護業(yè)主權(quán)益的精神，又同時對國家預(yù)算收支予以更嚴(yán)格的法律保障及監(jiān)督，從而把國家財稅問題與公司權(quán)益問題統(tǒng)一起來。如英國逐步完善起來的財產(chǎn)法、契約法，以及侵權(quán)行為法都明確體現(xiàn)了保障國家權(quán)益與業(yè)主權(quán)益的精神。
在20世紀(jì)以前，具體涉及到簿記方面的法規(guī)一般都集中反映在單行的商業(yè)法規(guī)之中，把有關(guān)簿記的一些原則性規(guī)定納入商務(wù)處理過程及其結(jié)果方面，通常從公司開業(yè)、經(jīng)營活動處理，到公司結(jié)束處理都有簿記方面的一些規(guī)定。商法從產(chǎn)生、發(fā)展到內(nèi)容系統(tǒng)化經(jīng)歷了3個世紀(jì)，1673年3月法國所頒布的商事王令是世界上最早的一部商法。到1807年拿破侖一世將其與1681年頒布的海事條例合編成商業(yè)法典，使商法及其中有關(guān)簿記的內(nèi)容進一步系統(tǒng)體現(xiàn)出來。1794年德國在普通法中明確了商事法規(guī)的內(nèi)容，隨后于1861年制定單行的普通商業(yè)法典，并通過最終修定于1900年頒布了新的商法，其中進一步突出了有關(guān)簿記方面的內(nèi)容。英國制定單行商業(yè)法規(guī)起始于19世紀(jì)中葉，它在1854年所頒布的公司條款法案，1862年頒布的公司法，1890年頒布的合伙法，以及在1894年所頒布的破產(chǎn)法等，有關(guān)簿記方面的規(guī)定較之法、德兩國又有明顯進展，如在公司法中對于帳戶設(shè)置與資產(chǎn)負債表都有比較具體的規(guī)定。此外，在19世紀(jì)末，日本參照歐洲的做法，也幾經(jīng)修訂頒布了商法，在商法中也對商業(yè)帳簿設(shè)置及交互計算作出比較具體的規(guī)定。
上述國家所頒布商法，都體現(xiàn)了兼而維護國家權(quán)益與業(yè)主權(quán)益的精神，并且為維護這兩種權(quán)益，越來越更多的依靠有關(guān)簿記方面的一些條款。正因如此，人們逐漸從商法執(zhí)行中領(lǐng)悟到制定有關(guān)簿記方面單行法規(guī)的必要性。如果說德國在16世紀(jì)所頒布的都市法中，對于商業(yè)帳簿證據(jù)力的確認(rèn)，只是對“簿記信息”的特別關(guān)注，那么，18世紀(jì)初法國所頒行的簿記法卻開創(chuàng)了立定簿記單行法規(guī)之先河。不過，由于法國所頒行的簿記法法律力度不強，在執(zhí)行范圍方面也具有很大的局限性，因而它在相當(dāng)長的歷史時期內(nèi)既很難讓人理解，也未真正受到立法機關(guān)的重視。這樣，在法國簿記法頒行之后，簿記的單行立法制定在20世紀(jì)之前一直未能取得進展，這種情況在經(jīng)濟立法的歷史進程中幾乎徘徊了近百年。
進入20世紀(jì)后，最初各經(jīng)濟發(fā)達國家都試圖通過立定全國統(tǒng)一的會計規(guī)范解決會計事項處理中的隨意性問題，以保證會計信息的真實、可靠。如美國會計師協(xié)會早在1909年便嘗試研究會計中的一些重要概念，以統(tǒng)一會計界對基本會計問題的認(rèn)識。1915年美國聯(lián)邦貿(mào)易委員會負責(zé)人又提出在全美建立一套統(tǒng)一會計制度的建議，以實現(xiàn)企業(yè)會計報表編制的規(guī)范化。1917年美國聯(lián)邦儲備委員會參與了統(tǒng)一會計的工作，并且兩委員會共同委托美國會計師協(xié)會研究標(biāo)準(zhǔn)會計報表及其編制問題。隨后美國會計師協(xié)會便提出了“統(tǒng)一會計”的基本方案，該方案經(jīng)過評議正式于1917年在《聯(lián)邦儲備公報》上發(fā)表，可以講這是美國會計進行標(biāo)準(zhǔn)化改革的序幕。1921年美國頒布了《預(yù)算與會計法案》，這一文獻突破了以往單行會計法規(guī)立定的基本格局，它為“統(tǒng)一會計”的工作提供了法律保障及其組織支持，在會計規(guī)范化管理方面邁出了關(guān)鍵性的一步。然而，由于習(xí)慣勢力的強烈抵制，事實上直到1929年聯(lián)邦儲備委員會發(fā)布標(biāo)準(zhǔn)化會計處理程序后，美國的會計工作依然處于有法不依的狀況之中，“統(tǒng)一會計”只是一種空想，會計信息失真的現(xiàn)象越來越嚴(yán)重。固然，1929年至1933年美國經(jīng)濟大危機的原因是多方面的，但是企業(yè)財務(wù)報表嚴(yán)重失真也確實是引起證券市場崩潰的潛在導(dǎo)因之一。股票價值的喪失，千千萬萬投資者的權(quán)益在瞬間蕩然無存，這一殘酷的事實既給全社會敲響了警鐘，也向會計職業(yè)界發(fā)出了警戒。在痛苦的經(jīng)歷中進行思索，政府、投資者及會計界都發(fā)出共同的呼喚，必須結(jié)束放任性、松散型會計、審計的歷史，把會計、審計工作引上法制化、規(guī)范化的道路。
在經(jīng)濟大危機發(fā)生的最初階段，美國會計師協(xié)會便任命了一個特別委員會進行會計規(guī)范方面的研究工作。委員會的工作進展迅速，它在1932年發(fā)布的題為《會計基本準(zhǔn)則》的報告，把美國所發(fā)起的“統(tǒng)一會計”運動推進到一個新的階段——根據(jù)會計實務(wù)處理規(guī)律制定準(zhǔn)則的階段。隨后，美國會計師協(xié)會一方面批準(zhǔn)了特別委員會向紐約證券交易所提出的改進會計實務(wù)的“五項原則”，另一方面又協(xié)助政府制定《證券法》與《證券交易法》，這些又在一定程度上改善了會計工作的環(huán)境。從1938年協(xié)會正式建立會計程序委員會，到1958年該委員會工作結(jié)束，20年間它共發(fā)布51份《會計研究公報》，自此使會計準(zhǔn)則的制定工作走上正軌，并在一定程度上改變了會計實務(wù)處理的隨意性，在針對會計信息失真現(xiàn)象所進行的撥亂反正中發(fā)揮了初步作用。
鑒于會計程序委員會的工作的局限性及其他在會計準(zhǔn)則制定方面存在的問題，1957年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA，1957年改）新上任主席決定對會計準(zhǔn)則制定工作進行改革。1959年成立會計原則委員會接手制定工作，自此，美國會計準(zhǔn)則制定工作進入到初步發(fā)展階段。從1959年到1972年該委員會共發(fā)表31份意見書及4份公告，在全美及世界上產(chǎn)生了重要影響。由于委員會正確處理了會計理論研究與會計實務(wù)操作關(guān)系、會計準(zhǔn)則發(fā)布與運用關(guān)系，因而使會計準(zhǔn)則具有一定的權(quán)威性。同時，委員會還注意到所制定準(zhǔn)則的科學(xué)性、系統(tǒng)性及其通用性，故這個階段所發(fā)布的會計準(zhǔn)則也大大提高了它的公認(rèn)性。
隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展，社會各個方面對會計準(zhǔn)則的科學(xué)性、系統(tǒng)性、適用性及其權(quán)威性作用要求越來越高，并要求會計準(zhǔn)則的內(nèi)容能及時適應(yīng)客觀環(huán)境的變化。這樣，從發(fā)展的眼光看問題，到70年代各方面對委員會的批評越來越多，一則認(rèn)為它的組織成員缺乏代表性，二則認(rèn)為它在解決新問題方面還缺乏敏銳的眼光，最后認(rèn)為它在會計準(zhǔn)則制定方面所采用的方法是封閉式的，缺乏開放性，未能廣泛征求各個方面的意見。針對這些批評，1973年美國注冊會計師協(xié)會從組織改革著手，以建立具有代表性的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會這個專門機構(gòu)取代了原委員會的工作，從而使會計準(zhǔn)則制定與發(fā)布工作進入到一個新的階段。財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的工作充分體現(xiàn)了它的開創(chuàng)性，1973年至今它先后通過發(fā)布財務(wù)會計準(zhǔn)則公告、概念公告及財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會解釋與技術(shù)公報四種具有相當(dāng)權(quán)威性的文件，形成了協(xié)調(diào)一致的財務(wù)會計準(zhǔn)則體系，這些會計準(zhǔn)則既有效地規(guī)范及指導(dǎo)了企業(yè)的會計工作，而又卓有成效地推動了現(xiàn)代財務(wù)會計理論建設(shè)。正因如此，這個階段所制定的會計準(zhǔn)則，不僅在實業(yè)界、理論界及教育界樹立了它的權(quán)威性，而且它在規(guī)范會計行為方面的法定性作用最終確立了它在整個財務(wù)會計法制體系中的重要地位。
上述可見，會計準(zhǔn)則產(chǎn)生于經(jīng)濟亂世及其動蕩經(jīng)濟治理之時，它的創(chuàng)造性運用有效地填補了財務(wù)會計法制體系中的空白，在規(guī)范會計行為，防止會計信息失真方面發(fā)揮了不可替代的作用。20世紀(jì)的這一創(chuàng)舉一開始便在公司經(jīng)濟乃至整個社會經(jīng)濟管理中起著撥亂反正的作用。其后，隨著它的發(fā)展完善，它在經(jīng)濟管理中所發(fā)揮的作用越來越顯著。它的權(quán)威性作用使企業(yè)、政府，乃至整個社會性的會計工作都處于有序運行狀態(tài)，使財務(wù)會計信息的優(yōu)化、產(chǎn)出過程得到切實保障，并且，可以講，它的重要作用的發(fā)揮，消除了危害所有者權(quán)益，造成證券、金融市場危機的一大禍源，進一步確立了會計、審計職業(yè)在經(jīng)濟管理中的地位。
二、進行會計國際協(xié)調(diào)的重要途徑
20世紀(jì)的史實表明，市場經(jīng)濟越發(fā)達的國家，會計準(zhǔn)則的研究、建設(shè)事業(yè)便越發(fā)展，會計工作科學(xué)化、系統(tǒng)化、規(guī)范化程度也便越高。美國在會計準(zhǔn)則建設(shè)方面起著先導(dǎo)及示范性作用，它在這方面的研究成果影響了整個會計世界。更為重要的是，美國的會計準(zhǔn)則研究工作最終促成了國際會計準(zhǔn)則委員會的建立，進而促成了具有會計國際協(xié)調(diào)作用的國際會計準(zhǔn)則的建設(shè)。從總體上考察，20世紀(jì)的會計準(zhǔn)則建設(shè)里程可以劃分為兩大階段，一為滿足國內(nèi)經(jīng)濟管理需要的會計準(zhǔn)則建設(shè)階段，一為適應(yīng)會計國際協(xié)調(diào)要求的會計準(zhǔn)則建設(shè)階段。第一階段是基礎(chǔ)，而第二階段則體現(xiàn)了它順應(yīng)經(jīng)濟全球化的歷史潮流。在美國會計準(zhǔn)則建設(shè)成就的基礎(chǔ)上，在這方面世界上產(chǎn)生了幾種不同的演化格局，它們也各自在世界上造成了不同的影響。
（一）英國及英聯(lián)邦國家
英國會計界在受到政府的批評及社會輿論的壓力下，盡管從1942年到1964年由英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會主持制定、發(fā)布了《會計原則建議書》，然而，作為會計準(zhǔn)則它既不能受到社會的理解，對會計工作也不具有約束力，所以，這種“公文式會計準(zhǔn)則”對于會計實務(wù)只不過是一紙空文。為了克服這種脫離實際的弊病，1970年英國建立了“會計準(zhǔn)則籌劃委員會”（1976年正式定名為“會計準(zhǔn)則委員會”），開始有計劃、有步驟的對會計準(zhǔn)則制定與發(fā)布工作展開研究。到1990年該委員會先后以“標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告”的方式發(fā)布了一系列重要文獻，在指導(dǎo)會計工作及規(guī)范會計實務(wù)處理方面發(fā)揮了重要作用。在1990年建立新的“會計準(zhǔn)則委員會”后，又進一步改進了會計準(zhǔn)則的制定與發(fā)布工作，從八年多來所發(fā)布的“財務(wù)報告準(zhǔn)則”來考察，英國的會計準(zhǔn)則不僅在科學(xué)化、系統(tǒng)化方面取得了顯著進展，而且在企業(yè)與社會上樹立了它的權(quán)威性。
在英聯(lián)邦國家中，由于加拿大的會計在一定程度上受到美國會計的影響，故它在20世紀(jì)40年代便著手會計準(zhǔn)則的研究工作。至60年代，加拿大所發(fā)布的“會計建議書”已基本接近美國的水平，而在進入70年代后，它又在商業(yè)公司法中明確了會計準(zhǔn)則的法定性與權(quán)威性。澳大利亞的情況比較特殊，從傳統(tǒng)上講它的會計受英國的影響很深，最初有關(guān)的會計規(guī)范也只體現(xiàn)在“公司法”的條款中，而在進入20世紀(jì)后，由于受到美國的影響才開始專門研究會計準(zhǔn)則。澳大利亞早在40年代便開始發(fā)布“會計原則建議書”，但此后的工作一直進展緩慢，直到90年代才在研究制定、發(fā)布執(zhí)行方面有較大起色。
（二）日本
日本的會計準(zhǔn)則研究制定工作，起始于二戰(zhàn)之后，一方面它師承美國系圍繞統(tǒng)一企業(yè)會計與改造證券市場來進行會計準(zhǔn)則的制定發(fā)布工作，另一方面又從本國實際出發(fā)，由大藏省直接負責(zé)發(fā)布會計準(zhǔn)則，而日本的公認(rèn)會計師協(xié)會則僅參與制定會計準(zhǔn)則。進入70年代后，日本《企業(yè)會計原則》的研究、制定、發(fā)布與執(zhí)行工作都走上正軌，并且在七八十年代的公司經(jīng)濟與整個市場經(jīng)濟管理中起到很大作用。
（三）法國與德國
法、德屬于歐洲水陸法系國家，如前述及，在20世紀(jì)以前，這兩個國家只是在商法或公司法中體現(xiàn)有關(guān)簿記法制方面的內(nèi)容。進入20世紀(jì)后，其基本傳統(tǒng)習(xí)慣不變，只是在商法或公司法中有關(guān)會計的規(guī)定日益趨于具體、細致，在指導(dǎo)性與針對性方面有明顯進步，諸如德國1965年通過的《股份公開公司法》與法國在1966年頒布的《商業(yè)公司法》均如此。當(dāng)然，應(yīng)當(dāng)看到，在法、德兩國加入歐洲共同體之后，以及伴隨著經(jīng)濟國際化的程度日益增進，它們開始認(rèn)真考慮會計的國際協(xié)調(diào)問題。如為貫徹歐共體的第4號會計指令，法國在1983年對《商業(yè)公司法》作了較大修改，引進了諸如“真實與公允”等基本概念及其要求，而德國在1985年所頒布的《會計法》中也充分考慮體現(xiàn)歐共體的第4號、第7號等會計指令的要求。
（四）歐洲經(jīng)濟共同體（歐洲聯(lián)盟）
區(qū)域性經(jīng)濟集團歐洲經(jīng)濟共同體從50年代籌建到90年代結(jié)成經(jīng)濟聯(lián)盟，一直在探索經(jīng)濟合作中的協(xié)調(diào)之路，并把會計協(xié)調(diào)放在十分重要的位置。在共同體經(jīng)濟聯(lián)合運作及實行超國家管理的過程中，各成員國逐步認(rèn)識到會計作為協(xié)調(diào)國與國之間的經(jīng)濟關(guān)系與處理經(jīng)濟交往事項，以及報告經(jīng)濟活動結(jié)果的經(jīng)濟語言與經(jīng)濟尺度，其關(guān)鍵在于使其規(guī)范化，并將共同確定的標(biāo)準(zhǔn)法定化，最終使其在經(jīng)濟協(xié)調(diào)中發(fā)揮權(quán)威性作用。正因如此，從1971年起歐共體便建立專門機構(gòu)研究與發(fā)布共同體各成員國共同執(zhí)行的會計標(biāo)準(zhǔn)。在會計標(biāo)準(zhǔn)制度中，歐共體把重點放在公司年度決算報告編制及會計報表合并方面，它所制定與發(fā)布的第4號、第7號會計指令都卓有成效地在這方面發(fā)揮了重要作用。
（五）國際會計準(zhǔn)則委員會
20世紀(jì)70年代是國家經(jīng)濟朝著全球化經(jīng)濟方向演進的關(guān)鍵性年代，一方面是跨國公司的發(fā)展，另一方面是各大區(qū)域化經(jīng)濟集團的陸續(xù)出現(xiàn)，因此，在70年代國際經(jīng)濟協(xié)調(diào)中的會計協(xié)調(diào)問題顯得格外突出。自1973年6月由10個國家發(fā)起建立國際會計準(zhǔn)則委員會，至今已有80多個國家加入國際會計規(guī)范研究制定及共同遵守這些準(zhǔn)則的行列。從1975年該委員會首次發(fā)布國際會計準(zhǔn)則，到1996年圍繞信息披露與列示對有關(guān)金融工具方面的問題作出規(guī)范，20多年間所發(fā)布的會計準(zhǔn)則不僅適應(yīng)了國際經(jīng)濟環(huán)境的變化，而且吸收了各經(jīng)濟發(fā)達國家會計準(zhǔn)則研究、發(fā)布與執(zhí)行方面的基本經(jīng)驗，在會計的國際協(xié)調(diào)方面發(fā)揮了顯著作用。
（六）中國
20年來中國經(jīng)濟改革的歷史進程表明，一方面由計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變必須相應(yīng)解決好會計的轉(zhuǎn)軌變型問題，另一方面經(jīng)濟的對外開放及中國經(jīng)濟進入國際經(jīng)濟大循環(huán)，在國際市場上得以發(fā)揮作用，也必須解決好會計國際協(xié)調(diào)方面的問題。而正是從這兩方面出發(fā)，中國的會計改革以會計準(zhǔn)則的建設(shè)作為一個重點，從而把握了解決問題的關(guān)鍵，在推動中國會計發(fā)展方面取得了前所未有的進步。中國今后的任務(wù)一方面在于縮小會計管理工作與經(jīng)濟發(fā)達國家之間的差距，另一方面則在于解決好會計準(zhǔn)則的發(fā)布與執(zhí)行中尚存在的一些問題。
事實上，財務(wù)會計準(zhǔn)則已成為國際經(jīng)濟法制體系中的重要組成部分，它既在維護國際經(jīng)濟秩序方面起著重要作用，也解決了國際經(jīng)濟協(xié)調(diào)方面的許多關(guān)鍵性問題。從發(fā)展趨勢上考察，未來經(jīng)濟全球化的程序越高，會計準(zhǔn)則也必然會在國際經(jīng)濟管理與協(xié)調(diào)中發(fā)揮越來越大的作用。
三、會計準(zhǔn)則在會計理論體系本的重要地位
應(yīng)當(dāng)明確，會計準(zhǔn)則之所以不同于一般簿記制度或會計制度，其關(guān)鍵便在于會計準(zhǔn)則具有很強、很系統(tǒng)的理論性，一套會計準(zhǔn)則便是基本理論與基本方法相結(jié)合而建立起來的一個體系。作為會計的行為規(guī)范，它不僅指導(dǎo)對會計事項的處理應(yīng)當(dāng)這樣進行，而且明示為什么要這樣進行；它不僅針對會計事項或問題的處理就事論事，而且可以正確揭示對若干會計事項或問題的處理規(guī)律；會計準(zhǔn)則對于會計環(huán)境的變化具有很強的適應(yīng)性，它適應(yīng)環(huán)境的變化不斷有新的發(fā)展，從而能在理論與方法上保持它的先進性；同時，會計準(zhǔn)則作為一種準(zhǔn)法律制度，它將執(zhí)行方面的法定性、指導(dǎo)執(zhí)行方面的理論性、技術(shù)操作規(guī)范處理方面的一致性統(tǒng)一起來，最終集中體現(xiàn)出它的權(quán)威性、系統(tǒng)性及科學(xué)性。
可以講，20世紀(jì)很多重要會計理論的建設(shè)與發(fā)展都源于會計準(zhǔn)則的研究成果及其這些準(zhǔn)則在實踐中的運用，幾乎每一重要會計概念的建立都與會計準(zhǔn)則研究工作相關(guān)，故現(xiàn)代會計的發(fā)展成就很多都體現(xiàn)在會計準(zhǔn)則的研究成果中。會計準(zhǔn)則研究成果理論價值的體現(xiàn)，又深刻地影響到現(xiàn)代會計相關(guān)理論的發(fā)展，促使現(xiàn)代會計的理論體系始終保持它的先進性。
更值得注意的是，會計準(zhǔn)則研究、發(fā)布、執(zhí)行工作具有十分廣泛的社會性，首先它是會計理論研究者、會計教育工作者、會計與審計實際工作者、金融與財政工作者和，以及政府相關(guān)部門、相關(guān)行業(yè)共同創(chuàng)造出來的成果；其次，它的研究過程及其成果深刻地影響到會計教育部門，影響到教材建設(shè)及對會計人才的培養(yǎng)；再次，它的執(zhí)行牽涉到社會的各個方面。其中它尤其受到投資者的關(guān)注；最后，它不僅推動了政府間在會計方面的溝通，而且促使各國的會計工作者、審計工作者及會計理論研究者、教育者的廣泛合作。
20世紀(jì)的會計準(zhǔn)則建設(shè)如同在全世界架起的一座金色橋梁，它連接著全世界的經(jīng)濟交往，規(guī)范著國與國之間、地區(qū)與地區(qū)間、公司與公司之間的會計行為，為經(jīng)濟朝著全球化、一體化方向發(fā)展開辟了通道。世界的今天已經(jīng)通過會計準(zhǔn)則造就了世界會計大聯(lián)合的發(fā)展態(tài)勢，而世界的明天一定會進一步通過這座金色橋梁，實現(xiàn)全世界會計工作者、教育者、理論研究者的大聯(lián)合。