第五節(jié) 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
[例題考點(diǎn)提示]
確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
[經(jīng)典例題]
正保公司發(fā)生下列事項，請計算暫時性差異的金額：
（1）06年12月底購入一項固定資產(chǎn)，入賬價值1000萬，折舊年限10年，凈殘值為0，會計上按照直線法計提折舊，稅法上要求雙倍余額遞減法計提折舊，07年底計提減值100萬，寫出遞延所得稅相關(guān)的會計分錄。
（2）06年底正保公司一項未決訴訟確認(rèn)預(yù)計負(fù)債100萬，日后期間由于獲得了進(jìn)一步信息，很可能的賠償支出為150萬，正保公司補(bǔ)記預(yù)計負(fù)債50萬，分別區(qū)分在匯算清繳前和匯算清繳后實(shí)際支付賠償兩種情況寫出有關(guān)的分錄處理。
（3）07年底支付銀行存款1000萬吸收合并非同一控制下乙公司，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為800萬，賬面價值為900萬，公允價值和賬面價值差額是一由于一項固定資產(chǎn)引起，該項固定資產(chǎn)公允價值為500萬，賬面價值為600萬，計算正保公司吸收合并乙公司應(yīng)該確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和商譽(yù)。
（4）正保公司07年12月份與并公司簽訂一項售后回購合同銷售一批商品，該商品賬面成本金額為800萬，存貨跌價準(zhǔn)備100萬，售價為1000萬，合同約定回購價格為1200萬，并在08年5月初回購該批商品。07年底該批商品還未開出發(fā)票，也未發(fā)出。
（5）06年12月初購入一項投資性房地產(chǎn)，成本模式計量，折舊年限為20年，凈殘值為0，入賬價值為1000萬，年底計提減值準(zhǔn)備100萬；07年7月初假定該項投資性房地產(chǎn)符合公允價值模式條件，正保公司決定采用公允價值模式計量該項投資性房地產(chǎn)，當(dāng)時公允價值為950萬，正保公司按照凈利潤的10％計提盈余公積，寫出有關(guān)的會計分錄。
[例題答案]
[例題總結(jié)與延伸]
應(yīng)交所得稅是企業(yè)實(shí)際需要繳納給國家的稅收，是按照稅法的規(guī)定計算出來的稅款，因此一般是需要對會計上確認(rèn)的會計利潤進(jìn)行納稅調(diào)整后計算的。也就是說不管是其他納稅調(diào)整事項還是時間性差異，在稅法面前都需要納稅調(diào)整，嚴(yán)格按照稅法的要求計算所得稅，比如可抵扣暫時性差異會計上做了抵扣的處理，但稅法不允許抵扣，所以要做納稅調(diào)增處理。那么時間性差異不影響企業(yè)的應(yīng)交所得稅。事實(shí)上遞延所得稅是調(diào)整所得稅費(fèi)用的，并不對所得稅產(chǎn)生影響。
所得稅費(fèi)用是會計上確人的所得稅費(fèi)用，如果不存在時間性差異的，那么會計上確認(rèn)的所得稅費(fèi)用是和繳納的所得稅是相等的。但是會計和稅法在費(fèi)用扣除和收入確認(rèn)上是存在差異的，這里主要是指時間性差異，對于其他的納稅調(diào)整事項不影響所得稅費(fèi)用的確認(rèn)。那么時間性差異影響了所得稅費(fèi)用的確認(rèn)，比如本期會計上準(zhǔn)予扣除為100折舊，但是稅法只允許扣除80，因此產(chǎn)生了20的可抵扣暫時性差異，因此要納稅調(diào)增處理，因此實(shí)際繳納的所得稅是增加了20×33％的，也就是會計上對這部分差異是不確認(rèn)為所得稅費(fèi)用的，因?yàn)闀嬌弦呀?jīng)扣除了這部分差異。所以應(yīng)交所得稅的金額高出了所得稅費(fèi)用金額20×33％，對于這部分會計上不確認(rèn)的所得稅費(fèi)用怎么辦呢？所以我們涉及了一個遞延所得稅資產(chǎn)的科目，把這部分所得稅費(fèi)用計入到遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
[知識點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、遞延所得稅影響的是當(dāng)期的所得稅費(fèi)用和未來的應(yīng)交所得稅，一定要注意的是暫時性差異不影響當(dāng)期的應(yīng)交所得稅，而是當(dāng)期的所得稅費(fèi)用；未來暫時性差異轉(zhuǎn)回的時候影響的是未來的應(yīng)交所得稅。之所以這么說是因?yàn)?，稅法在差異發(fā)生當(dāng)期是不承認(rèn)會計上的相關(guān)處理的，那么以后的時候稅法認(rèn)可了當(dāng)初的會計處理，所以從會計的角度出發(fā)，暫時性差異不影響當(dāng)期的應(yīng)交所得稅，而影響的是未來的應(yīng)交所得稅。
2、遞延所得稅資產(chǎn)是由于可抵扣暫時性差異形成的。關(guān)于可抵扣暫時性差異之前已經(jīng)進(jìn)行了介紹，這里不做重復(fù)。可抵扣暫時性差異說明這樣一個現(xiàn)象：會計上希望從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除相應(yīng)的支出或者是收入，但是稅法上不允許扣除，因此形成了可抵扣暫時性差異，然后該差異×所得稅率計算得出了遞延所得稅資產(chǎn)。
3、當(dāng)然是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)還應(yīng)該考慮之前是否確認(rèn)了遞延所得稅。假如說權(quán)益法下一項長期股權(quán)投資之前由于被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤確認(rèn)投資收益而確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，后來發(fā)生了減值，直觀上理解這個發(fā)生的減值當(dāng)期是不能稅前扣除的，那么很多人認(rèn)為應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，其實(shí)是不對的。一項資產(chǎn)只能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或者是遞延所得稅負(fù)債，不能同時確認(rèn)兩個遞延所得稅，所以上面的例子中發(fā)生了減值，應(yīng)該是確認(rèn)的是遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回，有差額的繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
4、注會教材中很多地方都涉及到了遞延所得稅的確認(rèn)，遞延所得稅資產(chǎn)是比較多的情況。一般來說各項資產(chǎn)減值都是要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的，另外還需要注意一些其他情況，比如售后回購銷售方式就是一個典型的情況，還有需要注意的是確認(rèn)預(yù)計負(fù)債中遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)、日后事項中遞延所得稅的確認(rèn)和調(diào)整等；另外還需要注意的是非同一控制下的吸收合并中，符合免稅合并的條件，那么形成的會計入賬價值和之前計稅基礎(chǔ)的差異中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況。
[容易犯錯的地方]
1、遞延所得稅確認(rèn)的幾種特殊情況：售后回購、免稅非同一控制吸收合并
2、遞延所得稅的轉(zhuǎn)回中之前確認(rèn)了遞延所得稅影響之后遞延所得稅的處理：比如之前確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，后來該項資產(chǎn)發(fā)生了減值，那么應(yīng)該是作為遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回處理，不應(yīng)該作為遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)
[例題考點(diǎn)提示]
確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
[經(jīng)典例題]
正保公司發(fā)生下列事項，請計算暫時性差異的金額：
（1）06年12月底購入一項固定資產(chǎn)，入賬價值1000萬，折舊年限10年，凈殘值為0，會計上按照直線法計提折舊，稅法上要求雙倍余額遞減法計提折舊，07年底計提減值100萬，寫出遞延所得稅相關(guān)的會計分錄。
（2）06年底正保公司一項未決訴訟確認(rèn)預(yù)計負(fù)債100萬，日后期間由于獲得了進(jìn)一步信息，很可能的賠償支出為150萬，正保公司補(bǔ)記預(yù)計負(fù)債50萬，分別區(qū)分在匯算清繳前和匯算清繳后實(shí)際支付賠償兩種情況寫出有關(guān)的分錄處理。
（3）07年底支付銀行存款1000萬吸收合并非同一控制下乙公司，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為800萬，賬面價值為900萬，公允價值和賬面價值差額是一由于一項固定資產(chǎn)引起，該項固定資產(chǎn)公允價值為500萬，賬面價值為600萬，計算正保公司吸收合并乙公司應(yīng)該確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和商譽(yù)。
（4）正保公司07年12月份與并公司簽訂一項售后回購合同銷售一批商品，該商品賬面成本金額為800萬，存貨跌價準(zhǔn)備100萬，售價為1000萬，合同約定回購價格為1200萬，并在08年5月初回購該批商品。07年底該批商品還未開出發(fā)票，也未發(fā)出。
（5）06年12月初購入一項投資性房地產(chǎn)，成本模式計量，折舊年限為20年，凈殘值為0，入賬價值為1000萬，年底計提減值準(zhǔn)備100萬；07年7月初假定該項投資性房地產(chǎn)符合公允價值模式條件，正保公司決定采用公允價值模式計量該項投資性房地產(chǎn)，當(dāng)時公允價值為950萬，正保公司按照凈利潤的10％計提盈余公積，寫出有關(guān)的會計分錄。
[例題答案]
[例題總結(jié)與延伸]
應(yīng)交所得稅是企業(yè)實(shí)際需要繳納給國家的稅收，是按照稅法的規(guī)定計算出來的稅款，因此一般是需要對會計上確認(rèn)的會計利潤進(jìn)行納稅調(diào)整后計算的。也就是說不管是其他納稅調(diào)整事項還是時間性差異，在稅法面前都需要納稅調(diào)整，嚴(yán)格按照稅法的要求計算所得稅，比如可抵扣暫時性差異會計上做了抵扣的處理，但稅法不允許抵扣，所以要做納稅調(diào)增處理。那么時間性差異不影響企業(yè)的應(yīng)交所得稅。事實(shí)上遞延所得稅是調(diào)整所得稅費(fèi)用的，并不對所得稅產(chǎn)生影響。
所得稅費(fèi)用是會計上確人的所得稅費(fèi)用，如果不存在時間性差異的，那么會計上確認(rèn)的所得稅費(fèi)用是和繳納的所得稅是相等的。但是會計和稅法在費(fèi)用扣除和收入確認(rèn)上是存在差異的，這里主要是指時間性差異，對于其他的納稅調(diào)整事項不影響所得稅費(fèi)用的確認(rèn)。那么時間性差異影響了所得稅費(fèi)用的確認(rèn)，比如本期會計上準(zhǔn)予扣除為100折舊，但是稅法只允許扣除80，因此產(chǎn)生了20的可抵扣暫時性差異，因此要納稅調(diào)增處理，因此實(shí)際繳納的所得稅是增加了20×33％的，也就是會計上對這部分差異是不確認(rèn)為所得稅費(fèi)用的，因?yàn)闀嬌弦呀?jīng)扣除了這部分差異。所以應(yīng)交所得稅的金額高出了所得稅費(fèi)用金額20×33％，對于這部分會計上不確認(rèn)的所得稅費(fèi)用怎么辦呢？所以我們涉及了一個遞延所得稅資產(chǎn)的科目，把這部分所得稅費(fèi)用計入到遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
[知識點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、遞延所得稅影響的是當(dāng)期的所得稅費(fèi)用和未來的應(yīng)交所得稅，一定要注意的是暫時性差異不影響當(dāng)期的應(yīng)交所得稅，而是當(dāng)期的所得稅費(fèi)用；未來暫時性差異轉(zhuǎn)回的時候影響的是未來的應(yīng)交所得稅。之所以這么說是因?yàn)?，稅法在差異發(fā)生當(dāng)期是不承認(rèn)會計上的相關(guān)處理的，那么以后的時候稅法認(rèn)可了當(dāng)初的會計處理，所以從會計的角度出發(fā)，暫時性差異不影響當(dāng)期的應(yīng)交所得稅，而影響的是未來的應(yīng)交所得稅。
2、遞延所得稅資產(chǎn)是由于可抵扣暫時性差異形成的。關(guān)于可抵扣暫時性差異之前已經(jīng)進(jìn)行了介紹，這里不做重復(fù)。可抵扣暫時性差異說明這樣一個現(xiàn)象：會計上希望從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除相應(yīng)的支出或者是收入，但是稅法上不允許扣除，因此形成了可抵扣暫時性差異，然后該差異×所得稅率計算得出了遞延所得稅資產(chǎn)。
3、當(dāng)然是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)還應(yīng)該考慮之前是否確認(rèn)了遞延所得稅。假如說權(quán)益法下一項長期股權(quán)投資之前由于被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤確認(rèn)投資收益而確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，后來發(fā)生了減值，直觀上理解這個發(fā)生的減值當(dāng)期是不能稅前扣除的，那么很多人認(rèn)為應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，其實(shí)是不對的。一項資產(chǎn)只能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或者是遞延所得稅負(fù)債，不能同時確認(rèn)兩個遞延所得稅，所以上面的例子中發(fā)生了減值，應(yīng)該是確認(rèn)的是遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回，有差額的繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
4、注會教材中很多地方都涉及到了遞延所得稅的確認(rèn)，遞延所得稅資產(chǎn)是比較多的情況。一般來說各項資產(chǎn)減值都是要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的，另外還需要注意一些其他情況，比如售后回購銷售方式就是一個典型的情況，還有需要注意的是確認(rèn)預(yù)計負(fù)債中遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)、日后事項中遞延所得稅的確認(rèn)和調(diào)整等；另外還需要注意的是非同一控制下的吸收合并中，符合免稅合并的條件，那么形成的會計入賬價值和之前計稅基礎(chǔ)的差異中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況。
[容易犯錯的地方]
1、遞延所得稅確認(rèn)的幾種特殊情況：售后回購、免稅非同一控制吸收合并
2、遞延所得稅的轉(zhuǎn)回中之前確認(rèn)了遞延所得稅影響之后遞延所得稅的處理：比如之前確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債，后來該項資產(chǎn)發(fā)生了減值，那么應(yīng)該是作為遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回處理，不應(yīng)該作為遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)