（三）信息生成和儲存方式對審計程序的影響
審計程序的性質(zhì)和時間可能受會計數(shù)據(jù)和其他相關信息的生成和儲存方式的影響，注冊會計師應當提請被審計單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執(zhí)行審計程序。
某些會計數(shù)據(jù)和其他信息只能以電子形式存在，或只能在某一時點或某一期間得到，注冊會計師應當考慮這些特點對審計程序的性質(zhì)和時間的影響。
當信息以電子形式存在時，注冊會計師可以通過使用計算機輔助審計技術實施某些審計程序。
【例題】審計證據(jù)是注冊會計師發(fā)表審計意見的基礎。注冊會計師在執(zhí)行對A公司2006年度會計報表審計時，遇到與審計證據(jù)有關的問題，請根據(jù)《審計證據(jù)》具體準則的要求，代注冊會計師作出正確的判斷。
（1）由于風險評估程序能夠識別出所有的重大錯報風險，所以注冊會計師應當實施風險評估程序，以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎（?。?。
【答案】×
【解析】風險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風險。
（2）在風險導向?qū)徲嬒?，注冊會計師必須實施相應的控制測試和實質(zhì)性程序（?。?。
【答案】×
【解析】控制測試是注冊會計師有選擇執(zhí)行的，實質(zhì)性程序是必須要實施的。
四、分析程序
（一）分析程序的目的
注冊會計師實施分析程序的目的包括：
1.用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。分析程序可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務報表中的異常變化，或者預期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。分析程序還可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項。
2.當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序。在針對評估的重大錯報風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質(zhì)性程序的一種，單獨或結合其他細節(jié)測試，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。此時運用分析程序可以減少細節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本，降低審計風險，使審計工作更有效率和效果。
3.在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。在審計結束或臨近結束時，注冊會計師應當運用分析程序，在已收集的審計證據(jù)的基礎上，對財務報表整體的合理性做最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表審計意見提供合理基礎。
（二）用作風險評估程序
1.總體要求。注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。在這個階段運用分析程序是強制要求。
2.在風險評估程序中的具體運用。注冊會計師在將分析程序用作風險評估程序時，可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。
在運用分析程序時，注冊會計師應重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面；對其形成一個合理的預期；并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據(jù)，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。
需要注意的是，注冊會計師無須在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面都實施分析程序。例如，在對內(nèi)部控制的了解中，注冊會計師一般不會運用分析程序。
3.風險評估過程中運用的分析程序的特點。風險評估程序中運用的分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化。因此，所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務報表中賬戶余額及其相互之間的關系；所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。
（三）用作實質(zhì)性程序
1.總體要求。注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質(zhì)性程序。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。
實質(zhì)性分析程序是指用作實質(zhì)性程序的分析程序，它與細節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結合細節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。實質(zhì)性分析程序不僅僅是細節(jié)測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
盡管分析程序有特定的作用，但并未要求注冊會計師在實施實質(zhì)性程序時必須使用分析程序。這是因為針對認定層次的重大錯報風險，注冊會計師實施細節(jié)測試而不實施分析程序，同樣可能實現(xiàn)實質(zhì)性程序的目的。另外，分析程序有其運用的前提和基礎，它并不適用于所有的財務報表認定。
需要強調(diào)的是，相對于細節(jié)測試而言，實質(zhì)性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質(zhì)性分析程序，而忽略對細節(jié)測試的運用。
實質(zhì)性分析程序的運用包括以下幾個步驟：
（1）識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；
（2）確定期望值；
（3）確定可接受的差異額；
（4）識別需要進一步調(diào)查的差異；
（5）調(diào)查異常數(shù)據(jù)關系；
（6）評估分析程序的結果。
2.確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性。并非所有認定都適合使用實質(zhì)性分析程序。研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系是運用分析程序的基礎，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預期關系，注冊會計師將無法運用實質(zhì)性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的合理基礎。
在信賴實質(zhì)性分析程序的結果時，注冊會計師應當考慮實質(zhì)性分析程序存在的風險，即分析程序的結果顯示數(shù)據(jù)之間存在預期關系而實際上卻存在重大錯報。
在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性時，注冊會計師應當考慮下列因素：
（1）評估的重大錯報風險。鑒于實質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質(zhì)性分析程序。如果針對特別風險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應當使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結合使用，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（2）針對同一認定的細節(jié)測試。在對同一認定實施細節(jié)測試的同時，實施實質(zhì)性分析程序可能是適當?shù)摹?BR> 3.數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師對已記錄的金額或比率做出預期時，需要采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)。
數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高，預期的準確性也將越高，分析程序?qū)⒏行?。注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。
數(shù)據(jù)的可靠性受其來源及性質(zhì)的影響，并有賴于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。在確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應當考慮下列因素：
（1）可獲得信息的來源。數(shù)據(jù)來源的客觀性或獨立性越強，所獲取數(shù)據(jù)的可靠性將越高；來源不同的數(shù)據(jù)相互印證時比單一來源的數(shù)據(jù)更可靠。
（2）可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關數(shù)據(jù)必須具有可比性。通常，被審計單位所處行業(yè)的數(shù)據(jù)與被審計單位的相關數(shù)據(jù)具有一定的可比性。但應當注意，對于生產(chǎn)和銷售專門產(chǎn)品的被審計單位，注冊會計師應考慮獲取廣泛的相關行業(yè)數(shù)據(jù)，以增強信息的可比性，進而提高數(shù)據(jù)的可靠性。
（3）可獲得信息的性質(zhì)和相關性?？色@得的信息與審計目標越相關，數(shù)據(jù)就越可靠。
（4）與信息編制相關的控制。
為了更全面地考慮數(shù)據(jù)的可靠性，當實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應當考慮測試與信息編制相關的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計。
上述測試的結果有助于注冊會計師就該信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)，以更好地判斷分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠。如果注冊會計師通過測試獲知與信息編制相關的控制運行有效，或信息在本期或前期經(jīng)過審計，該信息的可靠性將更高。
4.做出預期的準確程度。準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于會計師形成的預期值的準確性。預期值的準確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。
在評價做出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應當考慮下列主要因素：
（1）對實質(zhì)性分析程序的預期結果做出預測的準確性。例如，與各年度的研究開發(fā)和廣告費用支出相比，注冊會計師通常預期各期的毛利率更具有穩(wěn)定性。
（2）信息可分解的程度。通常，數(shù)據(jù)的可分解程度越高，預期值的準確性越高，注冊會計師將相應獲取較高的保證水平。當被審計單位經(jīng)營復雜或多元化時，分解程度高的詳細數(shù)據(jù)更為重要。
（3）財務和非財務信息的可獲得性。在設計實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應考慮是否可以獲得財務信息（如預算和預測）以及非財務信息（如已生產(chǎn)或已銷售產(chǎn)品的數(shù)量），以有助于運用分析程序。
5.已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。預期值只是一個估計數(shù)據(jù)，大多數(shù)情況下與已記錄金額并不一致。為此，在設計和實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。
注冊會計師應當將識別出的差異額與可接受的差異額進行比較，以確定差異是否重大，是否需要做進一步調(diào)查。
在確定可接受的差異額時，注冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關認定的重要性和計劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越小；計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。
注冊會計師可以通過降低可接受的差異額應對重大錯報風險的增加?？山邮艿牟町愵~越低，注冊會計師需要收集越多審計證據(jù)，以盡可能發(fā)現(xiàn)財務報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平。
如果在期中實施實質(zhì)性程序，并計劃針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，注冊會計師應當考慮實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預期的準確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的能力。注冊會計師還應考慮某類交易的期末累計發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構成方面能否被合理預期。
如果認為僅實施實質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施細節(jié)測試。
審計程序的性質(zhì)和時間可能受會計數(shù)據(jù)和其他相關信息的生成和儲存方式的影響，注冊會計師應當提請被審計單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執(zhí)行審計程序。
某些會計數(shù)據(jù)和其他信息只能以電子形式存在，或只能在某一時點或某一期間得到，注冊會計師應當考慮這些特點對審計程序的性質(zhì)和時間的影響。
當信息以電子形式存在時，注冊會計師可以通過使用計算機輔助審計技術實施某些審計程序。
【例題】審計證據(jù)是注冊會計師發(fā)表審計意見的基礎。注冊會計師在執(zhí)行對A公司2006年度會計報表審計時，遇到與審計證據(jù)有關的問題，請根據(jù)《審計證據(jù)》具體準則的要求，代注冊會計師作出正確的判斷。
（1）由于風險評估程序能夠識別出所有的重大錯報風險，所以注冊會計師應當實施風險評估程序，以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎（?。?。
【答案】×
【解析】風險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風險。
（2）在風險導向?qū)徲嬒?，注冊會計師必須實施相應的控制測試和實質(zhì)性程序（?。?。
【答案】×
【解析】控制測試是注冊會計師有選擇執(zhí)行的，實質(zhì)性程序是必須要實施的。
四、分析程序
（一）分析程序的目的
注冊會計師實施分析程序的目的包括：
1.用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。分析程序可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務報表中的異常變化，或者預期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。分析程序還可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項。
2.當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序。在針對評估的重大錯報風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質(zhì)性程序的一種，單獨或結合其他細節(jié)測試，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。此時運用分析程序可以減少細節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本，降低審計風險，使審計工作更有效率和效果。
3.在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。在審計結束或臨近結束時，注冊會計師應當運用分析程序，在已收集的審計證據(jù)的基礎上，對財務報表整體的合理性做最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表審計意見提供合理基礎。
（二）用作風險評估程序
1.總體要求。注冊會計師在實施風險評估程序時，應當運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。在這個階段運用分析程序是強制要求。
2.在風險評估程序中的具體運用。注冊會計師在將分析程序用作風險評估程序時，可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。
在運用分析程序時，注冊會計師應重點關注關鍵的賬戶余額、趨勢和財務比率關系等方面；對其形成一個合理的預期；并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據(jù)，注冊會計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。
需要注意的是，注冊會計師無須在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面都實施分析程序。例如，在對內(nèi)部控制的了解中，注冊會計師一般不會運用分析程序。
3.風險評估過程中運用的分析程序的特點。風險評估程序中運用的分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化。因此，所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務報表中賬戶余額及其相互之間的關系；所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。
（三）用作實質(zhì)性程序
1.總體要求。注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施實質(zhì)性程序。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。
實質(zhì)性分析程序是指用作實質(zhì)性程序的分析程序，它與細節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務報表認定層次的重大錯報風險。當使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結合細節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。實質(zhì)性分析程序不僅僅是細節(jié)測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
盡管分析程序有特定的作用，但并未要求注冊會計師在實施實質(zhì)性程序時必須使用分析程序。這是因為針對認定層次的重大錯報風險，注冊會計師實施細節(jié)測試而不實施分析程序，同樣可能實現(xiàn)實質(zhì)性程序的目的。另外，分析程序有其運用的前提和基礎，它并不適用于所有的財務報表認定。
需要強調(diào)的是，相對于細節(jié)測試而言，實質(zhì)性分析程序能夠達到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質(zhì)性分析程序，而忽略對細節(jié)測試的運用。
實質(zhì)性分析程序的運用包括以下幾個步驟：
（1）識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；
（2）確定期望值；
（3）確定可接受的差異額；
（4）識別需要進一步調(diào)查的差異；
（5）調(diào)查異常數(shù)據(jù)關系；
（6）評估分析程序的結果。
2.確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性。并非所有認定都適合使用實質(zhì)性分析程序。研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系是運用分析程序的基礎，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預期關系，注冊會計師將無法運用實質(zhì)性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的合理基礎。
在信賴實質(zhì)性分析程序的結果時，注冊會計師應當考慮實質(zhì)性分析程序存在的風險，即分析程序的結果顯示數(shù)據(jù)之間存在預期關系而實際上卻存在重大錯報。
在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性時，注冊會計師應當考慮下列因素：
（1）評估的重大錯報風險。鑒于實質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質(zhì)性分析程序。如果針對特別風險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應當使用細節(jié)測試，或?qū)⒓毠?jié)測試和實質(zhì)性分析程序結合使用，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（2）針對同一認定的細節(jié)測試。在對同一認定實施細節(jié)測試的同時，實施實質(zhì)性分析程序可能是適當?shù)摹?BR> 3.數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師對已記錄的金額或比率做出預期時，需要采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)。
數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高，預期的準確性也將越高，分析程序?qū)⒏行?。注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。
數(shù)據(jù)的可靠性受其來源及性質(zhì)的影響，并有賴于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。在確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應當考慮下列因素：
（1）可獲得信息的來源。數(shù)據(jù)來源的客觀性或獨立性越強，所獲取數(shù)據(jù)的可靠性將越高；來源不同的數(shù)據(jù)相互印證時比單一來源的數(shù)據(jù)更可靠。
（2）可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關數(shù)據(jù)必須具有可比性。通常，被審計單位所處行業(yè)的數(shù)據(jù)與被審計單位的相關數(shù)據(jù)具有一定的可比性。但應當注意，對于生產(chǎn)和銷售專門產(chǎn)品的被審計單位，注冊會計師應考慮獲取廣泛的相關行業(yè)數(shù)據(jù)，以增強信息的可比性，進而提高數(shù)據(jù)的可靠性。
（3）可獲得信息的性質(zhì)和相關性?？色@得的信息與審計目標越相關，數(shù)據(jù)就越可靠。
（4）與信息編制相關的控制。
為了更全面地考慮數(shù)據(jù)的可靠性，當實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應當考慮測試與信息編制相關的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計。
上述測試的結果有助于注冊會計師就該信息的準確性和完整性獲取審計證據(jù)，以更好地判斷分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠。如果注冊會計師通過測試獲知與信息編制相關的控制運行有效，或信息在本期或前期經(jīng)過審計，該信息的可靠性將更高。
4.做出預期的準確程度。準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于會計師形成的預期值的準確性。預期值的準確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。
在評價做出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應當考慮下列主要因素：
（1）對實質(zhì)性分析程序的預期結果做出預測的準確性。例如，與各年度的研究開發(fā)和廣告費用支出相比，注冊會計師通常預期各期的毛利率更具有穩(wěn)定性。
（2）信息可分解的程度。通常，數(shù)據(jù)的可分解程度越高，預期值的準確性越高，注冊會計師將相應獲取較高的保證水平。當被審計單位經(jīng)營復雜或多元化時，分解程度高的詳細數(shù)據(jù)更為重要。
（3）財務和非財務信息的可獲得性。在設計實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應考慮是否可以獲得財務信息（如預算和預測）以及非財務信息（如已生產(chǎn)或已銷售產(chǎn)品的數(shù)量），以有助于運用分析程序。
5.已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。預期值只是一個估計數(shù)據(jù)，大多數(shù)情況下與已記錄金額并不一致。為此，在設計和實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應當確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。
注冊會計師應當將識別出的差異額與可接受的差異額進行比較，以確定差異是否重大，是否需要做進一步調(diào)查。
在確定可接受的差異額時，注冊會計師應當主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關認定的重要性和計劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越小；計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。
注冊會計師可以通過降低可接受的差異額應對重大錯報風險的增加?？山邮艿牟町愵~越低，注冊會計師需要收集越多審計證據(jù)，以盡可能發(fā)現(xiàn)財務報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平。
如果在期中實施實質(zhì)性程序，并計劃針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，注冊會計師應當考慮實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預期的準確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的能力。注冊會計師還應考慮某類交易的期末累計發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構成方面能否被合理預期。
如果認為僅實施實質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應測試剩余期間相關控制運行的有效性或針對期末實施細節(jié)測試。