盡管國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)指南小組在1999年修訂內(nèi)部審計(jì)定義時(shí)對內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)定位問題存有爭議，但終還是把“幫助企業(yè)增加附加價(jià)值和提高經(jīng)營效率”放在了首位，它刷新了1993年國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定的“協(xié)助管理者更好地履行其職責(zé)”的目標(biāo)內(nèi)涵。價(jià)值目標(biāo)引導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)，應(yīng)該將審計(jì)的重心從“查錯(cuò)糾弊”轉(zhuǎn)向“增加效益”。
一、針對企業(yè)價(jià)值與企業(yè)效益的分析
1、企業(yè)價(jià)值。
20世紀(jì)80年代，邁克爾•波特提出了“價(jià)值鏈”理論，按照他的觀點(diǎn)，一個(gè)企業(yè)價(jià)值大化應(yīng)體現(xiàn)為價(jià)值鏈上每一個(gè)鏈節(jié)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)以及鏈節(jié)之間銜接成本小，同時(shí)，競爭者價(jià)值鏈之間的差異是競爭優(yōu)勢的一個(gè)重要來源。價(jià)值鏈的形成集中在這些活動(dòng)如何創(chuàng)造價(jià)值、什么決定成本，并給企業(yè)相當(dāng)大的自由來決定這些活動(dòng)的形成和結(jié)合。長時(shí)間維持優(yōu)于平均水平的經(jīng)營業(yè)績，其根本基礎(chǔ)是持久性的競爭優(yōu)勢?；谶@種認(rèn)識(shí)，邁克爾•波特提出了三個(gè)基本戰(zhàn)略，即成本、標(biāo)歧立異和目標(biāo)聚焦。20世紀(jì)90年代哈默和普哈拉德的“核心專長論”拓展了人們研究企業(yè)發(fā)展的思維，使企業(yè)管理者逐漸突破在傳統(tǒng)企業(yè)理論的束縛下以單一的利潤或成本為目標(biāo)的經(jīng)營理念，能力理論強(qiáng)化了人們關(guān)注企業(yè)價(jià)值問題的意識(shí)。約爾•M•思騰恩（Joel M Stern）等在《EVA挑戰(zhàn)》(EVA Challenge)中提出了保證EVA（經(jīng)濟(jì)增加值）實(shí)現(xiàn)的六大要素，即：（1）切實(shí)可行的經(jīng)營戰(zhàn)略以及合適的組織結(jié)構(gòu)；（2）衡量體系、管理體系和激勵(lì)體系；（3）深入到組織內(nèi)核的獎(jiǎng)勵(lì)方案；（4）全面的培訓(xùn)計(jì)劃；（5）首席執(zhí)行官對EVA 項(xiàng)目的全力支持；（6）首席財(cái)務(wù)官和主計(jì)長的投入。我國學(xué)家郭咸綱提出了“人+制度+創(chuàng)新的 G（General）管理模式”，側(cè)重于優(yōu)化組織管理模式的方式來提高企業(yè)價(jià)值，維持企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。G管理模式認(rèn)為，人是企業(yè)中重要的資源，是企業(yè)管理之本；制度是企業(yè)管理之法；創(chuàng)新是企業(yè)管理之源。賈春峰認(rèn)為，重視企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，應(yīng)關(guān)注這樣的八個(gè)要素：（1）重視決策力研究；（2）培育和發(fā)展企業(yè)核心競爭力；（3）開拓合作競爭或協(xié)作性競爭的新路子；（4）確立雙贏模式的雙贏觀念；（5）強(qiáng)化創(chuàng)新戰(zhàn)略；（6）重視企業(yè)文化戰(zhàn)略；（7）企業(yè)形象戰(zhàn)略；（8）重視服務(wù)增值和服務(wù)創(chuàng)新的研究。陳良華教授認(rèn)為，整個(gè)企業(yè)管理就是價(jià)值管理，銷售、市場、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)管理都是圍繞實(shí)現(xiàn)營銷戰(zhàn)略支撐的職能活動(dòng)。價(jià)值管理除了財(cái)務(wù)管理之外還需要幾乎整個(gè)企業(yè)所有部門的管理活動(dòng)支撐。約爾·M·思騰恩等認(rèn)為，創(chuàng)造公司價(jià)值的主要方法有三種，一是戰(zhàn)略，二是組織結(jié)構(gòu)和系統(tǒng)；三是設(shè)計(jì)方案和流程。
企業(yè)價(jià)值問題已成為新經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)管理的一個(gè)核心標(biāo)志，現(xiàn)代企業(yè)已經(jīng)把企業(yè)價(jià)值作為其經(jīng)營行為之指南，企業(yè)管理者已不再執(zhí)著地追求傳統(tǒng)經(jīng)營模式下的成本、利潤等單一目標(biāo)，而是把關(guān)注的焦點(diǎn)轉(zhuǎn)向了企業(yè)價(jià)值的增加。盡管現(xiàn)在人們對企業(yè)價(jià)值的認(rèn)識(shí)還沒有完全統(tǒng)一，但基本觀念還是一致的，即：企業(yè)價(jià)值理念源自于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)需求，它的產(chǎn)生背景是企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的改變，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來和全球經(jīng)濟(jì)一體化氣候之形成，無一不標(biāo)志著產(chǎn)生于傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的管理理念的不適當(dāng)性，增加價(jià)值概念的形成，印證了現(xiàn)代企業(yè)是一組“不同利益相關(guān)者組成的契約網(wǎng)絡(luò)”這樣一種學(xué)說，淘汰了“企業(yè)是一個(gè)一端連接著投入，一端連接著產(chǎn)出的黑箱子”這樣的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)。增加價(jià)值，要求企業(yè)經(jīng)營者注重影響企業(yè)長期發(fā)展的驅(qū)動(dòng)要素，平衡不同利益相關(guān)者的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)共贏，以維護(hù)企業(yè)的生命力。
2、企業(yè)效益。
狹義概念上的經(jīng)濟(jì)效益將重心鎖定在投入與產(chǎn)出關(guān)系上，即：以小的投入，創(chuàng)造大的產(chǎn)出?！敖?jīng)濟(jì)效益的概念，是由經(jīng)濟(jì)效果演變而來，確切的描述是：用盡可能節(jié)省的耗費(fèi)生產(chǎn)盡可能多和盡可能好的社會(huì)產(chǎn)品，以滿足整個(gè)社會(huì)日益增長的需要（廣西效益審計(jì)課題組，《審計(jì)研究資料》1992、4）?！?“經(jīng)濟(jì)效益，是指人們在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所花費(fèi)的活勞動(dòng)消耗、物化勞動(dòng)消耗同所得的有用成果之間的對比關(guān)系，即通常所說的投入與產(chǎn)出之比（陜西省歧縣審計(jì)局，《審計(jì)研究資料》，1992、5）?！倍谖覈鼛啄陣覍徲?jì)實(shí)踐中強(qiáng)調(diào)的效益是個(gè)廣義的概念，有中國特色的效益審計(jì)除了包含傳統(tǒng)概念下的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)內(nèi)容之外，還包括投入的節(jié)約性審計(jì)，產(chǎn)出的效果性審計(jì)及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法合規(guī)性審計(jì)等相關(guān)內(nèi)容，效益的內(nèi)涵和外延基本上與績效審計(jì)（Performance Audit）的概念對接起來。
綜合上述分析，可以看出，企業(yè)價(jià)值和企業(yè)效益概念中都包含成本、產(chǎn)出等關(guān)鍵要素，這是它們內(nèi)在聯(lián)系的紐帶。只不過企業(yè)價(jià)值更加強(qiáng)調(diào)長期效益，而效益本身側(cè)重于具體的經(jīng)營結(jié)果或具體的項(xiàng)目成果。從這個(gè)角度理解，“幫助企業(yè)增加價(jià)值”框架下的內(nèi)部審計(jì)，核心內(nèi)容是效益審計(jì)。
二、企業(yè)內(nèi)部效益審計(jì)的理論支持
日本的九保田音二郎教授主張，內(nèi)部審計(jì)可以分為三種形態(tài)，第一種形態(tài)是以揭露經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)記錄中發(fā)生的工作差錯(cuò)和舞弊行為等為目的；第二種形態(tài)，是以會(huì)計(jì)事項(xiàng)為中心，對工作差錯(cuò)和舞弊行為進(jìn)行審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)的第三種形態(tài)，不像第二種形態(tài)那樣僅僅針對會(huì)計(jì)事項(xiàng)，而是針對全部經(jīng)營活動(dòng)。其目的在于找出妨礙經(jīng)營效益的問題所在，并采取改進(jìn)措施。所以，內(nèi)部審計(jì)也常被稱作管理審計(jì)、業(yè)務(wù)審計(jì)或效益審計(jì)、責(zé)任審計(jì)。它是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的高階段。美國D•J•開斯勒、J•R•克勞開特對經(jīng)營審計(jì)下了一個(gè)比較長的定義，即：經(jīng)營審計(jì)是評價(jià)一個(gè)組織管理*控制下的經(jīng)營活動(dòng)的效果、效率和經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)性，并將評價(jià)結(jié)果和改進(jìn)建議，報(bào)告給有關(guān)人員的有系統(tǒng)的過程。它的目標(biāo)，是為評價(jià)一個(gè)組織的績效提供手段，以及通過改進(jìn)建議，提高該組織的績效。經(jīng)營審計(jì)要求評價(jià)實(shí)際成果與可接受標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并著眼于管理部門的計(jì)劃和控制制度。制度的完善性以及符合既定方針和程序的程度，也要予以評價(jià)。在進(jìn)行評價(jià)時(shí)，要求獨(dú)立于被評價(jià)活動(dòng)的人員，獲得并評價(jià)他們認(rèn)為經(jīng)營活動(dòng)的效果、效率和經(jīng)濟(jì)性有關(guān)的證據(jù)。審計(jì)報(bào)告向包括向那些需要知道審計(jì)人員效益評價(jià)和改進(jìn)建議的有關(guān)人員傳送信息。我國管理審計(jì)的倡者和積極的支持者王光遠(yuǎn)教授將由內(nèi)部審計(jì)人員開展的管理審計(jì)稱之為內(nèi)向型管理審計(jì)，公司部人員針對企業(yè)開展的管理審計(jì)稱為“外向型管理審計(jì)”。按照他的觀點(diǎn)，內(nèi)向型管理審計(jì)是對組織內(nèi)部的各種管理活動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立的、客觀的、綜合的、建設(shè)性的、面向未來的檢查和評價(jià)，以幫助管理*這一資金受托人改進(jìn)決策，提高獲利能力和經(jīng)營能力，更好地完成受托管理責(zé)任（王光遠(yuǎn)， 1996）。
由此可見，內(nèi)部效益審計(jì)是典型的“內(nèi)向型”效益審計(jì)，其目的是幫助組織增加價(jià)值，提高效益。首先，內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造直接效益。監(jiān)督是內(nèi)部審計(jì)的基本職責(zé)，真實(shí)、合法和有效是內(nèi)部審計(jì)致力追求的一種境界，內(nèi)部審計(jì)人員通過適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方式并遵循規(guī)范性的審計(jì)程序，幫助其所屬企業(yè)發(fā)現(xiàn)經(jīng)營活動(dòng)中存在的問題，從而幫助組織減少損失，這是內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造的例如工程造價(jià)審計(jì)，其核減額就是建設(shè)單位建設(shè)資金節(jié)約額，就是通過審計(jì)為組織增加的效益。其次，內(nèi)部審計(jì)增加隱性價(jià)值，提高潛在效益。隱性價(jià)值應(yīng)被理解為非直接性的價(jià)值，它一般是通過在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)中充當(dāng)參謀和顧問體現(xiàn)的，通過這種合理化的建議，可能會(huì)改變一個(gè)戰(zhàn)略設(shè)想，可能會(huì)優(yōu)化組織行動(dòng)方案，從而提升組織可持續(xù)發(fā)展的能力，這是內(nèi)部審計(jì)增加隱性價(jià)值的重要表現(xiàn)；內(nèi)部審計(jì)還會(huì)產(chǎn)生“威脅價(jià)值”，即無論內(nèi)部審計(jì)是否發(fā)現(xiàn)了問題，但因在公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)中有內(nèi)部審計(jì)的存在，因而，客觀上會(huì)對組織內(nèi)的經(jīng)營管理者和其他職能部門產(chǎn)生威脅作用，使他們知道因?yàn)橐粩嗟亟邮軆?nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與檢查，不得不維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序，并努力改善他們的工作績效。自然，這種被動(dòng)的“自律”行為客觀上導(dǎo)致了組織價(jià)值的增加，它也是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)職能的存在才會(huì)得以實(shí)現(xiàn)的，這種威脅價(jià)值的實(shí)質(zhì)也是潛在價(jià)值，間接價(jià)值。 如何看待公司的價(jià)值，是根據(jù)每個(gè)人的價(jià)值觀而定。但內(nèi)部審計(jì)工作在增加公司價(jià)值方面所起的重要作用則是不容質(zhì)疑的。 內(nèi)部審計(jì)也是一種反饋機(jī)制，管理部門可借以彌補(bǔ)各種程序上的缺陷，避免對內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)狀況，甚至對整個(gè)公司產(chǎn)生重大不利影響。從這個(gè)角度理解，內(nèi)部審計(jì)設(shè)立在公司內(nèi)部是有其道理的。
三、我國企業(yè)內(nèi)部效益審計(jì)的實(shí)踐脈絡(luò)評述
從審計(jì)立法過程上看，早在1983年，審計(jì)署在《審計(jì)署關(guān)于開展審計(jì)工作幾個(gè)問題的請示》審計(jì)署在該請示中第提出了建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或配備內(nèi)部審計(jì)人員的請求。1985年，審計(jì)署發(fā)布的第一個(gè)審計(jì)法規(guī)《國務(wù)院關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》第十條規(guī)定：“國務(wù)院和縣級以上地方各級人民政府各部門，應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度，根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)需要，分別設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員，在本單位主要負(fù)責(zé)人的立功到下，負(fù)責(zé)所屬單位和本行業(yè)的財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)效益的審計(jì)。審計(jì)業(yè)務(wù)受同級國家審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)，向本部門和同級國家審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告工作。大中型企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度，設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，在本單位主要負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下，負(fù)責(zé)本單位的財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)效益的審計(jì)。審計(jì)業(yè)務(wù)受上一級主管部門審計(jì)機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)，向本單位和上一級主管部門審計(jì)機(jī)構(gòu)報(bào)告工作（《中國審計(jì)年鑒》1983—1988 P12--14）。” 1988年頒布的《中華人民共和國審計(jì)條例》第二十八條規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者審計(jì)工作人員在本單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下，依照國家法律、法規(guī)和政策的規(guī)定，對本單位及本單位下屬單位的財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者審計(jì)工作人員，應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)?！?BR> 自從1983年實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度以來，許多部門和企業(yè)事業(yè)單位按照國務(wù)院規(guī)定建立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，積極開展審計(jì)監(jiān)督工作?！皳?jù)不完全統(tǒng)計(jì)，1986年全國內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)工審計(jì)58000多單位，查出亂擠亂攤成本、偷稅漏稅、亂發(fā)獎(jiǎng)金等違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的金額22億8千多萬元；萬元以上貪污案件363件；提出制止損失浪費(fèi)和降低成本費(fèi)用等意見可以提高經(jīng)濟(jì)效益15億以上；通過對中外合作開發(fā)項(xiàng)目和經(jīng)濟(jì)合同的審計(jì)，保護(hù)了國家和企業(yè)的合法權(quán)益（審計(jì)署《關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的報(bào)告》1987、7、1）?！敝袊偣?、中國海洋石油總公司等國有大型企業(yè)，在開展內(nèi)部審計(jì)之初就將經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)納入到審計(jì)范疇，并作為審計(jì)工作重點(diǎn)。“據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計(jì)，中國海洋石油總公司在1983年到1988年底，累計(jì)查出違紀(jì)金額1511萬元，影響經(jīng)濟(jì)效益的金額1462萬元；1986年，中國石化總公司對36個(gè)企業(yè)全面開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，增加經(jīng)濟(jì)效益2億元（《中國審計(jì)年鑒》1983—1988，P246）。”“2000年至2004年，全國內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)共完成審計(jì)項(xiàng)目198萬多個(gè)，查出損失浪費(fèi)420.9億元，促進(jìn)增收節(jié)支652.9億元。中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)秘書長易仁萍說，2004年，內(nèi)部審計(jì)為單位增收節(jié)支257.9億元，比2000年至2004年5年的平均數(shù)多127.32億。內(nèi)部審計(jì)在保證部門、企業(yè)、事業(yè)單位資產(chǎn)安全、完整，經(jīng)濟(jì)健康有效運(yùn)行方面發(fā)揮著越來越重要的作用?！ ∫兹势急硎荆磥?年是內(nèi)部審計(jì)由財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)和效益審計(jì)全面轉(zhuǎn)型的重要時(shí)期（《人民日報(bào)》2005年12月01日 第六版） 。”從內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐脈絡(luò)來看，我國企業(yè)內(nèi)部開展的效益審計(jì)，確實(shí)在維護(hù)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展即增加價(jià)值方面做出了重要貢獻(xiàn)。
四、內(nèi)部效益審計(jì)路徑分析
1、變更責(zé)任主體：從向經(jīng)營者負(fù)責(zé),變?yōu)橄蚱髽I(yè)的所有利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計(jì)幫助組織增加價(jià)值的目標(biāo)定位，要求我們必須重新審視內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位和責(zé)任關(guān)系，應(yīng)該變向管理者負(fù)責(zé)為向所有利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。審計(jì)人員不僅要為委托者或授權(quán)人負(fù)責(zé)，還要為使用財(cái)務(wù)報(bào)表的第三人負(fù)責(zé)。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)指導(dǎo)小組在討論內(nèi)部審計(jì)新定義時(shí)，大部分指導(dǎo)小組成員希望內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該把審計(jì)信息傳達(dá)給審計(jì)委員會(huì)、組織的管理層和其他股東。這在一定程度上突出了審計(jì)結(jié)論信息使用者的主導(dǎo)性地位（余江濤，2001）。許多專家學(xué)者都將內(nèi)部審計(jì)看成是一種“守約成本”，它為管理者服務(wù)。拉根德弗先生和羅伯遜先生將管理審計(jì)區(qū)分為“為管理而進(jìn)行的審計(jì)”和“對管理進(jìn)行的審計(jì)”。也即在管理審計(jì)中，有為內(nèi)部審計(jì)的管理審計(jì)和外部審計(jì)的管理審計(jì)。因此，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)確立管理審計(jì)的思想。以外部審計(jì)人員的觀點(diǎn)看待管理審計(jì)，又可以把它分為基于兩種目的的審計(jì)：一種是為投資者提供了信息（外部審計(jì)）；另一種是為經(jīng)營者服務(wù)（內(nèi)部審計(jì)）。在這樣的觀念引領(lǐng)下，內(nèi)部效益審計(jì)為組織增加價(jià)值的功能是通過管理過程體現(xiàn)出來的。法約爾認(rèn)為管理具有計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制這五大職能，我國理論界的普遍認(rèn)識(shí)是內(nèi)部審計(jì)屬于控制系統(tǒng)，并融入管理的其他四大職能之中，反映為隱性的管理職能。對于傳統(tǒng)企業(yè)來說，由于資產(chǎn)的所有者與經(jīng)營者具有高度的統(tǒng)一性，二者合而為一，因此，內(nèi)部審計(jì)對經(jīng)營者負(fù)責(zé)就是對所有者負(fù)責(zé)，其目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)具有正相關(guān)性。但是，隨著現(xiàn)代企業(yè)的產(chǎn)生，資產(chǎn)所有者與經(jīng)營者實(shí)現(xiàn)了分離，企業(yè)已不再是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)觀念下的一端連接著投入，另一端連接著產(chǎn)出的“黑箱子”，而是由不同的利益相關(guān)者組成的契約網(wǎng)絡(luò)，代理理論向我們揭示了現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部存在著經(jīng)營者可能會(huì)背離資產(chǎn)所有者而發(fā)生“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”等代理問題，根據(jù)“路徑依賴”原理，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)與企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)具有負(fù)相關(guān)性，另外，由于內(nèi)部審計(jì)與生俱來地存在著服務(wù)的“內(nèi)向性”特征，一直履行管理職能的內(nèi)部審計(jì)有可能與管理者一起損害股東利益，使內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)背離企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，甚至?xí)a(chǎn)生助紂為虐的后果，因此，在現(xiàn)代企業(yè)形式下，內(nèi)部審計(jì)能夠增加價(jià)值必須要具備一個(gè)前提，即：管理者自覺守約，受管理之牽制，即便是在這樣的前提下增加了價(jià)值，也更多地表現(xiàn)出直接價(jià)值，未能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的大化。在現(xiàn)實(shí)生活中，內(nèi)部審計(jì)在組織內(nèi)無威、無位、無力的情況比比皆是，管理者要么出于無奈設(shè)置了花瓶式的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，要么就是把內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)僅僅作為一個(gè)幫助他承擔(dān)責(zé)任的一個(gè)主體和一種借口。在這樣的組織內(nèi)設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)，不僅沒有發(fā)揮其增加價(jià)值的作用，反而還增加了內(nèi)部管理成本。
2、拓展審計(jì)范圍：從局部到整體。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的改變，意味著內(nèi)部審計(jì)的職能已經(jīng)從局部擴(kuò)展到企業(yè)整體，它不再限于僅僅協(xié)助組織成員，而是提高到幫助組織實(shí)現(xiàn)整體目標(biāo)，使內(nèi)部審計(jì)成為組織成功的關(guān)鍵因素和更有機(jī)會(huì)創(chuàng)造價(jià)值的核心程序之一。為此，要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)范圍的展拓，從財(cái)務(wù)審計(jì)到內(nèi)部效益審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)和治理程序?qū)徲?jì)?！翱刂啤币欢仍鵀閮?nèi)部審計(jì)的核心，但新定義，已將內(nèi)部審計(jì)的焦點(diǎn)由財(cái)務(wù)及遵循性控制轉(zhuǎn)換為管理控制、管理程序，以及強(qiáng)調(diào)組織風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的專業(yè)指導(dǎo)小組相信，新定義發(fā)出了警示：不注意風(fēng)險(xiǎn)管理這一領(lǐng)域是不行的，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)要為內(nèi)部審計(jì)這一職能的發(fā)展起到指導(dǎo)作用。
3、提升審計(jì)功能：從保證到咨詢服務(wù)。效益審計(jì)要求提升內(nèi)部審計(jì)功能。從保證到咨詢服務(wù)?！氨ＷC與咨詢服務(wù)”的觀念并不是要摒棄以往遵循性或財(cái)務(wù)性的傳統(tǒng)審計(jì)工作，而是將內(nèi)部審計(jì)的觀念擴(kuò)大。內(nèi)部審計(jì)不應(yīng)忽略提供專家的保證與咨詢等工作內(nèi)容，以符合組織對于內(nèi)部審計(jì)治理功能的強(qiáng)烈要求?！案郊觾r(jià)值”已成為組織的重心，組織的各作業(yè)必須有其價(jià)值，內(nèi)部審計(jì)人員當(dāng)然不可忽略這樣的趨勢。將附加價(jià)值納入新的定義之中，將為內(nèi)部審計(jì)注入新的活力，這樣，內(nèi)部審計(jì)的活動(dòng)更靠近組織的價(jià)值鏈，而所提供的高質(zhì)量的服務(wù)將愈受到肯定。
4、延伸審計(jì)內(nèi)容：從內(nèi)部控制審計(jì)到戰(zhàn)略審計(jì)。應(yīng)增加價(jià)值的需要，內(nèi)部審計(jì)必須將其內(nèi)容延展到戰(zhàn)略審計(jì)方面。企業(yè)價(jià)值是企業(yè)經(jīng)營狀況的指示器，增加價(jià)值是公司治理所致力追求的目標(biāo)。而戰(zhàn)略是指引企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的導(dǎo)游圖，它為組織提供一套機(jī)制，幫助組織分析其所有創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)，并決定為達(dá)到目標(biāo)將重點(diǎn)放在哪些活動(dòng)上（安佳••V•扎柯爾，2001）。影響公司價(jià)值的主要因素是財(cái)務(wù)決策和企業(yè)戰(zhàn)略，財(cái)務(wù)決策包含了投資決策內(nèi)容，是企業(yè)創(chuàng)值的核心動(dòng)力；而企業(yè)戰(zhàn)略對價(jià)值增長有所反映，是企業(yè)未來增值和競爭優(yōu)勢持續(xù)時(shí)間長短的根本體現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值大化的治理目標(biāo)，必須優(yōu)化公司戰(zhàn)略設(shè)計(jì)和并提高戰(zhàn)略實(shí)施的有效性。因此，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)關(guān)注戰(zhàn)略問題，恰當(dāng)?shù)姆绞绞菍⒈O(jiān)控的觸角延伸至戰(zhàn)略設(shè)計(jì)層面。內(nèi)部審計(jì)進(jìn)入戰(zhàn)略審計(jì)的層面，可以為決策提供可靠的信息和建議，增加信息源的寬度和質(zhì)量，以支持公司戰(zhàn)略決策的有效性。公司治理的根本目標(biāo)是增加企業(yè)價(jià)值，其具體目標(biāo)是保證決策的有效，有效決策的實(shí)質(zhì)是公司治理有能力防止公司戰(zhàn)略出現(xiàn)重大錯(cuò)誤和保證所發(fā)生的錯(cuò)誤迅速得到糾正。因此，董事會(huì)的工作中心應(yīng)從雇用、監(jiān)督高級管理者轉(zhuǎn)向支持有效的決策和糾正錯(cuò)誤的策略，做到這一點(diǎn)，必須以真實(shí)準(zhǔn)確的信息為依托，由于董事會(huì)與經(jīng)理層之間存在信息不對稱，因此，僅靠管理層提供信息是不可行的，那么，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)就應(yīng)承擔(dān)起向戰(zhàn)略設(shè)計(jì)者反饋真實(shí)信息的責(zé)任和義務(wù)，傳遞可靠信息給董事會(huì)，需要經(jīng)過兩個(gè)主要途徑，第一是在行使傳統(tǒng)意義上的審計(jì)監(jiān)督職責(zé)之時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員通過檢查戰(zhàn)略決策的執(zhí)行情況反映其中存在的問題，以供董事會(huì)在進(jìn)行新的決策時(shí)作為參考之標(biāo)準(zhǔn)；第二，內(nèi)部審計(jì)人員以顧問和參謀的身份參與到公司的戰(zhàn)略決策過程之中，通過對董事會(huì)的戰(zhàn)略決策過程的監(jiān)督，直接對公司戰(zhàn)略提出可行之建議，以增加戰(zhàn)略決策過程的可行性程度。“企業(yè)中渴望合作的各方存在著不一致的利益，即存在潛在的利益沖突。對公司的經(jīng)理而言，在報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表上有其個(gè)人利益，報(bào)告的成果越高，未來的報(bào)酬越豐厚，保留職位的可能性就越大。股東主要關(guān)心的信息是能評價(jià)公司的績效，并作出持有或出售股份的決策，他們的利益取決于信息的可靠性。因?yàn)椴豢煽康呢?cái)務(wù)報(bào)告可導(dǎo)致不完善的投資決策。潛在的購買者也不相信未鑒證的經(jīng)管責(zé)任信息。審計(jì)鑒證能增加財(cái)務(wù)信息的可信度，減少信息使用者采用缺損信息而作出非佳決策的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員對信息可靠性的測試證據(jù)以及對信息可靠性進(jìn)行的傳播，會(huì)降低投資風(fēng)險(xiǎn)，從宏觀上將能夠促進(jìn)社會(huì)資本的有效分配。傳統(tǒng)審計(jì)正是由于在這方面作出了貢獻(xiàn)，才受到了各方面的尊重（湯云為等，1997）?！睉?zhàn)略管理過程的目標(biāo)是設(shè)計(jì)企業(yè)競爭戰(zhàn)略，以使企業(yè)能立足長遠(yuǎn)發(fā)展，在現(xiàn)有市場中準(zhǔn)確定位。但受眾多因素的影響，這種進(jìn)攻向前導(dǎo)向的戰(zhàn)略方法，忽視了一些可能會(huì)削弱戰(zhàn)略管理過程帶來的利益的潛在問題，如企業(yè)利潤大化對社會(huì)公眾利益的侵害，一味追求企業(yè)成長而采取的沒有聯(lián)系的分散化經(jīng)營策略對投資者產(chǎn)生的傷害等。這一切都說明，戰(zhàn)略管理可能會(huì)忽視危機(jī)管理，從而導(dǎo)致企業(yè)的夭折，無法實(shí)現(xiàn)長期發(fā)展的目標(biāo)。因而，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)將原來的事后監(jiān)督檢查前移到對企業(yè)戰(zhàn)略制定過程的審計(jì)，它是一種控制戰(zhàn)略發(fā)展的事前反饋方法，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入企業(yè)決策行為之中，以彌補(bǔ)由于戰(zhàn)略管理忽視危機(jī)而帶來的戰(zhàn)略管理失敗的潛在缺陷，給予企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定以一定的保證。實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)，不影響企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，原因是我們已經(jīng)界定了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)經(jīng)營管理中的地位：為企業(yè)進(jìn)行咨詢和服務(wù)。因此，站在這一角度實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)，客觀上要求企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員一定要把握好介入的深度，他們可以在企業(yè)的戰(zhàn)略設(shè)計(jì)過程中提出參謀性的建議，但不能直接參與決策。
五、結(jié)語
從理論上說，價(jià)值導(dǎo)向下的內(nèi)部效益審計(jì)需要在諸多方面有所突破，但這些面臨著審計(jì)環(huán)境和傳統(tǒng)觀念的制約，“路徑依賴”理論告訴我們，我們所設(shè)計(jì)的內(nèi)部效益審計(jì)路線，需要有一個(gè)漫長的階段才可以逐步開通，如何縮短開通時(shí)間，需要企業(yè)內(nèi)外全方位努力，包括公司治理結(jié)構(gòu)的改良。
一、針對企業(yè)價(jià)值與企業(yè)效益的分析
1、企業(yè)價(jià)值。
20世紀(jì)80年代，邁克爾•波特提出了“價(jià)值鏈”理論，按照他的觀點(diǎn)，一個(gè)企業(yè)價(jià)值大化應(yīng)體現(xiàn)為價(jià)值鏈上每一個(gè)鏈節(jié)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)以及鏈節(jié)之間銜接成本小，同時(shí)，競爭者價(jià)值鏈之間的差異是競爭優(yōu)勢的一個(gè)重要來源。價(jià)值鏈的形成集中在這些活動(dòng)如何創(chuàng)造價(jià)值、什么決定成本，并給企業(yè)相當(dāng)大的自由來決定這些活動(dòng)的形成和結(jié)合。長時(shí)間維持優(yōu)于平均水平的經(jīng)營業(yè)績，其根本基礎(chǔ)是持久性的競爭優(yōu)勢?；谶@種認(rèn)識(shí)，邁克爾•波特提出了三個(gè)基本戰(zhàn)略，即成本、標(biāo)歧立異和目標(biāo)聚焦。20世紀(jì)90年代哈默和普哈拉德的“核心專長論”拓展了人們研究企業(yè)發(fā)展的思維，使企業(yè)管理者逐漸突破在傳統(tǒng)企業(yè)理論的束縛下以單一的利潤或成本為目標(biāo)的經(jīng)營理念，能力理論強(qiáng)化了人們關(guān)注企業(yè)價(jià)值問題的意識(shí)。約爾•M•思騰恩（Joel M Stern）等在《EVA挑戰(zhàn)》(EVA Challenge)中提出了保證EVA（經(jīng)濟(jì)增加值）實(shí)現(xiàn)的六大要素，即：（1）切實(shí)可行的經(jīng)營戰(zhàn)略以及合適的組織結(jié)構(gòu)；（2）衡量體系、管理體系和激勵(lì)體系；（3）深入到組織內(nèi)核的獎(jiǎng)勵(lì)方案；（4）全面的培訓(xùn)計(jì)劃；（5）首席執(zhí)行官對EVA 項(xiàng)目的全力支持；（6）首席財(cái)務(wù)官和主計(jì)長的投入。我國學(xué)家郭咸綱提出了“人+制度+創(chuàng)新的 G（General）管理模式”，側(cè)重于優(yōu)化組織管理模式的方式來提高企業(yè)價(jià)值，維持企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。G管理模式認(rèn)為，人是企業(yè)中重要的資源，是企業(yè)管理之本；制度是企業(yè)管理之法；創(chuàng)新是企業(yè)管理之源。賈春峰認(rèn)為，重視企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，應(yīng)關(guān)注這樣的八個(gè)要素：（1）重視決策力研究；（2）培育和發(fā)展企業(yè)核心競爭力；（3）開拓合作競爭或協(xié)作性競爭的新路子；（4）確立雙贏模式的雙贏觀念；（5）強(qiáng)化創(chuàng)新戰(zhàn)略；（6）重視企業(yè)文化戰(zhàn)略；（7）企業(yè)形象戰(zhàn)略；（8）重視服務(wù)增值和服務(wù)創(chuàng)新的研究。陳良華教授認(rèn)為，整個(gè)企業(yè)管理就是價(jià)值管理，銷售、市場、財(cái)務(wù)、生產(chǎn)管理都是圍繞實(shí)現(xiàn)營銷戰(zhàn)略支撐的職能活動(dòng)。價(jià)值管理除了財(cái)務(wù)管理之外還需要幾乎整個(gè)企業(yè)所有部門的管理活動(dòng)支撐。約爾·M·思騰恩等認(rèn)為，創(chuàng)造公司價(jià)值的主要方法有三種，一是戰(zhàn)略，二是組織結(jié)構(gòu)和系統(tǒng)；三是設(shè)計(jì)方案和流程。
企業(yè)價(jià)值問題已成為新經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)管理的一個(gè)核心標(biāo)志，現(xiàn)代企業(yè)已經(jīng)把企業(yè)價(jià)值作為其經(jīng)營行為之指南，企業(yè)管理者已不再執(zhí)著地追求傳統(tǒng)經(jīng)營模式下的成本、利潤等單一目標(biāo)，而是把關(guān)注的焦點(diǎn)轉(zhuǎn)向了企業(yè)價(jià)值的增加。盡管現(xiàn)在人們對企業(yè)價(jià)值的認(rèn)識(shí)還沒有完全統(tǒng)一，但基本觀念還是一致的，即：企業(yè)價(jià)值理念源自于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)需求，它的產(chǎn)生背景是企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的改變，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來和全球經(jīng)濟(jì)一體化氣候之形成，無一不標(biāo)志著產(chǎn)生于傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的管理理念的不適當(dāng)性，增加價(jià)值概念的形成，印證了現(xiàn)代企業(yè)是一組“不同利益相關(guān)者組成的契約網(wǎng)絡(luò)”這樣一種學(xué)說，淘汰了“企業(yè)是一個(gè)一端連接著投入，一端連接著產(chǎn)出的黑箱子”這樣的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)。增加價(jià)值，要求企業(yè)經(jīng)營者注重影響企業(yè)長期發(fā)展的驅(qū)動(dòng)要素，平衡不同利益相關(guān)者的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)共贏，以維護(hù)企業(yè)的生命力。
2、企業(yè)效益。
狹義概念上的經(jīng)濟(jì)效益將重心鎖定在投入與產(chǎn)出關(guān)系上，即：以小的投入，創(chuàng)造大的產(chǎn)出?！敖?jīng)濟(jì)效益的概念，是由經(jīng)濟(jì)效果演變而來，確切的描述是：用盡可能節(jié)省的耗費(fèi)生產(chǎn)盡可能多和盡可能好的社會(huì)產(chǎn)品，以滿足整個(gè)社會(huì)日益增長的需要（廣西效益審計(jì)課題組，《審計(jì)研究資料》1992、4）?！?“經(jīng)濟(jì)效益，是指人們在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所花費(fèi)的活勞動(dòng)消耗、物化勞動(dòng)消耗同所得的有用成果之間的對比關(guān)系，即通常所說的投入與產(chǎn)出之比（陜西省歧縣審計(jì)局，《審計(jì)研究資料》，1992、5）?！倍谖覈鼛啄陣覍徲?jì)實(shí)踐中強(qiáng)調(diào)的效益是個(gè)廣義的概念，有中國特色的效益審計(jì)除了包含傳統(tǒng)概念下的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)內(nèi)容之外，還包括投入的節(jié)約性審計(jì)，產(chǎn)出的效果性審計(jì)及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法合規(guī)性審計(jì)等相關(guān)內(nèi)容，效益的內(nèi)涵和外延基本上與績效審計(jì)（Performance Audit）的概念對接起來。
綜合上述分析，可以看出，企業(yè)價(jià)值和企業(yè)效益概念中都包含成本、產(chǎn)出等關(guān)鍵要素，這是它們內(nèi)在聯(lián)系的紐帶。只不過企業(yè)價(jià)值更加強(qiáng)調(diào)長期效益，而效益本身側(cè)重于具體的經(jīng)營結(jié)果或具體的項(xiàng)目成果。從這個(gè)角度理解，“幫助企業(yè)增加價(jià)值”框架下的內(nèi)部審計(jì)，核心內(nèi)容是效益審計(jì)。
二、企業(yè)內(nèi)部效益審計(jì)的理論支持
日本的九保田音二郎教授主張，內(nèi)部審計(jì)可以分為三種形態(tài)，第一種形態(tài)是以揭露經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)記錄中發(fā)生的工作差錯(cuò)和舞弊行為等為目的；第二種形態(tài)，是以會(huì)計(jì)事項(xiàng)為中心，對工作差錯(cuò)和舞弊行為進(jìn)行審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)的第三種形態(tài)，不像第二種形態(tài)那樣僅僅針對會(huì)計(jì)事項(xiàng)，而是針對全部經(jīng)營活動(dòng)。其目的在于找出妨礙經(jīng)營效益的問題所在，并采取改進(jìn)措施。所以，內(nèi)部審計(jì)也常被稱作管理審計(jì)、業(yè)務(wù)審計(jì)或效益審計(jì)、責(zé)任審計(jì)。它是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的高階段。美國D•J•開斯勒、J•R•克勞開特對經(jīng)營審計(jì)下了一個(gè)比較長的定義，即：經(jīng)營審計(jì)是評價(jià)一個(gè)組織管理*控制下的經(jīng)營活動(dòng)的效果、效率和經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)性，并將評價(jià)結(jié)果和改進(jìn)建議，報(bào)告給有關(guān)人員的有系統(tǒng)的過程。它的目標(biāo)，是為評價(jià)一個(gè)組織的績效提供手段，以及通過改進(jìn)建議，提高該組織的績效。經(jīng)營審計(jì)要求評價(jià)實(shí)際成果與可接受標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并著眼于管理部門的計(jì)劃和控制制度。制度的完善性以及符合既定方針和程序的程度，也要予以評價(jià)。在進(jìn)行評價(jià)時(shí)，要求獨(dú)立于被評價(jià)活動(dòng)的人員，獲得并評價(jià)他們認(rèn)為經(jīng)營活動(dòng)的效果、效率和經(jīng)濟(jì)性有關(guān)的證據(jù)。審計(jì)報(bào)告向包括向那些需要知道審計(jì)人員效益評價(jià)和改進(jìn)建議的有關(guān)人員傳送信息。我國管理審計(jì)的倡者和積極的支持者王光遠(yuǎn)教授將由內(nèi)部審計(jì)人員開展的管理審計(jì)稱之為內(nèi)向型管理審計(jì)，公司部人員針對企業(yè)開展的管理審計(jì)稱為“外向型管理審計(jì)”。按照他的觀點(diǎn)，內(nèi)向型管理審計(jì)是對組織內(nèi)部的各種管理活動(dòng)進(jìn)行獨(dú)立的、客觀的、綜合的、建設(shè)性的、面向未來的檢查和評價(jià)，以幫助管理*這一資金受托人改進(jìn)決策，提高獲利能力和經(jīng)營能力，更好地完成受托管理責(zé)任（王光遠(yuǎn)， 1996）。
由此可見，內(nèi)部效益審計(jì)是典型的“內(nèi)向型”效益審計(jì)，其目的是幫助組織增加價(jià)值，提高效益。首先，內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造直接效益。監(jiān)督是內(nèi)部審計(jì)的基本職責(zé)，真實(shí)、合法和有效是內(nèi)部審計(jì)致力追求的一種境界，內(nèi)部審計(jì)人員通過適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方式并遵循規(guī)范性的審計(jì)程序，幫助其所屬企業(yè)發(fā)現(xiàn)經(jīng)營活動(dòng)中存在的問題，從而幫助組織減少損失，這是內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造的例如工程造價(jià)審計(jì)，其核減額就是建設(shè)單位建設(shè)資金節(jié)約額，就是通過審計(jì)為組織增加的效益。其次，內(nèi)部審計(jì)增加隱性價(jià)值，提高潛在效益。隱性價(jià)值應(yīng)被理解為非直接性的價(jià)值，它一般是通過在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)中充當(dāng)參謀和顧問體現(xiàn)的，通過這種合理化的建議，可能會(huì)改變一個(gè)戰(zhàn)略設(shè)想，可能會(huì)優(yōu)化組織行動(dòng)方案，從而提升組織可持續(xù)發(fā)展的能力，這是內(nèi)部審計(jì)增加隱性價(jià)值的重要表現(xiàn)；內(nèi)部審計(jì)還會(huì)產(chǎn)生“威脅價(jià)值”，即無論內(nèi)部審計(jì)是否發(fā)現(xiàn)了問題，但因在公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)中有內(nèi)部審計(jì)的存在，因而，客觀上會(huì)對組織內(nèi)的經(jīng)營管理者和其他職能部門產(chǎn)生威脅作用，使他們知道因?yàn)橐粩嗟亟邮軆?nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與檢查，不得不維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序，并努力改善他們的工作績效。自然，這種被動(dòng)的“自律”行為客觀上導(dǎo)致了組織價(jià)值的增加，它也是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)職能的存在才會(huì)得以實(shí)現(xiàn)的，這種威脅價(jià)值的實(shí)質(zhì)也是潛在價(jià)值，間接價(jià)值。 如何看待公司的價(jià)值，是根據(jù)每個(gè)人的價(jià)值觀而定。但內(nèi)部審計(jì)工作在增加公司價(jià)值方面所起的重要作用則是不容質(zhì)疑的。 內(nèi)部審計(jì)也是一種反饋機(jī)制，管理部門可借以彌補(bǔ)各種程序上的缺陷，避免對內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)狀況，甚至對整個(gè)公司產(chǎn)生重大不利影響。從這個(gè)角度理解，內(nèi)部審計(jì)設(shè)立在公司內(nèi)部是有其道理的。
三、我國企業(yè)內(nèi)部效益審計(jì)的實(shí)踐脈絡(luò)評述
從審計(jì)立法過程上看，早在1983年，審計(jì)署在《審計(jì)署關(guān)于開展審計(jì)工作幾個(gè)問題的請示》審計(jì)署在該請示中第提出了建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或配備內(nèi)部審計(jì)人員的請求。1985年，審計(jì)署發(fā)布的第一個(gè)審計(jì)法規(guī)《國務(wù)院關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》第十條規(guī)定：“國務(wù)院和縣級以上地方各級人民政府各部門，應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度，根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)需要，分別設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員，在本單位主要負(fù)責(zé)人的立功到下，負(fù)責(zé)所屬單位和本行業(yè)的財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)效益的審計(jì)。審計(jì)業(yè)務(wù)受同級國家審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)，向本部門和同級國家審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告工作。大中型企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度，設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，在本單位主要負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下，負(fù)責(zé)本單位的財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)效益的審計(jì)。審計(jì)業(yè)務(wù)受上一級主管部門審計(jì)機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)，向本單位和上一級主管部門審計(jì)機(jī)構(gòu)報(bào)告工作（《中國審計(jì)年鑒》1983—1988 P12--14）。” 1988年頒布的《中華人民共和國審計(jì)條例》第二十八條規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者審計(jì)工作人員在本單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下，依照國家法律、法規(guī)和政策的規(guī)定，對本單位及本單位下屬單位的財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者審計(jì)工作人員，應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)?！?BR> 自從1983年實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度以來，許多部門和企業(yè)事業(yè)單位按照國務(wù)院規(guī)定建立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，積極開展審計(jì)監(jiān)督工作?！皳?jù)不完全統(tǒng)計(jì)，1986年全國內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)工審計(jì)58000多單位，查出亂擠亂攤成本、偷稅漏稅、亂發(fā)獎(jiǎng)金等違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的金額22億8千多萬元；萬元以上貪污案件363件；提出制止損失浪費(fèi)和降低成本費(fèi)用等意見可以提高經(jīng)濟(jì)效益15億以上；通過對中外合作開發(fā)項(xiàng)目和經(jīng)濟(jì)合同的審計(jì)，保護(hù)了國家和企業(yè)的合法權(quán)益（審計(jì)署《關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的報(bào)告》1987、7、1）?！敝袊偣?、中國海洋石油總公司等國有大型企業(yè)，在開展內(nèi)部審計(jì)之初就將經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)納入到審計(jì)范疇，并作為審計(jì)工作重點(diǎn)。“據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計(jì)，中國海洋石油總公司在1983年到1988年底，累計(jì)查出違紀(jì)金額1511萬元，影響經(jīng)濟(jì)效益的金額1462萬元；1986年，中國石化總公司對36個(gè)企業(yè)全面開展經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，增加經(jīng)濟(jì)效益2億元（《中國審計(jì)年鑒》1983—1988，P246）。”“2000年至2004年，全國內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)共完成審計(jì)項(xiàng)目198萬多個(gè)，查出損失浪費(fèi)420.9億元，促進(jìn)增收節(jié)支652.9億元。中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)秘書長易仁萍說，2004年，內(nèi)部審計(jì)為單位增收節(jié)支257.9億元，比2000年至2004年5年的平均數(shù)多127.32億。內(nèi)部審計(jì)在保證部門、企業(yè)、事業(yè)單位資產(chǎn)安全、完整，經(jīng)濟(jì)健康有效運(yùn)行方面發(fā)揮著越來越重要的作用?！ ∫兹势急硎荆磥?年是內(nèi)部審計(jì)由財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)和效益審計(jì)全面轉(zhuǎn)型的重要時(shí)期（《人民日報(bào)》2005年12月01日 第六版） 。”從內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐脈絡(luò)來看，我國企業(yè)內(nèi)部開展的效益審計(jì)，確實(shí)在維護(hù)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展即增加價(jià)值方面做出了重要貢獻(xiàn)。
四、內(nèi)部效益審計(jì)路徑分析
1、變更責(zé)任主體：從向經(jīng)營者負(fù)責(zé),變?yōu)橄蚱髽I(yè)的所有利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計(jì)幫助組織增加價(jià)值的目標(biāo)定位，要求我們必須重新審視內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位和責(zé)任關(guān)系，應(yīng)該變向管理者負(fù)責(zé)為向所有利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。審計(jì)人員不僅要為委托者或授權(quán)人負(fù)責(zé)，還要為使用財(cái)務(wù)報(bào)表的第三人負(fù)責(zé)。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)指導(dǎo)小組在討論內(nèi)部審計(jì)新定義時(shí)，大部分指導(dǎo)小組成員希望內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該把審計(jì)信息傳達(dá)給審計(jì)委員會(huì)、組織的管理層和其他股東。這在一定程度上突出了審計(jì)結(jié)論信息使用者的主導(dǎo)性地位（余江濤，2001）。許多專家學(xué)者都將內(nèi)部審計(jì)看成是一種“守約成本”，它為管理者服務(wù)。拉根德弗先生和羅伯遜先生將管理審計(jì)區(qū)分為“為管理而進(jìn)行的審計(jì)”和“對管理進(jìn)行的審計(jì)”。也即在管理審計(jì)中，有為內(nèi)部審計(jì)的管理審計(jì)和外部審計(jì)的管理審計(jì)。因此，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)確立管理審計(jì)的思想。以外部審計(jì)人員的觀點(diǎn)看待管理審計(jì)，又可以把它分為基于兩種目的的審計(jì)：一種是為投資者提供了信息（外部審計(jì)）；另一種是為經(jīng)營者服務(wù)（內(nèi)部審計(jì)）。在這樣的觀念引領(lǐng)下，內(nèi)部效益審計(jì)為組織增加價(jià)值的功能是通過管理過程體現(xiàn)出來的。法約爾認(rèn)為管理具有計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)和控制這五大職能，我國理論界的普遍認(rèn)識(shí)是內(nèi)部審計(jì)屬于控制系統(tǒng)，并融入管理的其他四大職能之中，反映為隱性的管理職能。對于傳統(tǒng)企業(yè)來說，由于資產(chǎn)的所有者與經(jīng)營者具有高度的統(tǒng)一性，二者合而為一，因此，內(nèi)部審計(jì)對經(jīng)營者負(fù)責(zé)就是對所有者負(fù)責(zé)，其目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)具有正相關(guān)性。但是，隨著現(xiàn)代企業(yè)的產(chǎn)生，資產(chǎn)所有者與經(jīng)營者實(shí)現(xiàn)了分離，企業(yè)已不再是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)觀念下的一端連接著投入，另一端連接著產(chǎn)出的“黑箱子”，而是由不同的利益相關(guān)者組成的契約網(wǎng)絡(luò)，代理理論向我們揭示了現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部存在著經(jīng)營者可能會(huì)背離資產(chǎn)所有者而發(fā)生“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”等代理問題，根據(jù)“路徑依賴”原理，內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)與企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)具有負(fù)相關(guān)性，另外，由于內(nèi)部審計(jì)與生俱來地存在著服務(wù)的“內(nèi)向性”特征，一直履行管理職能的內(nèi)部審計(jì)有可能與管理者一起損害股東利益，使內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)背離企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，甚至?xí)a(chǎn)生助紂為虐的后果，因此，在現(xiàn)代企業(yè)形式下，內(nèi)部審計(jì)能夠增加價(jià)值必須要具備一個(gè)前提，即：管理者自覺守約，受管理之牽制，即便是在這樣的前提下增加了價(jià)值，也更多地表現(xiàn)出直接價(jià)值，未能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的大化。在現(xiàn)實(shí)生活中，內(nèi)部審計(jì)在組織內(nèi)無威、無位、無力的情況比比皆是，管理者要么出于無奈設(shè)置了花瓶式的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，要么就是把內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)僅僅作為一個(gè)幫助他承擔(dān)責(zé)任的一個(gè)主體和一種借口。在這樣的組織內(nèi)設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)，不僅沒有發(fā)揮其增加價(jià)值的作用，反而還增加了內(nèi)部管理成本。
2、拓展審計(jì)范圍：從局部到整體。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的改變，意味著內(nèi)部審計(jì)的職能已經(jīng)從局部擴(kuò)展到企業(yè)整體，它不再限于僅僅協(xié)助組織成員，而是提高到幫助組織實(shí)現(xiàn)整體目標(biāo)，使內(nèi)部審計(jì)成為組織成功的關(guān)鍵因素和更有機(jī)會(huì)創(chuàng)造價(jià)值的核心程序之一。為此，要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)范圍的展拓，從財(cái)務(wù)審計(jì)到內(nèi)部效益審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)和治理程序?qū)徲?jì)?！翱刂啤币欢仍鵀閮?nèi)部審計(jì)的核心，但新定義，已將內(nèi)部審計(jì)的焦點(diǎn)由財(cái)務(wù)及遵循性控制轉(zhuǎn)換為管理控制、管理程序，以及強(qiáng)調(diào)組織風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的專業(yè)指導(dǎo)小組相信，新定義發(fā)出了警示：不注意風(fēng)險(xiǎn)管理這一領(lǐng)域是不行的，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)要為內(nèi)部審計(jì)這一職能的發(fā)展起到指導(dǎo)作用。
3、提升審計(jì)功能：從保證到咨詢服務(wù)。效益審計(jì)要求提升內(nèi)部審計(jì)功能。從保證到咨詢服務(wù)?！氨ＷC與咨詢服務(wù)”的觀念并不是要摒棄以往遵循性或財(cái)務(wù)性的傳統(tǒng)審計(jì)工作，而是將內(nèi)部審計(jì)的觀念擴(kuò)大。內(nèi)部審計(jì)不應(yīng)忽略提供專家的保證與咨詢等工作內(nèi)容，以符合組織對于內(nèi)部審計(jì)治理功能的強(qiáng)烈要求?！案郊觾r(jià)值”已成為組織的重心，組織的各作業(yè)必須有其價(jià)值，內(nèi)部審計(jì)人員當(dāng)然不可忽略這樣的趨勢。將附加價(jià)值納入新的定義之中，將為內(nèi)部審計(jì)注入新的活力，這樣，內(nèi)部審計(jì)的活動(dòng)更靠近組織的價(jià)值鏈，而所提供的高質(zhì)量的服務(wù)將愈受到肯定。
4、延伸審計(jì)內(nèi)容：從內(nèi)部控制審計(jì)到戰(zhàn)略審計(jì)。應(yīng)增加價(jià)值的需要，內(nèi)部審計(jì)必須將其內(nèi)容延展到戰(zhàn)略審計(jì)方面。企業(yè)價(jià)值是企業(yè)經(jīng)營狀況的指示器，增加價(jià)值是公司治理所致力追求的目標(biāo)。而戰(zhàn)略是指引企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的導(dǎo)游圖，它為組織提供一套機(jī)制，幫助組織分析其所有創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)，并決定為達(dá)到目標(biāo)將重點(diǎn)放在哪些活動(dòng)上（安佳••V•扎柯爾，2001）。影響公司價(jià)值的主要因素是財(cái)務(wù)決策和企業(yè)戰(zhàn)略，財(cái)務(wù)決策包含了投資決策內(nèi)容，是企業(yè)創(chuàng)值的核心動(dòng)力；而企業(yè)戰(zhàn)略對價(jià)值增長有所反映，是企業(yè)未來增值和競爭優(yōu)勢持續(xù)時(shí)間長短的根本體現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值大化的治理目標(biāo)，必須優(yōu)化公司戰(zhàn)略設(shè)計(jì)和并提高戰(zhàn)略實(shí)施的有效性。因此，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)關(guān)注戰(zhàn)略問題，恰當(dāng)?shù)姆绞绞菍⒈O(jiān)控的觸角延伸至戰(zhàn)略設(shè)計(jì)層面。內(nèi)部審計(jì)進(jìn)入戰(zhàn)略審計(jì)的層面，可以為決策提供可靠的信息和建議，增加信息源的寬度和質(zhì)量，以支持公司戰(zhàn)略決策的有效性。公司治理的根本目標(biāo)是增加企業(yè)價(jià)值，其具體目標(biāo)是保證決策的有效，有效決策的實(shí)質(zhì)是公司治理有能力防止公司戰(zhàn)略出現(xiàn)重大錯(cuò)誤和保證所發(fā)生的錯(cuò)誤迅速得到糾正。因此，董事會(huì)的工作中心應(yīng)從雇用、監(jiān)督高級管理者轉(zhuǎn)向支持有效的決策和糾正錯(cuò)誤的策略，做到這一點(diǎn)，必須以真實(shí)準(zhǔn)確的信息為依托，由于董事會(huì)與經(jīng)理層之間存在信息不對稱，因此，僅靠管理層提供信息是不可行的，那么，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)就應(yīng)承擔(dān)起向戰(zhàn)略設(shè)計(jì)者反饋真實(shí)信息的責(zé)任和義務(wù)，傳遞可靠信息給董事會(huì)，需要經(jīng)過兩個(gè)主要途徑，第一是在行使傳統(tǒng)意義上的審計(jì)監(jiān)督職責(zé)之時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員通過檢查戰(zhàn)略決策的執(zhí)行情況反映其中存在的問題，以供董事會(huì)在進(jìn)行新的決策時(shí)作為參考之標(biāo)準(zhǔn)；第二，內(nèi)部審計(jì)人員以顧問和參謀的身份參與到公司的戰(zhàn)略決策過程之中，通過對董事會(huì)的戰(zhàn)略決策過程的監(jiān)督，直接對公司戰(zhàn)略提出可行之建議，以增加戰(zhàn)略決策過程的可行性程度。“企業(yè)中渴望合作的各方存在著不一致的利益，即存在潛在的利益沖突。對公司的經(jīng)理而言，在報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表上有其個(gè)人利益，報(bào)告的成果越高，未來的報(bào)酬越豐厚，保留職位的可能性就越大。股東主要關(guān)心的信息是能評價(jià)公司的績效，并作出持有或出售股份的決策，他們的利益取決于信息的可靠性。因?yàn)椴豢煽康呢?cái)務(wù)報(bào)告可導(dǎo)致不完善的投資決策。潛在的購買者也不相信未鑒證的經(jīng)管責(zé)任信息。審計(jì)鑒證能增加財(cái)務(wù)信息的可信度，減少信息使用者采用缺損信息而作出非佳決策的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員對信息可靠性的測試證據(jù)以及對信息可靠性進(jìn)行的傳播，會(huì)降低投資風(fēng)險(xiǎn)，從宏觀上將能夠促進(jìn)社會(huì)資本的有效分配。傳統(tǒng)審計(jì)正是由于在這方面作出了貢獻(xiàn)，才受到了各方面的尊重（湯云為等，1997）?！睉?zhàn)略管理過程的目標(biāo)是設(shè)計(jì)企業(yè)競爭戰(zhàn)略，以使企業(yè)能立足長遠(yuǎn)發(fā)展，在現(xiàn)有市場中準(zhǔn)確定位。但受眾多因素的影響，這種進(jìn)攻向前導(dǎo)向的戰(zhàn)略方法，忽視了一些可能會(huì)削弱戰(zhàn)略管理過程帶來的利益的潛在問題，如企業(yè)利潤大化對社會(huì)公眾利益的侵害，一味追求企業(yè)成長而采取的沒有聯(lián)系的分散化經(jīng)營策略對投資者產(chǎn)生的傷害等。這一切都說明，戰(zhàn)略管理可能會(huì)忽視危機(jī)管理，從而導(dǎo)致企業(yè)的夭折，無法實(shí)現(xiàn)長期發(fā)展的目標(biāo)。因而，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)將原來的事后監(jiān)督檢查前移到對企業(yè)戰(zhàn)略制定過程的審計(jì)，它是一種控制戰(zhàn)略發(fā)展的事前反饋方法，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入企業(yè)決策行為之中，以彌補(bǔ)由于戰(zhàn)略管理忽視危機(jī)而帶來的戰(zhàn)略管理失敗的潛在缺陷，給予企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定以一定的保證。實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)，不影響企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，原因是我們已經(jīng)界定了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)經(jīng)營管理中的地位：為企業(yè)進(jìn)行咨詢和服務(wù)。因此，站在這一角度實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)，客觀上要求企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員一定要把握好介入的深度，他們可以在企業(yè)的戰(zhàn)略設(shè)計(jì)過程中提出參謀性的建議，但不能直接參與決策。
五、結(jié)語
從理論上說，價(jià)值導(dǎo)向下的內(nèi)部效益審計(jì)需要在諸多方面有所突破，但這些面臨著審計(jì)環(huán)境和傳統(tǒng)觀念的制約，“路徑依賴”理論告訴我們，我們所設(shè)計(jì)的內(nèi)部效益審計(jì)路線，需要有一個(gè)漫長的階段才可以逐步開通，如何縮短開通時(shí)間，需要企業(yè)內(nèi)外全方位努力，包括公司治理結(jié)構(gòu)的改良。