一、本章大綱
1．舞弊的含義和種類
（1）舞弊的含義
（2）舞弊的種類
2．治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任
（1）治理層、管理層的責任
（2）注冊會計師的責任
3．風險評估程序
（1）詢問
①詢問對象
②詢問內容
③獲取管理層聲明
（2）考慮舞弊風險因素
（3）實施分析程序
（4）考慮其他信息
（5）組織項目組討論
4．識別和評估舞弊導致的重大錯報風險
5．應對舞弊導致的重大錯報風險
（1）總體應對措施
（2）針對舞弊導致的認定層次重大錯報風險實施的審計程序
（3）針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序
6．評價審計證據
（1）發(fā)現舞弊時采取的措施
（2）考慮對審計報告的影響
（3）與管理層、治理層和監(jiān)管機構的溝通
①與管理層的溝通
②與治理層的溝通
③與監(jiān)管機構的溝通
二、本章歷年試題
多項選擇題
G注冊會計師負責對庚公司20×7年度財務報表進行審計。在對因舞弊導致的財務報表重大錯報風險進行識別、評估和應對時，G注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
1．在識別和評估庚公司因舞弊導致的財務報表重大錯報風險時，下列做法正確的有（?。?BR> A．考慮是否存在舞弊風險因素
B．考慮在實施分析程序時發(fā)現的異常關系或偏離預期的關系
C．考慮客戶承接或續(xù)約過程中獲取的信息
D．詢問管理層針對舞弊風險設計的內部控制
【答案】ABCD
【解析】注冊會計師詢問了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應對過程，以及管理層為降低舞弊風險設計的內部控制；在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風險因素；在實施分析程序以了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當考慮可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的異常關系或偏離預期的關系；注冊會計師還應當考慮在了解被審計單位及其環(huán)境時所獲取的其他信息，是否表明被審計單位存在舞弊的重大錯報風險。
2．在對舞弊風險進行評估后，G注冊會計師認為庚公司管理層凌駕于內部控制之上的風險很高。對此，G注冊會計師通常實施的審計程序有（ ）。
A．測試會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當
B．復核會計估計是否合理
C．對于注意到的、超出正常經營過程或基于對庚公司及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性
D．對相關控制活動的運行有效性進行測試
【答案】ABC
【解析】注冊會計師針對管理層凌駕于控制之上的風險應當實施的審計程序：（1）測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當；（2）復核會計估計是否有失公允，從而可能產生舞弊導致的重大錯報；（3）對于注意到的、超出正常經營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易。
3．在對與虛假銷售有關的舞弊風險進行評估后，G注冊會計師決定增加審計程序的不可預測性。下列審計程序中，通常能夠達到這一目的的有（ ）。
A．對賬面金額較小的存貨實施監(jiān)盤程序
B．不預先通知存貨監(jiān)盤地點
C．對銷貨交易的具體條款進行函證
D．對大額應收賬款進行函證
【答案】ABC
【解析】注冊會計師可以通過增加審計程序提高審計程序的不可預見性：（1）對某些以前未測試的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序；（2）調整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預期；（3）采用不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與以前有所不同；（4）選取不同的地點實施審計程序或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。
4．在實施審計過程中，G注冊會計師發(fā)現庚公司財務經理張某貪污5萬元。對該事項，G注冊會計師應當采取的措施有（?。?BR> A．重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結果對審計程序的性質、時間和范圍的影響
B．直接向監(jiān)管機構報告
C．盡早向庚公司治理層報告
D．重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性
【答案】ACD
【解析】如果錯報涉及較高級別的管理層，注冊會計師應當采取措施：（1）重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結果對審計程序的性質、時間和范圍的影響；（2）重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性。如果發(fā)現舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員，注冊會計師應當盡早的將此類事項與治理層溝通。
判斷題
在識別和評估舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險。（?。?BR> 【答案】√
【解析】在我國，收入也是上市公司財務舞弊案中造假的主要領域。因此，準則規(guī)定，注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，并應當考慮哪些收入類別以及與收入有關的交易或認定可能導致舞弊風險。
三、本章考點精講
1．舞弊含義和種類
（1）舞弊的含義
被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但本準則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經發(fā)生作出法律意義上的判定，只要求關注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。
（2）舞弊的種類
①對財務信息作出虛假報告導致的錯報；
②侵占資產導致的錯報。
2．舞弊發(fā)生的因素
舞弊的發(fā)生一般都同時具備三個風險因素：
（1）動機或壓力——對財務信息作出虛假報告，可能源于管理層通過操縱利潤誤導財務報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的判斷。
（2）機會。舞弊者需要具有舞弊的機會，舞弊才可能成功。
（3）借口。
3．治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任
（1）治理層和管理層的責任——防止或發(fā)現舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任。
①治理層的責任——治理層有責任監(jiān)督管理層建立和維護內部控制。
②管理層的責任——在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務活動，包括制定和維護與財務報告可靠性相關的控制，并對可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的風險實施管理。
（2）注冊會計師的責任——按照審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致。
4．風險評估程序
（1）詢問
①詢問對象。
②詢問內容：
A．在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當向管理層詢問：管理層對舞弊導致的財務報表重大錯報風險的評估；管理層對舞弊風險的識別和應對過程；管理層就其對舞弊風險的識別和應對過程與治理層溝通的情況；管理層就其經營理念及道德觀念與員工溝通的情況等事項。
B．如果被審計單位設有內部審計部門，注冊會計師應當詢問內部審計人員，詢問內部審計人員對被審計單位舞弊風險的認識；在本期是否實施了用以發(fā)現舞弊的程序；是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指揮；管理層對通過內部審計程序發(fā)現的舞弊是否采取了適當的應對措施等內容。
（2）考慮舞弊因素
注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，考慮被審計單位的規(guī)模、復雜程度、所有權結構及所處行業(yè)等，以確定舞弊風險因素的相關性和重要程度。
（3）實施分析程序
在實施分析程序時，注冊會計師應當預期可能存在的合理關系，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現異常關系或偏離預期的關系，注冊會計師應當在識別舞弊導致的重大錯報風險時考慮這些比較結果。
（4）考慮其他信息
（5）組織項目組討論
5．識別和評估舞弊導致的重大錯報風險
（1）在識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險時，注冊會計師應當識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。
（2）注冊會計師應當了解管理層為防止或發(fā)現舞弊而設計、實施的內部控制，以進一步了解舞弊風險因素及管理層對舞弊風險的態(tài)度。
6．應對舞弊導致的重大錯報風險
（1）總體應對措施——注冊會計師應當針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的舞弊導致的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。
（2）針對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險實施的審計程序——舞弊導致的重大錯報風險屬于特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。包括改變擬實施審計程序的性質、改變實質性程序的時間、改變審計程序的范圍。
（3）針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序——管理層凌駕于控制之上的風險屬于特別風險，注冊會計師針對該特別風險應當實施的審計程序包括：測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當；復核會計估計是否有失公允，從而可能產生舞弊導致的重大錯報；對于注意到的、超出正常經營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。
7．評價審計證據
注冊會計師應當根據實施的審計程序和獲取的審計證據，評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當。如果認為不適當，注冊會計師應當考慮實施追加的審計程序或修改審計程序。
（1）考慮審計工作完成階段實施分析程序的結果對舞弊風險評估的影響
注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的趨勢或關系，尤其是與期末確認的收入或利潤有關的異常趨勢或關系。
（2）發(fā)現舞弊時對審計的影響
① 如果某項錯報表明存在舞弊，注冊會計師應當考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。
② 注冊會計師不應將審計中發(fā)現的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。注冊會計師還應當考慮發(fā)現的錯報是否表明，在某一特定領域存在舞弊導致的更高的重大錯報風險。
③ 如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，注冊會計師仍應考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。注冊會計師應當采取下列措施：重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結果對審計程序的性質、時間和范圍的影響、重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。
8．與管理層、治理層和監(jiān)管機構的溝通
（1）與管理層的溝通——如果發(fā)現舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應當盡早將此類事項與適當層次的管理層溝通。并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質和重大程度等因素的影響。
（2）與治理層的溝通——如果發(fā)現舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員，注冊會計師應當盡早將此類事項與治理層溝通。
（3）與監(jiān)管機構的溝通——如果在審計過程中發(fā)現管理層和治理層的重大舞弊，注冊會計師應當考慮征詢法律意見，以采取適當措施。注冊會計師應當根據法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否向監(jiān)管機構報告管理層和治理層的重大舞弊。
1．舞弊的含義和種類
（1）舞弊的含義
（2）舞弊的種類
2．治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任
（1）治理層、管理層的責任
（2）注冊會計師的責任
3．風險評估程序
（1）詢問
①詢問對象
②詢問內容
③獲取管理層聲明
（2）考慮舞弊風險因素
（3）實施分析程序
（4）考慮其他信息
（5）組織項目組討論
4．識別和評估舞弊導致的重大錯報風險
5．應對舞弊導致的重大錯報風險
（1）總體應對措施
（2）針對舞弊導致的認定層次重大錯報風險實施的審計程序
（3）針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序
6．評價審計證據
（1）發(fā)現舞弊時采取的措施
（2）考慮對審計報告的影響
（3）與管理層、治理層和監(jiān)管機構的溝通
①與管理層的溝通
②與治理層的溝通
③與監(jiān)管機構的溝通
二、本章歷年試題
多項選擇題
G注冊會計師負責對庚公司20×7年度財務報表進行審計。在對因舞弊導致的財務報表重大錯報風險進行識別、評估和應對時，G注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
1．在識別和評估庚公司因舞弊導致的財務報表重大錯報風險時，下列做法正確的有（?。?BR> A．考慮是否存在舞弊風險因素
B．考慮在實施分析程序時發(fā)現的異常關系或偏離預期的關系
C．考慮客戶承接或續(xù)約過程中獲取的信息
D．詢問管理層針對舞弊風險設計的內部控制
【答案】ABCD
【解析】注冊會計師詢問了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應對過程，以及管理層為降低舞弊風險設計的內部控制；在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風險因素；在實施分析程序以了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當考慮可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的異常關系或偏離預期的關系；注冊會計師還應當考慮在了解被審計單位及其環(huán)境時所獲取的其他信息，是否表明被審計單位存在舞弊的重大錯報風險。
2．在對舞弊風險進行評估后，G注冊會計師認為庚公司管理層凌駕于內部控制之上的風險很高。對此，G注冊會計師通常實施的審計程序有（ ）。
A．測試會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當
B．復核會計估計是否合理
C．對于注意到的、超出正常經營過程或基于對庚公司及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性
D．對相關控制活動的運行有效性進行測試
【答案】ABC
【解析】注冊會計師針對管理層凌駕于控制之上的風險應當實施的審計程序：（1）測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當；（2）復核會計估計是否有失公允，從而可能產生舞弊導致的重大錯報；（3）對于注意到的、超出正常經營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易。
3．在對與虛假銷售有關的舞弊風險進行評估后，G注冊會計師決定增加審計程序的不可預測性。下列審計程序中，通常能夠達到這一目的的有（ ）。
A．對賬面金額較小的存貨實施監(jiān)盤程序
B．不預先通知存貨監(jiān)盤地點
C．對銷貨交易的具體條款進行函證
D．對大額應收賬款進行函證
【答案】ABC
【解析】注冊會計師可以通過增加審計程序提高審計程序的不可預見性：（1）對某些以前未測試的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序；（2）調整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預期；（3）采用不同的審計抽樣方法，使當年抽取的測試樣本與以前有所不同；（4）選取不同的地點實施審計程序或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。
4．在實施審計過程中，G注冊會計師發(fā)現庚公司財務經理張某貪污5萬元。對該事項，G注冊會計師應當采取的措施有（?。?BR> A．重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結果對審計程序的性質、時間和范圍的影響
B．直接向監(jiān)管機構報告
C．盡早向庚公司治理層報告
D．重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性
【答案】ACD
【解析】如果錯報涉及較高級別的管理層，注冊會計師應當采取措施：（1）重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結果對審計程序的性質、時間和范圍的影響；（2）重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性。如果發(fā)現舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員，注冊會計師應當盡早的將此類事項與治理層溝通。
判斷題
在識別和評估舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險。（?。?BR> 【答案】√
【解析】在我國，收入也是上市公司財務舞弊案中造假的主要領域。因此，準則規(guī)定，注冊會計師應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，并應當考慮哪些收入類別以及與收入有關的交易或認定可能導致舞弊風險。
三、本章考點精講
1．舞弊含義和種類
（1）舞弊的含義
被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但本準則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經發(fā)生作出法律意義上的判定，只要求關注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。
（2）舞弊的種類
①對財務信息作出虛假報告導致的錯報；
②侵占資產導致的錯報。
2．舞弊發(fā)生的因素
舞弊的發(fā)生一般都同時具備三個風險因素：
（1）動機或壓力——對財務信息作出虛假報告，可能源于管理層通過操縱利潤誤導財務報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的判斷。
（2）機會。舞弊者需要具有舞弊的機會，舞弊才可能成功。
（3）借口。
3．治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任
（1）治理層和管理層的責任——防止或發(fā)現舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任。
①治理層的責任——治理層有責任監(jiān)督管理層建立和維護內部控制。
②管理層的責任——在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務活動，包括制定和維護與財務報告可靠性相關的控制，并對可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的風險實施管理。
（2）注冊會計師的責任——按照審計準則的規(guī)定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致。
4．風險評估程序
（1）詢問
①詢問對象。
②詢問內容：
A．在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當向管理層詢問：管理層對舞弊導致的財務報表重大錯報風險的評估；管理層對舞弊風險的識別和應對過程；管理層就其對舞弊風險的識別和應對過程與治理層溝通的情況；管理層就其經營理念及道德觀念與員工溝通的情況等事項。
B．如果被審計單位設有內部審計部門，注冊會計師應當詢問內部審計人員，詢問內部審計人員對被審計單位舞弊風險的認識；在本期是否實施了用以發(fā)現舞弊的程序；是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指揮；管理層對通過內部審計程序發(fā)現的舞弊是否采取了適當的應對措施等內容。
（2）考慮舞弊因素
注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，考慮被審計單位的規(guī)模、復雜程度、所有權結構及所處行業(yè)等，以確定舞弊風險因素的相關性和重要程度。
（3）實施分析程序
在實施分析程序時，注冊會計師應當預期可能存在的合理關系，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現異常關系或偏離預期的關系，注冊會計師應當在識別舞弊導致的重大錯報風險時考慮這些比較結果。
（4）考慮其他信息
（5）組織項目組討論
5．識別和評估舞弊導致的重大錯報風險
（1）在識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險時，注冊會計師應當識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。
（2）注冊會計師應當了解管理層為防止或發(fā)現舞弊而設計、實施的內部控制，以進一步了解舞弊風險因素及管理層對舞弊風險的態(tài)度。
6．應對舞弊導致的重大錯報風險
（1）總體應對措施——注冊會計師應當針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的舞弊導致的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。
（2）針對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險實施的審計程序——舞弊導致的重大錯報風險屬于特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。包括改變擬實施審計程序的性質、改變實質性程序的時間、改變審計程序的范圍。
（3）針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序——管理層凌駕于控制之上的風險屬于特別風險，注冊會計師針對該特別風險應當實施的審計程序包括：測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當；復核會計估計是否有失公允，從而可能產生舞弊導致的重大錯報；對于注意到的、超出正常經營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。
7．評價審計證據
注冊會計師應當根據實施的審計程序和獲取的審計證據，評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當。如果認為不適當，注冊會計師應當考慮實施追加的審計程序或修改審計程序。
（1）考慮審計工作完成階段實施分析程序的結果對舞弊風險評估的影響
注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的趨勢或關系，尤其是與期末確認的收入或利潤有關的異常趨勢或關系。
（2）發(fā)現舞弊時對審計的影響
① 如果某項錯報表明存在舞弊，注冊會計師應當考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。
② 注冊會計師不應將審計中發(fā)現的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。注冊會計師還應當考慮發(fā)現的錯報是否表明，在某一特定領域存在舞弊導致的更高的重大錯報風險。
③ 如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，注冊會計師仍應考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。注冊會計師應當采取下列措施：重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結果對審計程序的性質、時間和范圍的影響、重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。
8．與管理層、治理層和監(jiān)管機構的溝通
（1）與管理層的溝通——如果發(fā)現舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應當盡早將此類事項與適當層次的管理層溝通。并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質和重大程度等因素的影響。
（2）與治理層的溝通——如果發(fā)現舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員，注冊會計師應當盡早將此類事項與治理層溝通。
（3）與監(jiān)管機構的溝通——如果在審計過程中發(fā)現管理層和治理層的重大舞弊，注冊會計師應當考慮征詢法律意見，以采取適當措施。注冊會計師應當根據法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否向監(jiān)管機構報告管理層和治理層的重大舞弊。