（三）信息生成和儲(chǔ)存方式對(duì)審計(jì)程序的影響
審計(jì)程序的性質(zhì)和時(shí)間可能受會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和其他相關(guān)信息的生成和儲(chǔ)存方式的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執(zhí)行審計(jì)程序。
某些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和其他信息只能以電子形式存在，或只能在某一時(shí)點(diǎn)或某一期間得到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這些特點(diǎn)對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)和時(shí)間的影響。
當(dāng)信息以電子形式存在時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)實(shí)施某些審計(jì)程序。
【例題】審計(jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行對(duì)A公司2006年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，遇到與審計(jì)證據(jù)有關(guān)的問題，請(qǐng)根據(jù)《審計(jì)證據(jù)》具體準(zhǔn)則的要求，代注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出正確的判斷。
（1）由于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序能夠識(shí)別出所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以此作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)（?。?BR> 【答案】×
【解析】風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并不能識(shí)別出所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（2）在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施相應(yīng)的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序（ ）。
【答案】×
【解析】控制測(cè)試是注冊(cè)會(huì)計(jì)師有選擇執(zhí)行的，實(shí)質(zhì)性程序是必須要實(shí)施的。
四、分析程序
（一）分析程序的目的
注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序的目的包括：
1.用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。分析程序可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識(shí)別存在潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。分析程序還可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識(shí)別那些表明被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題的事項(xiàng)。
2.當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序。在針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將分析程序作為實(shí)質(zhì)性程序的一種，單獨(dú)或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測(cè)試，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。此時(shí)運(yùn)用分析程序可以減少細(xì)節(jié)測(cè)試的工作量，節(jié)約審計(jì)成本，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)工作更有效率和效果。
3.在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，在已收集的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合理性做最終把握，評(píng)價(jià)報(bào)表仍然存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計(jì)程序，以便為發(fā)表審計(jì)意見提供合理基礎(chǔ)。
（二）用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
1.總體要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。在這個(gè)階段運(yùn)用分析程序是強(qiáng)制要求。
2.在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中的具體運(yùn)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運(yùn)用，以獲取對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
在運(yùn)用分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢(shì)和財(cái)務(wù)比率關(guān)系等方面；對(duì)其形成一個(gè)合理的預(yù)期；并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較。如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢(shì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計(jì)單位管理層無(wú)法提出合理的解釋，或者無(wú)法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
需要注意的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)須在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的每一方面都實(shí)施分析程序。例如，在對(duì)內(nèi)部控制的了解中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不會(huì)運(yùn)用分析程序。
3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中運(yùn)用的分析程序的特點(diǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中運(yùn)用的分析程序的主要目的在于識(shí)別那些可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常變化。因此，所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，其對(duì)象主要是財(cái)務(wù)報(bào)表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系；所使用的分析程序通常包括對(duì)賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢(shì)分析和比率分析。
（三）用作實(shí)質(zhì)性程序
1.總體要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。
實(shí)質(zhì)性分析程序是指用作實(shí)質(zhì)性程序的分析程序，它與細(xì)節(jié)測(cè)試都可用于收集審計(jì)證據(jù)，以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測(cè)試，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)測(cè)試的一種補(bǔ)充，在某些審計(jì)領(lǐng)域，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
盡管分析程序有特定的作用，但并未要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)必須使用分析程序。這是因?yàn)獒槍?duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試而不實(shí)施分析程序，同樣可能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性程序的目的。另外，分析程序有其運(yùn)用的前提和基礎(chǔ)，它并不適用于所有的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定。
需要強(qiáng)調(diào)的是，相對(duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試而言，實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對(duì)較弱。從審計(jì)過程整體來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅依賴實(shí)質(zhì)性分析程序，而忽略對(duì)細(xì)節(jié)測(cè)試的運(yùn)用。
實(shí)質(zhì)性分析程序的運(yùn)用包括以下幾個(gè)步驟：
（1）識(shí)別需要運(yùn)用分析程序的賬戶余額或交易；
（2）確定期望值；
（3）確定可接受的差異額；
（4）識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異；
（5）調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系；
（6）評(píng)估分析程序的結(jié)果。
2.確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性。并非所有認(rèn)定都適合使用實(shí)質(zhì)性分析程序。研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是運(yùn)用分析程序的基礎(chǔ)，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將無(wú)法運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計(jì)程序收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，作為發(fā)表審計(jì)意見的合理基礎(chǔ)。
在信賴實(shí)質(zhì)性分析程序的結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性分析程序存在的風(fēng)險(xiǎn)，即分析程序的結(jié)果顯示數(shù)據(jù)之間存在預(yù)期關(guān)系而實(shí)際上卻存在重大錯(cuò)報(bào)。
在確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
（1）評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。鑒于實(shí)質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實(shí)質(zhì)性分析程序。如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測(cè)試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
（2）針對(duì)同一認(rèn)定的細(xì)節(jié)測(cè)試。在對(duì)同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的同時(shí)，實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹?BR> 3.數(shù)據(jù)的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已記錄的金額或比率做出預(yù)期時(shí)，需要采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)。
數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高，預(yù)期的準(zhǔn)確性也將越高，分析程序?qū)⒏行АＷ?cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃獲取的保證水平越高，對(duì)數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。
數(shù)據(jù)的可靠性受其來源及性質(zhì)的影響，并有賴于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。在確定實(shí)質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
（1）可獲得信息的來源。數(shù)據(jù)來源的客觀性或獨(dú)立性越強(qiáng)，所獲取數(shù)據(jù)的可靠性將越高；來源不同的數(shù)據(jù)相互印證時(shí)比單一來源的數(shù)據(jù)更可靠。
（2）可獲得信息的可比性。實(shí)施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。通常，被審計(jì)單位所處行業(yè)的數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位的相關(guān)數(shù)據(jù)具有一定的可比性。但應(yīng)當(dāng)注意，對(duì)于生產(chǎn)和銷售專門產(chǎn)品的被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮獲取廣泛的相關(guān)行業(yè)數(shù)據(jù)，以增強(qiáng)信息的可比性，進(jìn)而提高數(shù)據(jù)的可靠性。
（3）可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性?？色@得的信息與審計(jì)目標(biāo)越相關(guān)，數(shù)據(jù)就越可靠。
（4）與信息編制相關(guān)的控制。
為了更全面地考慮數(shù)據(jù)的可靠性，當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，如果使用被審計(jì)單位編制的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮測(cè)試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計(jì)。
上述測(cè)試的結(jié)果有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師就該信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù)，以更好地判斷分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過測(cè)試獲知與信息編制相關(guān)的控制運(yùn)行有效，或信息在本期或前期經(jīng)過審計(jì)，該信息的可靠性將更高。
4.做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度。準(zhǔn)確程度是對(duì)預(yù)期值與真實(shí)值之間接近程度的度量，也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于會(huì)計(jì)師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性。預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過分析程序獲取的保證水平將越高。
在評(píng)價(jià)做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素：
（1）對(duì)實(shí)質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果做出預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。例如，與各年度的研究開發(fā)和廣告費(fèi)用支出相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常預(yù)期各期的毛利率更具有穩(wěn)定性。
（2）信息可分解的程度。通常，數(shù)據(jù)的可分解程度越高，預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將相應(yīng)獲取較高的保證水平。當(dāng)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)復(fù)雜或多元化時(shí)，分解程度高的詳細(xì)數(shù)據(jù)更為重要。
（3）財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的可獲得性。在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮是否可以獲得財(cái)務(wù)信息（如預(yù)算和預(yù)測(cè)）以及非財(cái)務(wù)信息（如已生產(chǎn)或已銷售產(chǎn)品的數(shù)量），以有助于運(yùn)用分析程序。
5.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。預(yù)期值只是一個(gè)估計(jì)數(shù)據(jù)，大多數(shù)情況下與已記錄金額并不一致。為此，在設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別出的差異額與可接受的差異額進(jìn)行比較，以確定差異是否重大，是否需要做進(jìn)一步調(diào)查。
在確定可接受的差異額時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計(jì)劃的保證水平。通常，可容忍錯(cuò)報(bào)越低，可接受的差異額越??；計(jì)劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過降低可接受的差異額應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加?？山邮艿牟町愵~越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要收集越多審計(jì)證據(jù)，以盡可能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)，獲取計(jì)劃的保證水平。
如果在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，并計(jì)劃針對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額，并評(píng)估這些因素如何影響針對(duì)剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)考慮某類交易的期末累計(jì)發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對(duì)重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。
如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)測(cè)試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對(duì)期末實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試。
審計(jì)程序的性質(zhì)和時(shí)間可能受會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和其他相關(guān)信息的生成和儲(chǔ)存方式的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執(zhí)行審計(jì)程序。
某些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和其他信息只能以電子形式存在，或只能在某一時(shí)點(diǎn)或某一期間得到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這些特點(diǎn)對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)和時(shí)間的影響。
當(dāng)信息以電子形式存在時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)實(shí)施某些審計(jì)程序。
【例題】審計(jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行對(duì)A公司2006年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，遇到與審計(jì)證據(jù)有關(guān)的問題，請(qǐng)根據(jù)《審計(jì)證據(jù)》具體準(zhǔn)則的要求，代注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出正確的判斷。
（1）由于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序能夠識(shí)別出所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以此作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)（?。?BR> 【答案】×
【解析】風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并不能識(shí)別出所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（2）在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施相應(yīng)的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序（ ）。
【答案】×
【解析】控制測(cè)試是注冊(cè)會(huì)計(jì)師有選擇執(zhí)行的，實(shí)質(zhì)性程序是必須要實(shí)施的。
四、分析程序
（一）分析程序的目的
注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序的目的包括：
1.用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。分析程序可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識(shí)別存在潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。分析程序還可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識(shí)別那些表明被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題的事項(xiàng)。
2.當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，分析程序可以用作實(shí)質(zhì)性程序。在針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將分析程序作為實(shí)質(zhì)性程序的一種，單獨(dú)或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測(cè)試，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。此時(shí)運(yùn)用分析程序可以減少細(xì)節(jié)測(cè)試的工作量，節(jié)約審計(jì)成本，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)工作更有效率和效果。
3.在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行總體復(fù)核。在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，在已收集的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的合理性做最終把握，評(píng)價(jià)報(bào)表仍然存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計(jì)程序，以便為發(fā)表審計(jì)意見提供合理基礎(chǔ)。
（二）用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
1.總體要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。在這個(gè)階段運(yùn)用分析程序是強(qiáng)制要求。
2.在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中的具體運(yùn)用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運(yùn)用，以獲取對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
在運(yùn)用分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢(shì)和財(cái)務(wù)比率關(guān)系等方面；對(duì)其形成一個(gè)合理的預(yù)期；并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較。如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢(shì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計(jì)單位管理層無(wú)法提出合理的解釋，或者無(wú)法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
需要注意的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)須在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的每一方面都實(shí)施分析程序。例如，在對(duì)內(nèi)部控制的了解中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不會(huì)運(yùn)用分析程序。
3.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中運(yùn)用的分析程序的特點(diǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中運(yùn)用的分析程序的主要目的在于識(shí)別那些可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常變化。因此，所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強(qiáng)，其對(duì)象主要是財(cái)務(wù)報(bào)表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系；所使用的分析程序通常包括對(duì)賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢(shì)分析和比率分析。
（三）用作實(shí)質(zhì)性程序
1.總體要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。
實(shí)質(zhì)性分析程序是指用作實(shí)質(zhì)性程序的分析程序，它與細(xì)節(jié)測(cè)試都可用于收集審計(jì)證據(jù)，以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測(cè)試，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)測(cè)試的一種補(bǔ)充，在某些審計(jì)領(lǐng)域，如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
盡管分析程序有特定的作用，但并未要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)必須使用分析程序。這是因?yàn)獒槍?duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試而不實(shí)施分析程序，同樣可能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性程序的目的。另外，分析程序有其運(yùn)用的前提和基礎(chǔ)，它并不適用于所有的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定。
需要強(qiáng)調(diào)的是，相對(duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試而言，實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對(duì)較弱。從審計(jì)過程整體來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅依賴實(shí)質(zhì)性分析程序，而忽略對(duì)細(xì)節(jié)測(cè)試的運(yùn)用。
實(shí)質(zhì)性分析程序的運(yùn)用包括以下幾個(gè)步驟：
（1）識(shí)別需要運(yùn)用分析程序的賬戶余額或交易；
（2）確定期望值；
（3）確定可接受的差異額；
（4）識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異；
（5）調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系；
（6）評(píng)估分析程序的結(jié)果。
2.確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性。并非所有認(rèn)定都適合使用實(shí)質(zhì)性分析程序。研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是運(yùn)用分析程序的基礎(chǔ)，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將無(wú)法運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計(jì)程序收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，作為發(fā)表審計(jì)意見的合理基礎(chǔ)。
在信賴實(shí)質(zhì)性分析程序的結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性分析程序存在的風(fēng)險(xiǎn)，即分析程序的結(jié)果顯示數(shù)據(jù)之間存在預(yù)期關(guān)系而實(shí)際上卻存在重大錯(cuò)報(bào)。
在確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
（1）評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。鑒于實(shí)質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實(shí)質(zhì)性分析程序。如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測(cè)試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
（2）針對(duì)同一認(rèn)定的細(xì)節(jié)測(cè)試。在對(duì)同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的同時(shí)，實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹?BR> 3.數(shù)據(jù)的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已記錄的金額或比率做出預(yù)期時(shí)，需要采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)。
數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高，預(yù)期的準(zhǔn)確性也將越高，分析程序?qū)⒏行АＷ?cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃獲取的保證水平越高，對(duì)數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。
數(shù)據(jù)的可靠性受其來源及性質(zhì)的影響，并有賴于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。在確定實(shí)質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
（1）可獲得信息的來源。數(shù)據(jù)來源的客觀性或獨(dú)立性越強(qiáng)，所獲取數(shù)據(jù)的可靠性將越高；來源不同的數(shù)據(jù)相互印證時(shí)比單一來源的數(shù)據(jù)更可靠。
（2）可獲得信息的可比性。實(shí)施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。通常，被審計(jì)單位所處行業(yè)的數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位的相關(guān)數(shù)據(jù)具有一定的可比性。但應(yīng)當(dāng)注意，對(duì)于生產(chǎn)和銷售專門產(chǎn)品的被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮獲取廣泛的相關(guān)行業(yè)數(shù)據(jù)，以增強(qiáng)信息的可比性，進(jìn)而提高數(shù)據(jù)的可靠性。
（3）可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性?？色@得的信息與審計(jì)目標(biāo)越相關(guān)，數(shù)據(jù)就越可靠。
（4）與信息編制相關(guān)的控制。
為了更全面地考慮數(shù)據(jù)的可靠性，當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，如果使用被審計(jì)單位編制的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮測(cè)試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計(jì)。
上述測(cè)試的結(jié)果有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師就該信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù)，以更好地判斷分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過測(cè)試獲知與信息編制相關(guān)的控制運(yùn)行有效，或信息在本期或前期經(jīng)過審計(jì)，該信息的可靠性將更高。
4.做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度。準(zhǔn)確程度是對(duì)預(yù)期值與真實(shí)值之間接近程度的度量，也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于會(huì)計(jì)師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性。預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過分析程序獲取的保證水平將越高。
在評(píng)價(jià)做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素：
（1）對(duì)實(shí)質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果做出預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。例如，與各年度的研究開發(fā)和廣告費(fèi)用支出相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常預(yù)期各期的毛利率更具有穩(wěn)定性。
（2）信息可分解的程度。通常，數(shù)據(jù)的可分解程度越高，預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將相應(yīng)獲取較高的保證水平。當(dāng)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)復(fù)雜或多元化時(shí)，分解程度高的詳細(xì)數(shù)據(jù)更為重要。
（3）財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的可獲得性。在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮是否可以獲得財(cái)務(wù)信息（如預(yù)算和預(yù)測(cè)）以及非財(cái)務(wù)信息（如已生產(chǎn)或已銷售產(chǎn)品的數(shù)量），以有助于運(yùn)用分析程序。
5.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。預(yù)期值只是一個(gè)估計(jì)數(shù)據(jù)，大多數(shù)情況下與已記錄金額并不一致。為此，在設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識(shí)別出的差異額與可接受的差異額進(jìn)行比較，以確定差異是否重大，是否需要做進(jìn)一步調(diào)查。
在確定可接受的差異額時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計(jì)劃的保證水平。通常，可容忍錯(cuò)報(bào)越低，可接受的差異額越??；計(jì)劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過降低可接受的差異額應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的增加?？山邮艿牟町愵~越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要收集越多審計(jì)證據(jù)，以盡可能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)，獲取計(jì)劃的保證水平。
如果在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，并計(jì)劃針對(duì)剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額，并評(píng)估這些因素如何影響針對(duì)剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)考慮某類交易的期末累計(jì)發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對(duì)重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。
如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)測(cè)試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對(duì)期末實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試。