2006年初，我國(guó)正式公布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并準(zhǔn)備于2007年1月1日起在上市公司正式實(shí)施。在這場(chǎng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史性變革中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革成為了理論界備受關(guān)注的焦點(diǎn)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值規(guī)定，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”從2007年開始計(jì)提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這主要是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，也反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定本身就是一種博弈。
一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)施現(xiàn)狀
我國(guó)2001年頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。盡管企業(yè)已經(jīng)普遍根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是由于準(zhǔn)則對(duì)具體情況界定的不明晰，在計(jì)提具體內(nèi)容上沒有明確的計(jì)算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提直接計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期費(fèi)用，減少資產(chǎn)，減少當(dāng)期利潤(rùn)。如果少計(jì)或不計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就會(huì)減少當(dāng)期費(fèi)用，增加資產(chǎn)，從而虛增當(dāng)期利潤(rùn)。目前，八項(xiàng)準(zhǔn)備中頻繁被部分企業(yè)當(dāng)作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的主要是壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備及長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備這幾項(xiàng)。以下筆者試對(duì)這四項(xiàng)進(jìn)行淺析。
(一)壞賬準(zhǔn)備。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)可以對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況自行確定，對(duì)于那些資產(chǎn)較好，會(huì)計(jì)核算規(guī)范的企業(yè)來(lái)說(shuō)確實(shí)可以起到一定的積極作用，使財(cái)務(wù)報(bào)告更能真實(shí)的反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；反之，只能成為部分企業(yè)調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)狀況的工具。調(diào)增計(jì)提比例，就會(huì)增加當(dāng)期費(fèi)用，減少利潤(rùn)，還可以減少當(dāng)期納稅。
(二)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。由于準(zhǔn)則允許企業(yè)對(duì)存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行單個(gè)或分類計(jì)提，對(duì)發(fā)生存貨計(jì)提情況的判斷由企業(yè)自行決定，又不免給一些企業(yè)空隙可鉆。
(三)短期投資減值準(zhǔn)備。由于準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，給了一些企業(yè)靈活選擇的空間，使部分企業(yè)通過(guò)對(duì)計(jì)提方法的選擇——總體、類別和單項(xiàng)，達(dá)到左右利潤(rùn)的目的。
(四)長(zhǎng)期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。從會(huì)計(jì)處理的角度上看，長(zhǎng)期投資有成本法和損益法兩種。一般情況下，投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算(一般情況下投資比例不低于20％即可采用權(quán)益法)。權(quán)益法要求投資企業(yè)對(duì)被投資單位的當(dāng)期損益要計(jì)入當(dāng)期的“投資收益”，因此部分企業(yè)就根據(jù)自身的利益對(duì)被投資企業(yè)的投資比例在20％上下隨意變動(dòng)，以達(dá)到控制利潤(rùn)的目的。
二、對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在問(wèn)題的相關(guān)分析
(一)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量難度大。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。我國(guó)采用的是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當(dāng)資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，就予以確認(rèn)，然而，要合理確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏依據(jù)；二是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因，會(huì)發(fā)生價(jià)值貶值，對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力，需多個(gè)部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。不僅難度大，而且時(shí)間往往滯后于會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間。
(二)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的多重性。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理*粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營(yíng)成果提供了可能，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。同時(shí)由于實(shí)行連續(xù)兩年虧損將ST處理、三年連續(xù)虧損將暫停上市及退市的規(guī)定，一些虧損公司便充分甚至過(guò)度利用會(huì)計(jì)政策，在虧損一年后的第二年，往往會(huì)不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以爭(zhēng)取盈利避免ST處理，而一些三年連續(xù)虧損的公司則在最后一年大幅度計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，希望借助這種“一次性處理”的做法，獲取公司最終盈利的可能和恢復(fù)上市的機(jī)會(huì)。
(三)可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性。存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價(jià)、長(zhǎng)期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異。可收回金額中預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。同時(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價(jià)值知之甚少。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)管機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)等部門對(duì)企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。
一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)施現(xiàn)狀
我國(guó)2001年頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。盡管企業(yè)已經(jīng)普遍根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是由于準(zhǔn)則對(duì)具體情況界定的不明晰，在計(jì)提具體內(nèi)容上沒有明確的計(jì)算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提直接計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期費(fèi)用，減少資產(chǎn)，減少當(dāng)期利潤(rùn)。如果少計(jì)或不計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就會(huì)減少當(dāng)期費(fèi)用，增加資產(chǎn)，從而虛增當(dāng)期利潤(rùn)。目前，八項(xiàng)準(zhǔn)備中頻繁被部分企業(yè)當(dāng)作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的主要是壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備及長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備這幾項(xiàng)。以下筆者試對(duì)這四項(xiàng)進(jìn)行淺析。
(一)壞賬準(zhǔn)備。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)可以對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況自行確定，對(duì)于那些資產(chǎn)較好，會(huì)計(jì)核算規(guī)范的企業(yè)來(lái)說(shuō)確實(shí)可以起到一定的積極作用，使財(cái)務(wù)報(bào)告更能真實(shí)的反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；反之，只能成為部分企業(yè)調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)狀況的工具。調(diào)增計(jì)提比例，就會(huì)增加當(dāng)期費(fèi)用，減少利潤(rùn)，還可以減少當(dāng)期納稅。
(二)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。由于準(zhǔn)則允許企業(yè)對(duì)存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行單個(gè)或分類計(jì)提，對(duì)發(fā)生存貨計(jì)提情況的判斷由企業(yè)自行決定，又不免給一些企業(yè)空隙可鉆。
(三)短期投資減值準(zhǔn)備。由于準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，給了一些企業(yè)靈活選擇的空間，使部分企業(yè)通過(guò)對(duì)計(jì)提方法的選擇——總體、類別和單項(xiàng)，達(dá)到左右利潤(rùn)的目的。
(四)長(zhǎng)期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。從會(huì)計(jì)處理的角度上看，長(zhǎng)期投資有成本法和損益法兩種。一般情況下，投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算(一般情況下投資比例不低于20％即可采用權(quán)益法)。權(quán)益法要求投資企業(yè)對(duì)被投資單位的當(dāng)期損益要計(jì)入當(dāng)期的“投資收益”，因此部分企業(yè)就根據(jù)自身的利益對(duì)被投資企業(yè)的投資比例在20％上下隨意變動(dòng)，以達(dá)到控制利潤(rùn)的目的。
二、對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在問(wèn)題的相關(guān)分析
(一)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量難度大。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。我國(guó)采用的是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當(dāng)資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，就予以確認(rèn)，然而，要合理確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏依據(jù)；二是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因，會(huì)發(fā)生價(jià)值貶值，對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力，需多個(gè)部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。不僅難度大，而且時(shí)間往往滯后于會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間。
(二)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的多重性。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理*粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營(yíng)成果提供了可能，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。同時(shí)由于實(shí)行連續(xù)兩年虧損將ST處理、三年連續(xù)虧損將暫停上市及退市的規(guī)定，一些虧損公司便充分甚至過(guò)度利用會(huì)計(jì)政策，在虧損一年后的第二年，往往會(huì)不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以爭(zhēng)取盈利避免ST處理，而一些三年連續(xù)虧損的公司則在最后一年大幅度計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，希望借助這種“一次性處理”的做法，獲取公司最終盈利的可能和恢復(fù)上市的機(jī)會(huì)。
(三)可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性。存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價(jià)、長(zhǎng)期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異。可收回金額中預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。同時(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價(jià)值知之甚少。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)管機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)等部門對(duì)企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。