第二節(jié) 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
[例題考點(diǎn)提示]
關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)和計(jì)量：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
[經(jīng)典例題]
正保公司發(fā)生下列有關(guān)的業(yè)務(wù)，確定相關(guān)資產(chǎn)類科目的計(jì)稅基礎(chǔ)：
（1）正保公司06年末因一項(xiàng)未決訴訟確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債100萬，計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和可抵扣暫時(shí)性差異金額，分別區(qū)分該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債未來可以稅前扣除和不能稅前扣除兩種情況。
（2）正保公司07初預(yù)收客戶一筆預(yù)付的賬款，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收賬款不確認(rèn)收入，但是按照稅法規(guī)定需要確認(rèn)收入，計(jì)算該項(xiàng)預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異金額。
（3）正保公司07年12月1日和甲公司簽訂一項(xiàng)售后回購(gòu)合同，把一批存貨以100萬價(jià)格出售，并約定四個(gè)月后以120萬的價(jià)款購(gòu)回，當(dāng)期收到甲公司的款項(xiàng)100萬，月底計(jì)提了財(cái)務(wù)費(fèi)用5萬，確定其他應(yīng)付款的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異的金額。
（4）正保公司07年吸收合并非同一控制下的乙公司，其中一項(xiàng)應(yīng)付賬款賬面價(jià)值為1000萬，公允價(jià)值為800萬，計(jì)算合并后該應(yīng)付賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異金額。
[例題答案]
[例題總結(jié)與延伸]
其實(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)這個(gè)概念并不是很實(shí)用，一般情況讓我們計(jì)算當(dāng)期暫時(shí)性差異發(fā)生額的情況比較多，那么只要分析一下會(huì)計(jì)上和稅法上當(dāng)期在費(fèi)用或者收入確認(rèn)等方面的差異就可以了，沒有必要通過計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值和差異來確認(rèn)一個(gè)暫時(shí)性差異的累計(jì)金額，然后通過和期初余額的比較金額確定本期的發(fā)生額，這樣的計(jì)算方法其實(shí)和會(huì)計(jì)上的實(shí)際處理也是不一致的，會(huì)計(jì)上都是按照變化量來確定資產(chǎn)負(fù)債表，而不是所謂的零基預(yù)算一樣來編制報(bào)表。那么決定了計(jì)稅基礎(chǔ)這個(gè)概念其實(shí)用處并不是很大。
而且計(jì)稅基礎(chǔ)的概念實(shí)際上把簡(jiǎn)單的問題復(fù)雜化，光是這個(gè)概念就需要一定的時(shí)間來理解，在實(shí)際應(yīng)用的時(shí)候也把會(huì)計(jì)和稅法的處理差異給掩蓋了。對(duì)于考生來說更重要的是掌握會(huì)計(jì)和稅法的處理差異，那么暫時(shí)性差異的問題就是很簡(jiǎn)單的問題，而計(jì)稅基礎(chǔ)的分析實(shí)際上把考生的注意力轉(zhuǎn)移到了所謂的概念上，那么這個(gè)概念的學(xué)術(shù)意義實(shí)際上遠(yuǎn)大于它的實(shí)際意義。
關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)的問題僅僅需要掌握一下概念和計(jì)算，實(shí)際分析暫時(shí)性差異的時(shí)候盡量從會(huì)計(jì)和稅法的處理差異入手。對(duì)于一些求暫時(shí)性差異余額的計(jì)算可以采用計(jì)稅基礎(chǔ)的方法，不宜作為做題時(shí)候的常態(tài)考慮思路。
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，則資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。如果資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不等于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
例如，企業(yè)于2005年1月1日購(gòu)入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，取得時(shí)按照會(huì)計(jì)規(guī)定及稅法規(guī)定確定的成本均為400萬元，企業(yè)預(yù)計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用年限為8年，稅法規(guī)定該類固定資產(chǎn)的折舊年限為5年，凈殘值為0。會(huì)計(jì)核算及計(jì)稅時(shí)均按照直線法計(jì)提折舊，則在取得該項(xiàng)資產(chǎn)2005年末，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為400-400÷5=320萬元，即按照稅法規(guī)定可以通過折舊或是最終處置時(shí)從未來期間的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。
2、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。企業(yè)銷售商品后承諾提供3年的免費(fèi)保修，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品的期間，在確認(rèn)銷售收入的同時(shí)，應(yīng)估計(jì)該項(xiàng)保修義務(wù)的金額，并作為預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)。
按照稅法規(guī)定，有關(guān)的保修費(fèi)用只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能夠稅前扣除。企業(yè)當(dāng)期如果按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)了100萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債，而該項(xiàng)保修義務(wù)預(yù)計(jì)在以后3年逐期發(fā)生，則按照稅法規(guī)定，有關(guān)的保修費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)可從稅前扣除，即未來期間可從稅前扣除的金額總計(jì)為100萬元，則該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值100萬元減去未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的100萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0。
3、計(jì)稅基礎(chǔ)實(shí)際上關(guān)鍵要掌握一個(gè)稅前可以扣除的金額，不管是資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)還是負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，都強(qiáng)調(diào)稅前扣除這個(gè)概念。對(duì)于資產(chǎn)來說，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等比較多見，還比如長(zhǎng)期應(yīng)收款：也就是分期收款銷售中具有融資性質(zhì)的，會(huì)計(jì)上當(dāng)期全部確認(rèn)了收入了，但是稅法上是要分期確認(rèn)收入的，那么在本期來說，會(huì)計(jì)上當(dāng)期多確認(rèn)的收入部分稅法上是不納稅的，也就是可以稅前扣除了；那么以后稅法上分期確認(rèn)收入而會(huì)計(jì)上不確認(rèn)的時(shí)候，實(shí)際上是稅法不允許會(huì)計(jì)上扣除這部分收入了，那么實(shí)際上是賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
所以所謂計(jì)稅基礎(chǔ)的確定并不是一件困難的事情：只要搞清楚稅法和會(huì)計(jì)處理的差異，確定未來稅法上可以稅前扣除的金額就是一件容易的事情，所以水團(tuán)認(rèn)為掌握稅法和會(huì)計(jì)處理差異是根本，而不是去鉆研所謂的計(jì)稅基礎(chǔ)。
[容易犯錯(cuò)的地方]
1、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)：稅前可以扣除的金額的確定。
2、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)：稅法關(guān)于負(fù)債的稅法處理，會(huì)計(jì)上如何確認(rèn)收入等。
3、運(yùn)用計(jì)稅基礎(chǔ)概念分析暫時(shí)性差異：計(jì)稅基礎(chǔ)分析的是余額的概念，而不是發(fā)生額。
[例題考點(diǎn)提示]
關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)和計(jì)量：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
[經(jīng)典例題]
正保公司發(fā)生下列有關(guān)的業(yè)務(wù)，確定相關(guān)資產(chǎn)類科目的計(jì)稅基礎(chǔ)：
（1）正保公司06年末因一項(xiàng)未決訴訟確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債100萬，計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和可抵扣暫時(shí)性差異金額，分別區(qū)分該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債未來可以稅前扣除和不能稅前扣除兩種情況。
（2）正保公司07初預(yù)收客戶一筆預(yù)付的賬款，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收賬款不確認(rèn)收入，但是按照稅法規(guī)定需要確認(rèn)收入，計(jì)算該項(xiàng)預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異金額。
（3）正保公司07年12月1日和甲公司簽訂一項(xiàng)售后回購(gòu)合同，把一批存貨以100萬價(jià)格出售，并約定四個(gè)月后以120萬的價(jià)款購(gòu)回，當(dāng)期收到甲公司的款項(xiàng)100萬，月底計(jì)提了財(cái)務(wù)費(fèi)用5萬，確定其他應(yīng)付款的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異的金額。
（4）正保公司07年吸收合并非同一控制下的乙公司，其中一項(xiàng)應(yīng)付賬款賬面價(jià)值為1000萬，公允價(jià)值為800萬，計(jì)算合并后該應(yīng)付賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異金額。
[例題答案]
[例題總結(jié)與延伸]
其實(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)這個(gè)概念并不是很實(shí)用，一般情況讓我們計(jì)算當(dāng)期暫時(shí)性差異發(fā)生額的情況比較多，那么只要分析一下會(huì)計(jì)上和稅法上當(dāng)期在費(fèi)用或者收入確認(rèn)等方面的差異就可以了，沒有必要通過計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值和差異來確認(rèn)一個(gè)暫時(shí)性差異的累計(jì)金額，然后通過和期初余額的比較金額確定本期的發(fā)生額，這樣的計(jì)算方法其實(shí)和會(huì)計(jì)上的實(shí)際處理也是不一致的，會(huì)計(jì)上都是按照變化量來確定資產(chǎn)負(fù)債表，而不是所謂的零基預(yù)算一樣來編制報(bào)表。那么決定了計(jì)稅基礎(chǔ)這個(gè)概念其實(shí)用處并不是很大。
而且計(jì)稅基礎(chǔ)的概念實(shí)際上把簡(jiǎn)單的問題復(fù)雜化，光是這個(gè)概念就需要一定的時(shí)間來理解，在實(shí)際應(yīng)用的時(shí)候也把會(huì)計(jì)和稅法的處理差異給掩蓋了。對(duì)于考生來說更重要的是掌握會(huì)計(jì)和稅法的處理差異，那么暫時(shí)性差異的問題就是很簡(jiǎn)單的問題，而計(jì)稅基礎(chǔ)的分析實(shí)際上把考生的注意力轉(zhuǎn)移到了所謂的概念上，那么這個(gè)概念的學(xué)術(shù)意義實(shí)際上遠(yuǎn)大于它的實(shí)際意義。
關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)的問題僅僅需要掌握一下概念和計(jì)算，實(shí)際分析暫時(shí)性差異的時(shí)候盡量從會(huì)計(jì)和稅法的處理差異入手。對(duì)于一些求暫時(shí)性差異余額的計(jì)算可以采用計(jì)稅基礎(chǔ)的方法，不宜作為做題時(shí)候的常態(tài)考慮思路。
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，則資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。如果資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不等于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
例如，企業(yè)于2005年1月1日購(gòu)入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，取得時(shí)按照會(huì)計(jì)規(guī)定及稅法規(guī)定確定的成本均為400萬元，企業(yè)預(yù)計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用年限為8年，稅法規(guī)定該類固定資產(chǎn)的折舊年限為5年，凈殘值為0。會(huì)計(jì)核算及計(jì)稅時(shí)均按照直線法計(jì)提折舊，則在取得該項(xiàng)資產(chǎn)2005年末，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為400-400÷5=320萬元，即按照稅法規(guī)定可以通過折舊或是最終處置時(shí)從未來期間的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。
2、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。企業(yè)銷售商品后承諾提供3年的免費(fèi)保修，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品的期間，在確認(rèn)銷售收入的同時(shí)，應(yīng)估計(jì)該項(xiàng)保修義務(wù)的金額，并作為預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)。
按照稅法規(guī)定，有關(guān)的保修費(fèi)用只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能夠稅前扣除。企業(yè)當(dāng)期如果按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)了100萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債，而該項(xiàng)保修義務(wù)預(yù)計(jì)在以后3年逐期發(fā)生，則按照稅法規(guī)定，有關(guān)的保修費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)可從稅前扣除，即未來期間可從稅前扣除的金額總計(jì)為100萬元，則該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值100萬元減去未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的100萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0。
3、計(jì)稅基礎(chǔ)實(shí)際上關(guān)鍵要掌握一個(gè)稅前可以扣除的金額，不管是資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)還是負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，都強(qiáng)調(diào)稅前扣除這個(gè)概念。對(duì)于資產(chǎn)來說，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等比較多見，還比如長(zhǎng)期應(yīng)收款：也就是分期收款銷售中具有融資性質(zhì)的，會(huì)計(jì)上當(dāng)期全部確認(rèn)了收入了，但是稅法上是要分期確認(rèn)收入的，那么在本期來說，會(huì)計(jì)上當(dāng)期多確認(rèn)的收入部分稅法上是不納稅的，也就是可以稅前扣除了；那么以后稅法上分期確認(rèn)收入而會(huì)計(jì)上不確認(rèn)的時(shí)候，實(shí)際上是稅法不允許會(huì)計(jì)上扣除這部分收入了，那么實(shí)際上是賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
所以所謂計(jì)稅基礎(chǔ)的確定并不是一件困難的事情：只要搞清楚稅法和會(huì)計(jì)處理的差異，確定未來稅法上可以稅前扣除的金額就是一件容易的事情，所以水團(tuán)認(rèn)為掌握稅法和會(huì)計(jì)處理差異是根本，而不是去鉆研所謂的計(jì)稅基礎(chǔ)。
[容易犯錯(cuò)的地方]
1、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)：稅前可以扣除的金額的確定。
2、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)：稅法關(guān)于負(fù)債的稅法處理，會(huì)計(jì)上如何確認(rèn)收入等。
3、運(yùn)用計(jì)稅基礎(chǔ)概念分析暫時(shí)性差異：計(jì)稅基礎(chǔ)分析的是余額的概念，而不是發(fā)生額。