第三節(jié) 一般借款和專門借款
[例題考點(diǎn)提示]
一般借款和專門借款的結(jié)合考慮。
[經(jīng)典例題]
正保公司2007年初為建造辦公樓向銀行借入了兩筆專門借款，并借入了兩筆一般借款和發(fā)行了一筆債券。
（1）關(guān)于借款和發(fā)行債券的資料如下：第一筆專門借款金額為1000萬，年利率為5％，期限為一年，借入時間為07年1月1日；第二筆專門借款金額為2000萬，年利率為8％，期限是兩年，借入時間為07年4月1日；假設(shè)專門借款閑置資金月收益率為0.3％。
第一筆一般借款金額為1000萬，年利率為10％，期限是兩年，借入時間為07年4月1日；第二筆一般借款借款金額為2000萬，年利率為12％，期限是兩年，借入時間為07年6月1日；第三筆一般借款為債券，債券面值為1000萬，實(shí)際發(fā)行收入為1000萬，票面利率為14％，期限為兩年，發(fā)行時間為07年6月1日。假設(shè)一般借款閑置資金的月收益率0.5％。
（2）關(guān)于工程資金支出情況如下：
07年6月1日，工程正式動工建設(shè)，當(dāng)天支出款項500萬；8月1日，支出800萬；9月1日到11月31日因?yàn)榉钦Ｔ蛲９ぃ?2月1日恢復(fù)動工當(dāng)天發(fā)生支出1000萬；
該項工程08年1月1日又發(fā)生支出1000萬；4月1日發(fā)生支出1500萬；08年6月30日工程全面完工。
根據(jù)上述資料完成下列要求：
（1）計算07年專門借款利息資本化金額和08年專門借款利息資本化金額，作出相應(yīng)的會計分錄。
（2）計算一般借款07年和08年的資本化率，并分別計算兩年的利息資本化金額，作出相應(yīng)的會計分錄。
[例題答案]
[例題總結(jié)與延伸]
1、專門借款的資本化利息的處理，如果是涉及到多筆專門借款的，不需要計算資本化率。因?yàn)閷ｉT借款的利息資本化處理表明：不管專門借款是否被占用，利息支出都是應(yīng)該資本化處理的，那么即使是借入了多筆專門借款的，仍然是遵循了這樣的一個原則。所以從這個角度上說，資本化率的計算公式是僅僅針對于一般借款而言的。因?yàn)橐话憬杩顝?qiáng)調(diào)一個實(shí)際占用的概念，那么只有被占用的一般借款支出部分的利息支出才能夠資本化。所以如果涉及了多筆一般借款的，就應(yīng)該是計算資本化率。這個資本化率實(shí)質(zhì)上就是加權(quán)的利息率。
2、需要注意一下：由于按月、季度、半年計算資本化金額非常繁瑣，因此在計算時都使用年初的賬面價值做為依據(jù)進(jìn)行相關(guān)的實(shí)際利率法的攤銷處理。因此第三、四季度也無需重新計算資本化率，可以直接使用加權(quán)平均利率1.5%。
關(guān)于資本化率需要說明一下：分子中的利息支出指的是所有在這個期間內(nèi)存在的一般借款在這個期間產(chǎn)生的所有的利息支出，這個支出是和在建工程沒有任何關(guān)系的，也就是不僅包括被在建工程實(shí)際占用的借款，也是包括沒有被占用的借款。分母中的加權(quán)平均支出指的是在這個期間內(nèi)所有存款實(shí)際存在的時間，所謂的加權(quán)支出指的是借款在某個期間內(nèi)實(shí)際存在的時間除以整個期間的時間。
比如有三筆一般借款，利率都是10％一筆借款是在1月初借入1000萬，二月初借入2000萬，三月初借入了3000萬。對于一年來說，第一筆借款加權(quán)平均支出＝1000×12/12，對于第二筆借款來說，實(shí)際存在的時間是11個月，那么加權(quán)平均支出＝2000×11/12，對于第三筆支出來說實(shí)際存在的時間是10個月，那么加權(quán)平均支出＝3000×10/12，所以當(dāng)年的資本化率＝（1000×10％＋2000×11/12＋3000×10/12）/（1000＋2000×11/12＋3000×10/12）。
[知識點(diǎn)理解與總結(jié)]
一、專門借款
1、借款費(fèi)用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。對于輔助費(fèi)用的資本化，考生只需要掌握發(fā)行債券發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理，其實(shí)這個輔助費(fèi)用是隨著債券的折價或者溢價的攤銷而資本化的，不需要專門計算輔助費(fèi)用的資本化金額。另外對于匯兌差額的資本化，只需要掌握專門借款的匯兌差額資本化的處理，一般借款的匯兌差額是作為企業(yè)的財務(wù)費(fèi)用核算的。
2、符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。“相當(dāng)長時間”通常為一年以上（含一年）?！ ?BR> 借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。
3、3個時點(diǎn)，開始、暫停、停止
開始資本化時點(diǎn)的確定：必須同時滿足三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。
暫停資本化時間的確定：非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月的
停止資本化時點(diǎn)的確定： 達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時
借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。
二、一般借款
1、占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。即企業(yè)占用一般借款購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時，一般借款的借款費(fèi)用的資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。
如果一年只占用一筆一般借款，無需計算資本化率
2、一般借款資本化金額的計算步驟：
（1）先算加權(quán)平均資本化率，按照一定的期間來計算資本化率，不一定是一年為單位，可能是一個月，可能是一個季度等等，總之只要是一個完整的期間就可以計算資本化率。需要記住的一個問題是：資本化率和在建工程一點(diǎn)關(guān)系都沒有。學(xué)員如果在計算的時候考慮在建工程相關(guān)的任何問題都是錯誤的。
（2）計算累計支出加權(quán)平均數(shù)：所謂的加權(quán)平均數(shù)就是該筆被工程占用的支出在該期間內(nèi)實(shí)際存在的時間占這個資本化期間的比例。比如一筆支出是在年初支出的，那么該筆支出在當(dāng)年的加權(quán)平均支出權(quán)數(shù)＝12/12；如果該筆支出是在三月初支出的，那么該筆支出的加權(quán)權(quán)數(shù)＝10/12。
3、一般借款還需要注意的是資本化利息支出不能扣除閑置資金的利息收入，因?yàn)榧热皇且话憬杩睿瑳]有占用的部分自然和在建工程沒有任何關(guān)系，所以閑置資金的利息收入是沖減企業(yè)當(dāng)期的財務(wù)費(fèi)用的。這點(diǎn)處理和專門借款是有區(qū)別的，要特別注意一下。
4、一般借款的處理難點(diǎn)就在于資本化率的核算和累計支出的加權(quán)平均數(shù)，對于之前已經(jīng)支出的部分，也就是存量問題肯定權(quán)數(shù)是1；如果是當(dāng)期支出的部分那么權(quán)數(shù)就需要根據(jù)該筆支出實(shí)際被占用的期間為基礎(chǔ)來確定權(quán)數(shù)。
[容易犯錯的地方]
1、暫停資本化的時間容易忽略或者不好區(qū)分正常中斷和非正常中斷。
2、專門借款是不存在計算資本化率的問題的，即使是多筆專門借款的情況。
3、一般借款資本化率計算，注意 加權(quán)平均資本化率計算，累計支出加權(quán)平均數(shù)計算
[錯題舉例]
1、下列項目中，不屬于借款費(fèi)用的是（ ）。
A、外幣借款發(fā)生的匯兌損失
B、發(fā)行公司債券的印刷費(fèi)
C、發(fā)行公司股票的傭金
D、借款的手續(xù)費(fèi)
答案：c
2、下列情形造成工程中斷時間連續(xù)超過3個月，其借款費(fèi)用不應(yīng)繼續(xù)資本化的是（ ）。
A、臺風(fēng)季節(jié)
B、與施工方發(fā)生質(zhì)量糾紛
C、資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難
D、發(fā)生了施工安全事故
答案：bcd
3、下列各項中，屬于借款費(fèi)用準(zhǔn)則中的資產(chǎn)支出的有（ ?。?BR> A．計提的在建工程人員的工資及福利費(fèi)
B．企業(yè)賒購工程建設(shè)所用物資而承擔(dān)的帶息債務(wù)
C．企業(yè)為建設(shè)工程項目而轉(zhuǎn)移的非現(xiàn)金資產(chǎn)
D．支付的工程人員工資
E. 企業(yè)賒購工程物資開出的不帶息商業(yè)票據(jù)
【答案】 BCD
[例題考點(diǎn)提示]
一般借款和專門借款的結(jié)合考慮。
[經(jīng)典例題]
正保公司2007年初為建造辦公樓向銀行借入了兩筆專門借款，并借入了兩筆一般借款和發(fā)行了一筆債券。
（1）關(guān)于借款和發(fā)行債券的資料如下：第一筆專門借款金額為1000萬，年利率為5％，期限為一年，借入時間為07年1月1日；第二筆專門借款金額為2000萬，年利率為8％，期限是兩年，借入時間為07年4月1日；假設(shè)專門借款閑置資金月收益率為0.3％。
第一筆一般借款金額為1000萬，年利率為10％，期限是兩年，借入時間為07年4月1日；第二筆一般借款借款金額為2000萬，年利率為12％，期限是兩年，借入時間為07年6月1日；第三筆一般借款為債券，債券面值為1000萬，實(shí)際發(fā)行收入為1000萬，票面利率為14％，期限為兩年，發(fā)行時間為07年6月1日。假設(shè)一般借款閑置資金的月收益率0.5％。
（2）關(guān)于工程資金支出情況如下：
07年6月1日，工程正式動工建設(shè)，當(dāng)天支出款項500萬；8月1日，支出800萬；9月1日到11月31日因?yàn)榉钦Ｔ蛲９ぃ?2月1日恢復(fù)動工當(dāng)天發(fā)生支出1000萬；
該項工程08年1月1日又發(fā)生支出1000萬；4月1日發(fā)生支出1500萬；08年6月30日工程全面完工。
根據(jù)上述資料完成下列要求：
（1）計算07年專門借款利息資本化金額和08年專門借款利息資本化金額，作出相應(yīng)的會計分錄。
（2）計算一般借款07年和08年的資本化率，并分別計算兩年的利息資本化金額，作出相應(yīng)的會計分錄。
[例題答案]
[例題總結(jié)與延伸]
1、專門借款的資本化利息的處理，如果是涉及到多筆專門借款的，不需要計算資本化率。因?yàn)閷ｉT借款的利息資本化處理表明：不管專門借款是否被占用，利息支出都是應(yīng)該資本化處理的，那么即使是借入了多筆專門借款的，仍然是遵循了這樣的一個原則。所以從這個角度上說，資本化率的計算公式是僅僅針對于一般借款而言的。因?yàn)橐话憬杩顝?qiáng)調(diào)一個實(shí)際占用的概念，那么只有被占用的一般借款支出部分的利息支出才能夠資本化。所以如果涉及了多筆一般借款的，就應(yīng)該是計算資本化率。這個資本化率實(shí)質(zhì)上就是加權(quán)的利息率。
2、需要注意一下：由于按月、季度、半年計算資本化金額非常繁瑣，因此在計算時都使用年初的賬面價值做為依據(jù)進(jìn)行相關(guān)的實(shí)際利率法的攤銷處理。因此第三、四季度也無需重新計算資本化率，可以直接使用加權(quán)平均利率1.5%。
關(guān)于資本化率需要說明一下：分子中的利息支出指的是所有在這個期間內(nèi)存在的一般借款在這個期間產(chǎn)生的所有的利息支出，這個支出是和在建工程沒有任何關(guān)系的，也就是不僅包括被在建工程實(shí)際占用的借款，也是包括沒有被占用的借款。分母中的加權(quán)平均支出指的是在這個期間內(nèi)所有存款實(shí)際存在的時間，所謂的加權(quán)支出指的是借款在某個期間內(nèi)實(shí)際存在的時間除以整個期間的時間。
比如有三筆一般借款，利率都是10％一筆借款是在1月初借入1000萬，二月初借入2000萬，三月初借入了3000萬。對于一年來說，第一筆借款加權(quán)平均支出＝1000×12/12，對于第二筆借款來說，實(shí)際存在的時間是11個月，那么加權(quán)平均支出＝2000×11/12，對于第三筆支出來說實(shí)際存在的時間是10個月，那么加權(quán)平均支出＝3000×10/12，所以當(dāng)年的資本化率＝（1000×10％＋2000×11/12＋3000×10/12）/（1000＋2000×11/12＋3000×10/12）。
[知識點(diǎn)理解與總結(jié)]
一、專門借款
1、借款費(fèi)用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。對于輔助費(fèi)用的資本化，考生只需要掌握發(fā)行債券發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理，其實(shí)這個輔助費(fèi)用是隨著債券的折價或者溢價的攤銷而資本化的，不需要專門計算輔助費(fèi)用的資本化金額。另外對于匯兌差額的資本化，只需要掌握專門借款的匯兌差額資本化的處理，一般借款的匯兌差額是作為企業(yè)的財務(wù)費(fèi)用核算的。
2、符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。“相當(dāng)長時間”通常為一年以上（含一年）?！ ?BR> 借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。
3、3個時點(diǎn)，開始、暫停、停止
開始資本化時點(diǎn)的確定：必須同時滿足三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。
暫停資本化時間的確定：非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月的
停止資本化時點(diǎn)的確定： 達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時
借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。
二、一般借款
1、占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。即企業(yè)占用一般借款購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時，一般借款的借款費(fèi)用的資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。
如果一年只占用一筆一般借款，無需計算資本化率
2、一般借款資本化金額的計算步驟：
（1）先算加權(quán)平均資本化率，按照一定的期間來計算資本化率，不一定是一年為單位，可能是一個月，可能是一個季度等等，總之只要是一個完整的期間就可以計算資本化率。需要記住的一個問題是：資本化率和在建工程一點(diǎn)關(guān)系都沒有。學(xué)員如果在計算的時候考慮在建工程相關(guān)的任何問題都是錯誤的。
（2）計算累計支出加權(quán)平均數(shù)：所謂的加權(quán)平均數(shù)就是該筆被工程占用的支出在該期間內(nèi)實(shí)際存在的時間占這個資本化期間的比例。比如一筆支出是在年初支出的，那么該筆支出在當(dāng)年的加權(quán)平均支出權(quán)數(shù)＝12/12；如果該筆支出是在三月初支出的，那么該筆支出的加權(quán)權(quán)數(shù)＝10/12。
3、一般借款還需要注意的是資本化利息支出不能扣除閑置資金的利息收入，因?yàn)榧热皇且话憬杩睿瑳]有占用的部分自然和在建工程沒有任何關(guān)系，所以閑置資金的利息收入是沖減企業(yè)當(dāng)期的財務(wù)費(fèi)用的。這點(diǎn)處理和專門借款是有區(qū)別的，要特別注意一下。
4、一般借款的處理難點(diǎn)就在于資本化率的核算和累計支出的加權(quán)平均數(shù)，對于之前已經(jīng)支出的部分，也就是存量問題肯定權(quán)數(shù)是1；如果是當(dāng)期支出的部分那么權(quán)數(shù)就需要根據(jù)該筆支出實(shí)際被占用的期間為基礎(chǔ)來確定權(quán)數(shù)。
[容易犯錯的地方]
1、暫停資本化的時間容易忽略或者不好區(qū)分正常中斷和非正常中斷。
2、專門借款是不存在計算資本化率的問題的，即使是多筆專門借款的情況。
3、一般借款資本化率計算，注意 加權(quán)平均資本化率計算，累計支出加權(quán)平均數(shù)計算
[錯題舉例]
1、下列項目中，不屬于借款費(fèi)用的是（ ）。
A、外幣借款發(fā)生的匯兌損失
B、發(fā)行公司債券的印刷費(fèi)
C、發(fā)行公司股票的傭金
D、借款的手續(xù)費(fèi)
答案：c
2、下列情形造成工程中斷時間連續(xù)超過3個月，其借款費(fèi)用不應(yīng)繼續(xù)資本化的是（ ）。
A、臺風(fēng)季節(jié)
B、與施工方發(fā)生質(zhì)量糾紛
C、資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難
D、發(fā)生了施工安全事故
答案：bcd
3、下列各項中，屬于借款費(fèi)用準(zhǔn)則中的資產(chǎn)支出的有（ ?。?BR> A．計提的在建工程人員的工資及福利費(fèi)
B．企業(yè)賒購工程建設(shè)所用物資而承擔(dān)的帶息債務(wù)
C．企業(yè)為建設(shè)工程項目而轉(zhuǎn)移的非現(xiàn)金資產(chǎn)
D．支付的工程人員工資
E. 企業(yè)賒購工程物資開出的不帶息商業(yè)票據(jù)
【答案】 BCD