第十三章 借款費用
本章2002年的試題分數(shù)為7分左右，2003年試題的分數(shù)為1.5 分，2004年試題的分數(shù)為3分。本章分數(shù)不高，試題題型包括單選題、多選題和計算及會計處理題?？陀^題考核的是一些基本的概念，主要包括：
（1）借款費用的概念；
（2）利息資本化金額的計算；
（3）借款費用停止資本化的時點等。
2004年考題是關(guān)于計算及會計處理題考核的是外幣業(yè)務(wù)與借款費用的結(jié)合。
與2004年版教材相比，本章內(nèi)容未發(fā)生變化。
第一節(jié) 、借款費用概述
借款費用的定義及其包括的內(nèi)容:
借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。它反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價，包括以下四個方面的內(nèi)容：
1、因借款而發(fā)生的利息
因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)從銀行或者其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行債券而發(fā)生的利息，以及為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)應(yīng)當承擔的利息。
2、因借款而發(fā)生的折價或者溢價的攤銷
因借款而發(fā)生的折價或者溢價的攤銷主要指發(fā)行公司債券所發(fā)生的折價或者溢價的攤銷。例如，甲公司發(fā)行公司債券的票面價值為1000元，票面年利率為6%，期限為4年，而同期市場利率為8%，由于公司債券的票面利率低于市場利率，這樣，甲公司將會折價發(fā)行公司債券，來補償投資者在購入債券后所發(fā)生的利息收入上的損失，以使公司債券能夠成功發(fā)行。顯然，企業(yè)在每期攤銷折價或者溢價時，其實質(zhì)便是對債券利息的調(diào)整（即將債券名義利率調(diào)整為實際利率），因此，因借款而發(fā)生的折價或者溢價的攤銷屬于借款費用的范疇。
3、因借款而發(fā)生的輔助費用
因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費、承諾費等費用，由于這些費用是因借款而發(fā)生的，亦屬于借入資金所付出的代價，因而因借款而發(fā)生的輔助費用亦構(gòu)成了借款費用的組成部分。
4、因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額
因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動導(dǎo)致市場匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對外幣借款本金及其利息的記帳本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。
二、專門借款的定義
專門借款是指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項。這種款項應(yīng)當有明確的用途，即為購建某項固定資產(chǎn)而專門借入的，并應(yīng)當具有標明該用途的借款合同。
三、借款費用的范圍
借款費用可予資本化的資產(chǎn)范圍——固定資產(chǎn)
（1）、只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或者建造過程中的借款費用，才能夠在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)（如存貨、無形資產(chǎn)）的購置、建造或者制造過程中的借款費用，不能夠予以資本化。
（2）、符合條件的情況下：固定資產(chǎn)一旦達到預(yù)定可使用狀態(tài)，就應(yīng)停止借款費用資本化。購入不需要安裝的固定資產(chǎn)，在購入時就視為已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)。
借款費用可予資本化的借款范圍——予以資本化的借款范圍為專門借款。
專門借款：企業(yè)只有為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項，及專門借款所發(fā)生的借款費用才允許予以資本化，其他借款（如流動資金借款等）所發(fā)生的借款費用均不允許資本化，而應(yīng)當計入當期損益。
四、借款費用的確認原則
明確資本化和費用化的界限（借款費用的確認原則主要解決的是將每期所發(fā)生的借款費用予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，還是將每期所發(fā)生的借款費用予以每期費用化，直接計入當期損益。）
（1）、符合資本化條件的借款費用：予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本；
（2）、不符合資本化條件的借款費用：予以費用化，區(qū)別情況進行會計處理，如果該借款費用屬于在籌建期間發(fā)生的，應(yīng)當根據(jù)其發(fā)生額先計入長期待攤費用，然后在開始生產(chǎn)經(jīng)營當月一次性計入當期損益；如果該借款費用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營期間、為生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的，應(yīng)當根據(jù)其發(fā)生額全部費用化，計入當期損益。
第二節(jié)、 借款費用的會計處理
一、借款費用開始資本化的條件
（1）、因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷和匯兌差額，應(yīng)當在以下三個條件同時具備時，開始資本化。
①、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生
A、支付現(xiàn)金：用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購建支出。
B、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)：企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于固定資產(chǎn)的建造或者安裝。如將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品（水泥）用于固定資產(chǎn)的建造。
需要注意的是，對施工過程中耗用的本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，其資產(chǎn)支出計算公式為：
資產(chǎn)支出＝產(chǎn)品成本＋產(chǎn)品耗用的原材料已支付的增值稅進項稅額＋視同銷售已交納的增值稅
例 某水泥公司2000年3月1日借入一筆長期借款2000萬元，用于建造廠房，廠房于當日開工，3月10日，公司用生產(chǎn)的水泥換入工程物資一批，價款500萬元。盡管公司購入工程物資并沒有直接支出現(xiàn)金，但如果公司將生產(chǎn)的水泥出售，則可形成現(xiàn)金流入500萬元，從而可以用來償還銀行借款，避免500萬元借款的產(chǎn)生，并節(jié)約相應(yīng)的利息費用。目前公司轉(zhuǎn)出500萬元的水泥，換入工程物資，用于建造廠房，則500萬元的借款無法減少或者償還，相應(yīng)的利息也就無法避免。其實質(zhì)是公司資源流出增加500萬元，導(dǎo)致借款資金占用增加500萬元，所以轉(zhuǎn)移水泥的金額應(yīng)該計入建造廠房的"資產(chǎn)支出"中，承擔相應(yīng)的利息費用。
C、承擔帶息債務(wù)：企業(yè)為了購買工程用材料等而承擔的帶息應(yīng)付款項（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。
企業(yè)以賒購方式向供貨單位購買工程用物資，如果由賒購產(chǎn)生的債務(wù)為帶息債務(wù)，則應(yīng)當作為資產(chǎn)的支出，計算應(yīng)予資本化的借款費用金額。如果企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則企業(yè)向被委托單位支付第一筆預(yù)付款或第一筆進度款時，即認為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。
例公司于2000年12月1日開出一張帶息票據(jù)10萬元，購買工程用材料，期限為6個月，票面年利率為6％，這樣公司在12月31日編制報表時就需要承擔500元（100000×6％／12）的利息費用，這與公司向銀行借入款項購置工程物資并支付利息，在性質(zhì)上是一樣的，所以，公司承擔的10萬元的帶息債務(wù)應(yīng)作為資產(chǎn)支出的組成部分。
需要說明的是，企業(yè)在購建固定資產(chǎn)時向供應(yīng)商賒貨（且該賒貨所形成的債務(wù)不附息）、為購建固定資產(chǎn)所形成的應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費等情況，盡管它們都構(gòu)成在建工程成本，但并不包括在這里所指的"資產(chǎn)支出"范圍之內(nèi)，原因是它們并沒有占用借款資金，當然也不必承擔利息費用，否則會使利息費用的資本化金額高估。
例、企業(yè)于2000年3月1日采用帶息應(yīng)付票據(jù)方式購買了10萬元的工程用材料，票據(jù)期限為三個月，年利率為6％，到期還本付息。3月31日編制當月會計報表時，應(yīng)付票據(jù)尚未償付，則該筆應(yīng)付票據(jù)本金10萬元應(yīng)作為當月資產(chǎn)支出。如果這10萬元是不帶息的應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付賬款，則3月31日編制當月會計報表并計算應(yīng)予資本化的借款費用金額時，不將其作為資產(chǎn)支出。
本章2002年的試題分數(shù)為7分左右，2003年試題的分數(shù)為1.5 分，2004年試題的分數(shù)為3分。本章分數(shù)不高，試題題型包括單選題、多選題和計算及會計處理題?？陀^題考核的是一些基本的概念，主要包括：
（1）借款費用的概念；
（2）利息資本化金額的計算；
（3）借款費用停止資本化的時點等。
2004年考題是關(guān)于計算及會計處理題考核的是外幣業(yè)務(wù)與借款費用的結(jié)合。
與2004年版教材相比，本章內(nèi)容未發(fā)生變化。
第一節(jié) 、借款費用概述
借款費用的定義及其包括的內(nèi)容:
借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。它反映的是企業(yè)借入資金所付出的代價，包括以下四個方面的內(nèi)容：
1、因借款而發(fā)生的利息
因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)從銀行或者其他金融機構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行債券而發(fā)生的利息，以及為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)應(yīng)當承擔的利息。
2、因借款而發(fā)生的折價或者溢價的攤銷
因借款而發(fā)生的折價或者溢價的攤銷主要指發(fā)行公司債券所發(fā)生的折價或者溢價的攤銷。例如，甲公司發(fā)行公司債券的票面價值為1000元，票面年利率為6%，期限為4年，而同期市場利率為8%，由于公司債券的票面利率低于市場利率，這樣，甲公司將會折價發(fā)行公司債券，來補償投資者在購入債券后所發(fā)生的利息收入上的損失，以使公司債券能夠成功發(fā)行。顯然，企業(yè)在每期攤銷折價或者溢價時，其實質(zhì)便是對債券利息的調(diào)整（即將債券名義利率調(diào)整為實際利率），因此，因借款而發(fā)生的折價或者溢價的攤銷屬于借款費用的范疇。
3、因借款而發(fā)生的輔助費用
因借款而發(fā)生的輔助費用，是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金、印刷費、承諾費等費用，由于這些費用是因借款而發(fā)生的，亦屬于借入資金所付出的代價，因而因借款而發(fā)生的輔助費用亦構(gòu)成了借款費用的組成部分。
4、因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額
因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動導(dǎo)致市場匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對外幣借款本金及其利息的記帳本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。
二、專門借款的定義
專門借款是指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項。這種款項應(yīng)當有明確的用途，即為購建某項固定資產(chǎn)而專門借入的，并應(yīng)當具有標明該用途的借款合同。
三、借款費用的范圍
借款費用可予資本化的資產(chǎn)范圍——固定資產(chǎn)
（1）、只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或者建造過程中的借款費用，才能夠在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)（如存貨、無形資產(chǎn)）的購置、建造或者制造過程中的借款費用，不能夠予以資本化。
（2）、符合條件的情況下：固定資產(chǎn)一旦達到預(yù)定可使用狀態(tài)，就應(yīng)停止借款費用資本化。購入不需要安裝的固定資產(chǎn)，在購入時就視為已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)。
借款費用可予資本化的借款范圍——予以資本化的借款范圍為專門借款。
專門借款：企業(yè)只有為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項，及專門借款所發(fā)生的借款費用才允許予以資本化，其他借款（如流動資金借款等）所發(fā)生的借款費用均不允許資本化，而應(yīng)當計入當期損益。
四、借款費用的確認原則
明確資本化和費用化的界限（借款費用的確認原則主要解決的是將每期所發(fā)生的借款費用予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，還是將每期所發(fā)生的借款費用予以每期費用化，直接計入當期損益。）
（1）、符合資本化條件的借款費用：予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本；
（2）、不符合資本化條件的借款費用：予以費用化，區(qū)別情況進行會計處理，如果該借款費用屬于在籌建期間發(fā)生的，應(yīng)當根據(jù)其發(fā)生額先計入長期待攤費用，然后在開始生產(chǎn)經(jīng)營當月一次性計入當期損益；如果該借款費用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營期間、為生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的，應(yīng)當根據(jù)其發(fā)生額全部費用化，計入當期損益。
第二節(jié)、 借款費用的會計處理
一、借款費用開始資本化的條件
（1）、因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷和匯兌差額，應(yīng)當在以下三個條件同時具備時，開始資本化。
①、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生
A、支付現(xiàn)金：用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購建支出。
B、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)：企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于固定資產(chǎn)的建造或者安裝。如將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品（水泥）用于固定資產(chǎn)的建造。
需要注意的是，對施工過程中耗用的本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，其資產(chǎn)支出計算公式為：
資產(chǎn)支出＝產(chǎn)品成本＋產(chǎn)品耗用的原材料已支付的增值稅進項稅額＋視同銷售已交納的增值稅
例 某水泥公司2000年3月1日借入一筆長期借款2000萬元，用于建造廠房，廠房于當日開工，3月10日，公司用生產(chǎn)的水泥換入工程物資一批，價款500萬元。盡管公司購入工程物資并沒有直接支出現(xiàn)金，但如果公司將生產(chǎn)的水泥出售，則可形成現(xiàn)金流入500萬元，從而可以用來償還銀行借款，避免500萬元借款的產(chǎn)生，并節(jié)約相應(yīng)的利息費用。目前公司轉(zhuǎn)出500萬元的水泥，換入工程物資，用于建造廠房，則500萬元的借款無法減少或者償還，相應(yīng)的利息也就無法避免。其實質(zhì)是公司資源流出增加500萬元，導(dǎo)致借款資金占用增加500萬元，所以轉(zhuǎn)移水泥的金額應(yīng)該計入建造廠房的"資產(chǎn)支出"中，承擔相應(yīng)的利息費用。
C、承擔帶息債務(wù)：企業(yè)為了購買工程用材料等而承擔的帶息應(yīng)付款項（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。
企業(yè)以賒購方式向供貨單位購買工程用物資，如果由賒購產(chǎn)生的債務(wù)為帶息債務(wù)，則應(yīng)當作為資產(chǎn)的支出，計算應(yīng)予資本化的借款費用金額。如果企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則企業(yè)向被委托單位支付第一筆預(yù)付款或第一筆進度款時，即認為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。
例公司于2000年12月1日開出一張帶息票據(jù)10萬元，購買工程用材料，期限為6個月，票面年利率為6％，這樣公司在12月31日編制報表時就需要承擔500元（100000×6％／12）的利息費用，這與公司向銀行借入款項購置工程物資并支付利息，在性質(zhì)上是一樣的，所以，公司承擔的10萬元的帶息債務(wù)應(yīng)作為資產(chǎn)支出的組成部分。
需要說明的是，企業(yè)在購建固定資產(chǎn)時向供應(yīng)商賒貨（且該賒貨所形成的債務(wù)不附息）、為購建固定資產(chǎn)所形成的應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費等情況，盡管它們都構(gòu)成在建工程成本，但并不包括在這里所指的"資產(chǎn)支出"范圍之內(nèi)，原因是它們并沒有占用借款資金，當然也不必承擔利息費用，否則會使利息費用的資本化金額高估。
例、企業(yè)于2000年3月1日采用帶息應(yīng)付票據(jù)方式購買了10萬元的工程用材料，票據(jù)期限為三個月，年利率為6％，到期還本付息。3月31日編制當月會計報表時，應(yīng)付票據(jù)尚未償付，則該筆應(yīng)付票據(jù)本金10萬元應(yīng)作為當月資產(chǎn)支出。如果這10萬元是不帶息的應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付賬款，則3月31日編制當月會計報表并計算應(yīng)予資本化的借款費用金額時，不將其作為資產(chǎn)支出。