內(nèi)部控制評價，即對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性進(jìn)行分析和評定的工作。內(nèi)部控制評價可以應(yīng)用在經(jīng)營管理、審計監(jiān)督等許多領(lǐng)域，本文著重探討其在審計中的應(yīng)用。根據(jù)內(nèi)部控制評價活動在審計中的不同應(yīng)用地位，可以分為在報表審計中的應(yīng)用和作為專項鑒證業(yè)務(wù)的評價兩種。在前者，內(nèi)部控制評價是手段；在后者，內(nèi)部控制評價是目的。
長期以來，人們把內(nèi)部控制評價作為一種科學(xué)的審計方法，運用于報表審計工作而開辟了審計走向現(xiàn)代化的道路。但隨著內(nèi)部控制重要性的提高，實踐中人們已經(jīng)越來越多的將其作為獨立的專項鑒證業(yè)務(wù)而單獨展開，這就是作為目的而存在的內(nèi)部控制評價。
所謂專項鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制評價，是指審計人員把評價內(nèi)部控制作為一個獨立的審計項目，對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解、收集證據(jù)，以評價被審單位內(nèi)部控制報告書的聲明是否允當(dāng)，并依據(jù)評價結(jié)果出具內(nèi)部控制評價報告的行為。專項內(nèi)部控制評價在很多國家和地區(qū)的獨立審計中已獲得很好的展開，我國目前已在這方面進(jìn)行了積極有益的探索。下面分別論述。
1. 內(nèi)部控制評價在美國的發(fā)展
美國的獨立審計研究自20世紀(jì)初就一直走在世界前列，對其他國家的獨立審計產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，在內(nèi)部控制評價方面也同樣如此。
美國傳統(tǒng)的獨立審計都是以財務(wù)信息為對象，以公認(rèn)會計準(zhǔn)則（GAAP）為指南，對財務(wù)信息的確認(rèn)、計量、分類和表述作鑒定證明。但是隨著實踐的發(fā)展，獨立審計的業(yè)務(wù)范圍從財務(wù)鑒證擴展到管理鑒證已是一股不可抗拒的歷史潮流。曾任SEC首席會計師的伯頓教授對此有著清醒的認(rèn)識，1980年他在接受記者采訪時談到：\"現(xiàn)代企業(yè)數(shù)據(jù)的種類越來越多，因而會計職業(yè)就需要提供不同種類的報告，審計需要對這些報告的可信性給予確認(rèn)，未來將更加強調(diào)會計師提供的評價和分析服務(wù)，以及內(nèi)部控制的評價和報告，審計師的基本產(chǎn)出也將不限于對會計報表是否滿足公認(rèn)會計原則所寫的審計報告。\" 獨立審計的業(yè)務(wù)范圍從財務(wù)鑒證擴展到管理鑒證的根本原因在于經(jīng)管責(zé)任的變化，當(dāng)財產(chǎn)所有者將財務(wù)會計以外領(lǐng)域的責(zé)任（如組織、計劃、政策、勞動和環(huán)境保護(hù)等）委托給財產(chǎn)經(jīng)營者時，財產(chǎn)經(jīng)營者自然要承擔(dān)起旅行上述方面的經(jīng)管責(zé)任，相應(yīng)的，獨立審計鑒證的內(nèi)容也要隨之變化。
實踐的需求及獨立審計界順應(yīng)歷史潮流所作出的選擇均可從美國民間職業(yè)團體制定的準(zhǔn)則和程序中得到體現(xiàn)，對其進(jìn)行研究，可以理出內(nèi)部控制評價在美國的發(fā)展脈絡(luò)?！秾徲嫓?zhǔn)則公告第20號--對內(nèi)部控制重大缺陷的傳達(dá)》要求審計審計師將審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部會計控制的重大缺陷向管理*、董事會或其下屬的審計委員會傳達(dá)。《審計準(zhǔn)則公告第60號--審計師對關(guān)注到的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)相關(guān)事項的傳達(dá)》所界定的內(nèi)部控制可傳達(dá)的情況更加廣泛，系指審計過程中一切引起審計師注意的、并按其判斷應(yīng)向董事會所屬審計委員會傳達(dá)的內(nèi)部控制事項。《審計準(zhǔn)則公告第30號--內(nèi)部會計控制的報告》指出，注冊會計師可以受理以下三種鑒證委托業(yè)務(wù)并簽發(fā)報告：
（1）對特定企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性發(fā)表意見。為此，注冊會計師必須審查整體內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，審查時，可以獨立進(jìn)行，也可以并入審查財務(wù)報表的程序之中。
（2）根據(jù)主管機關(guān)預(yù)先確定的標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)的整體或部分控制結(jié)構(gòu)簽發(fā)報告。一般地，當(dāng)某些政府和主管機關(guān)要求其管轄的企業(yè)報告其內(nèi)部控制情況時，往往有專門評估控制適當(dāng)與否的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)以合理、實用的原則確定時，注冊會計師即應(yīng)接受委托來審查和報告企業(yè)的內(nèi)部控制。
（3）根據(jù)整體或部分控制結(jié)構(gòu)簽發(fā)特殊目的的報告。注冊會計師可以簽發(fā)專用于管理*、其他注冊會計師或特定第三方利害關(guān)系人的特殊報告。這類鑒證和約涉及的范圍可以是企業(yè)現(xiàn)存的或擬定中的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的整體或部分。
從以上審計準(zhǔn)則公告中可以看出獨立審計向包括內(nèi)部控制評價在內(nèi)的其他鑒證領(lǐng)域擴展的現(xiàn)實。但是公認(rèn)審計準(zhǔn)則（GAAS）本質(zhì)是審計按公認(rèn)會計準(zhǔn)則（GAAP）編制的歷史財務(wù)報表，若把非歷史財務(wù)報表鑒證也放進(jìn)去，顯然不利于這種新的鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展，于是，審計準(zhǔn)則委員會（ASB）與復(fù)核服務(wù)委員會（ARSC）在1986年聯(lián)合發(fā)布了不受審計準(zhǔn)則公告約束的\"鑒證準(zhǔn)則\"（Attestation Standards ）。2 1993年，審計準(zhǔn)則委員會將1986年發(fā)布的鑒證準(zhǔn)則及其他幾份準(zhǔn)則匯編成《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第1號--鑒證準(zhǔn)則》（GAAS ）。同年，審計準(zhǔn)則委員會還前后頒布了《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第2號--與企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制的報告》（GAAS NO.2）和《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3號--符合性鑒證》（GAAS NO.3）。
按照GAAS NO.2與GAAS NO.3的要求，注冊會計師可以受聘對企業(yè)管理*的內(nèi)部控制認(rèn)定進(jìn)行評價和出具報告。管理*可以采取四種不同的方式對內(nèi)部控制提出認(rèn)定：（1）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的設(shè)計和實際運行的有效性；（2）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的某一環(huán)節(jié)的設(shè)計和實際運行的有效性；（3）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)設(shè)計的適當(dāng)性；（4）根據(jù)管理機構(gòu)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)所建立的單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的設(shè)計和運行的有效性。相應(yīng)的，注冊會計師提供的服務(wù)可以有兩種：一是審查和報告管理*對其財務(wù)報告中關(guān)于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)效果所做的認(rèn)定；二是執(zhí)行商定的與內(nèi)部控制效果有關(guān)的其他程序。3但是，管理*只有具備以下四項條件時，注冊會計師才可以接受對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)簽發(fā)報告的業(yè)務(wù)：（1）承擔(dān)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)效果的責(zé)任；（2）提供書面認(rèn)定；（3）認(rèn)定依據(jù)是一個合理的標(biāo)準(zhǔn)；（4）這一合理標(biāo)準(zhǔn)是有足夠有力證據(jù)支持。接受聘任的關(guān)鍵是確認(rèn)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，控制標(biāo)準(zhǔn)可以是美國注冊會計師協(xié)會頒布的公告（如審計準(zhǔn)則公告第55號），COSO報告或者主管機關(guān)簽發(fā)的按照適當(dāng)程序處理的控制標(biāo)準(zhǔn)。
長期以來，人們把內(nèi)部控制評價作為一種科學(xué)的審計方法，運用于報表審計工作而開辟了審計走向現(xiàn)代化的道路。但隨著內(nèi)部控制重要性的提高，實踐中人們已經(jīng)越來越多的將其作為獨立的專項鑒證業(yè)務(wù)而單獨展開，這就是作為目的而存在的內(nèi)部控制評價。
所謂專項鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制評價，是指審計人員把評價內(nèi)部控制作為一個獨立的審計項目，對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解、收集證據(jù)，以評價被審單位內(nèi)部控制報告書的聲明是否允當(dāng)，并依據(jù)評價結(jié)果出具內(nèi)部控制評價報告的行為。專項內(nèi)部控制評價在很多國家和地區(qū)的獨立審計中已獲得很好的展開，我國目前已在這方面進(jìn)行了積極有益的探索。下面分別論述。
1. 內(nèi)部控制評價在美國的發(fā)展
美國的獨立審計研究自20世紀(jì)初就一直走在世界前列，對其他國家的獨立審計產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，在內(nèi)部控制評價方面也同樣如此。
美國傳統(tǒng)的獨立審計都是以財務(wù)信息為對象，以公認(rèn)會計準(zhǔn)則（GAAP）為指南，對財務(wù)信息的確認(rèn)、計量、分類和表述作鑒定證明。但是隨著實踐的發(fā)展，獨立審計的業(yè)務(wù)范圍從財務(wù)鑒證擴展到管理鑒證已是一股不可抗拒的歷史潮流。曾任SEC首席會計師的伯頓教授對此有著清醒的認(rèn)識，1980年他在接受記者采訪時談到：\"現(xiàn)代企業(yè)數(shù)據(jù)的種類越來越多，因而會計職業(yè)就需要提供不同種類的報告，審計需要對這些報告的可信性給予確認(rèn)，未來將更加強調(diào)會計師提供的評價和分析服務(wù)，以及內(nèi)部控制的評價和報告，審計師的基本產(chǎn)出也將不限于對會計報表是否滿足公認(rèn)會計原則所寫的審計報告。\" 獨立審計的業(yè)務(wù)范圍從財務(wù)鑒證擴展到管理鑒證的根本原因在于經(jīng)管責(zé)任的變化，當(dāng)財產(chǎn)所有者將財務(wù)會計以外領(lǐng)域的責(zé)任（如組織、計劃、政策、勞動和環(huán)境保護(hù)等）委托給財產(chǎn)經(jīng)營者時，財產(chǎn)經(jīng)營者自然要承擔(dān)起旅行上述方面的經(jīng)管責(zé)任，相應(yīng)的，獨立審計鑒證的內(nèi)容也要隨之變化。
實踐的需求及獨立審計界順應(yīng)歷史潮流所作出的選擇均可從美國民間職業(yè)團體制定的準(zhǔn)則和程序中得到體現(xiàn)，對其進(jìn)行研究，可以理出內(nèi)部控制評價在美國的發(fā)展脈絡(luò)?！秾徲嫓?zhǔn)則公告第20號--對內(nèi)部控制重大缺陷的傳達(dá)》要求審計審計師將審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部會計控制的重大缺陷向管理*、董事會或其下屬的審計委員會傳達(dá)。《審計準(zhǔn)則公告第60號--審計師對關(guān)注到的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)相關(guān)事項的傳達(dá)》所界定的內(nèi)部控制可傳達(dá)的情況更加廣泛，系指審計過程中一切引起審計師注意的、并按其判斷應(yīng)向董事會所屬審計委員會傳達(dá)的內(nèi)部控制事項。《審計準(zhǔn)則公告第30號--內(nèi)部會計控制的報告》指出，注冊會計師可以受理以下三種鑒證委托業(yè)務(wù)并簽發(fā)報告：
（1）對特定企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性發(fā)表意見。為此，注冊會計師必須審查整體內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，審查時，可以獨立進(jìn)行，也可以并入審查財務(wù)報表的程序之中。
（2）根據(jù)主管機關(guān)預(yù)先確定的標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)的整體或部分控制結(jié)構(gòu)簽發(fā)報告。一般地，當(dāng)某些政府和主管機關(guān)要求其管轄的企業(yè)報告其內(nèi)部控制情況時，往往有專門評估控制適當(dāng)與否的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)以合理、實用的原則確定時，注冊會計師即應(yīng)接受委托來審查和報告企業(yè)的內(nèi)部控制。
（3）根據(jù)整體或部分控制結(jié)構(gòu)簽發(fā)特殊目的的報告。注冊會計師可以簽發(fā)專用于管理*、其他注冊會計師或特定第三方利害關(guān)系人的特殊報告。這類鑒證和約涉及的范圍可以是企業(yè)現(xiàn)存的或擬定中的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的整體或部分。
從以上審計準(zhǔn)則公告中可以看出獨立審計向包括內(nèi)部控制評價在內(nèi)的其他鑒證領(lǐng)域擴展的現(xiàn)實。但是公認(rèn)審計準(zhǔn)則（GAAS）本質(zhì)是審計按公認(rèn)會計準(zhǔn)則（GAAP）編制的歷史財務(wù)報表，若把非歷史財務(wù)報表鑒證也放進(jìn)去，顯然不利于這種新的鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展，于是，審計準(zhǔn)則委員會（ASB）與復(fù)核服務(wù)委員會（ARSC）在1986年聯(lián)合發(fā)布了不受審計準(zhǔn)則公告約束的\"鑒證準(zhǔn)則\"（Attestation Standards ）。2 1993年，審計準(zhǔn)則委員會將1986年發(fā)布的鑒證準(zhǔn)則及其他幾份準(zhǔn)則匯編成《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第1號--鑒證準(zhǔn)則》（GAAS ）。同年，審計準(zhǔn)則委員會還前后頒布了《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第2號--與企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制的報告》（GAAS NO.2）和《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3號--符合性鑒證》（GAAS NO.3）。
按照GAAS NO.2與GAAS NO.3的要求，注冊會計師可以受聘對企業(yè)管理*的內(nèi)部控制認(rèn)定進(jìn)行評價和出具報告。管理*可以采取四種不同的方式對內(nèi)部控制提出認(rèn)定：（1）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的設(shè)計和實際運行的有效性；（2）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的某一環(huán)節(jié)的設(shè)計和實際運行的有效性；（3）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)設(shè)計的適當(dāng)性；（4）根據(jù)管理機構(gòu)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)所建立的單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的設(shè)計和運行的有效性。相應(yīng)的，注冊會計師提供的服務(wù)可以有兩種：一是審查和報告管理*對其財務(wù)報告中關(guān)于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)效果所做的認(rèn)定；二是執(zhí)行商定的與內(nèi)部控制效果有關(guān)的其他程序。3但是，管理*只有具備以下四項條件時，注冊會計師才可以接受對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)簽發(fā)報告的業(yè)務(wù)：（1）承擔(dān)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)效果的責(zé)任；（2）提供書面認(rèn)定；（3）認(rèn)定依據(jù)是一個合理的標(biāo)準(zhǔn)；（4）這一合理標(biāo)準(zhǔn)是有足夠有力證據(jù)支持。接受聘任的關(guān)鍵是確認(rèn)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，控制標(biāo)準(zhǔn)可以是美國注冊會計師協(xié)會頒布的公告（如審計準(zhǔn)則公告第55號），COSO報告或者主管機關(guān)簽發(fā)的按照適當(dāng)程序處理的控制標(biāo)準(zhǔn)。