四、審計(jì)工作底稿的歸檔
（一）審計(jì)工作底稿歸檔的期限
審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)報告日后60天內(nèi)。如果注冊會計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)業(yè)務(wù)中止后的60天內(nèi)。
如果針對客戶的同一財(cái)務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具兩個或多個不同的報告，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將其視為不同的業(yè)務(wù)，根據(jù)會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部制定的政策和程序，在規(guī)定的歸檔期限內(nèi)分別將審計(jì)工作底稿歸整為終審計(jì)檔案。
（二）審計(jì)工作底稿歸檔的性質(zhì)
在出具審計(jì)報告前，注冊會計(jì)師應(yīng)完成所有必要的審計(jì)程序，取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出適當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。由此，在審計(jì)報告日后將審計(jì)工作底稿歸整為終審計(jì)檔案是一項(xiàng)事務(wù)性的工作，不涉及實(shí)施新的審計(jì)程序或得出新的結(jié)論。
如果在歸檔期間對審計(jì)工作底稿做出的變動屬于事務(wù)性的，注冊會計(jì)師可以做出變動，主要包括：
1.刪除或廢棄被取代的審計(jì)工作底稿；
2.對審計(jì)工作底稿進(jìn)行分類、整理和交叉索引；
3.對審計(jì)檔案歸整工作的完成核對表簽字認(rèn)可；
4.記錄在審計(jì)報告日前獲取的、與審計(jì)項(xiàng)目組相關(guān)成員進(jìn)行討論并取得一致意見的審計(jì)證據(jù)。
（三）審計(jì)工作底稿歸檔后的變動
1.修改或增加審計(jì)工作底稿時的記錄要求。在完成終審計(jì)檔案的歸整工作后，如果發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿或增加新的審計(jì)工作底稿，無論修改或增加的性質(zhì)如何，注冊會計(jì)師均應(yīng)當(dāng)記錄下列事項(xiàng)：
（1）修改或增加審計(jì)工作底稿的時間和人員，以及復(fù)核的時間和人員；
（2）修改或增加審計(jì)工作底稿的具體理由；
（3）修改或增加審計(jì)工作底稿對審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生的影響。
修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿主要是指在保持原審計(jì)工作底稿中所記錄的信息，即對原記錄信息不予刪除（包括涂改、覆蓋等方式）的前提下，采用增加新信息的方式予以修改。
一般情況下，在審計(jì)報告歸檔之后不需要對審計(jì)工作底稿進(jìn)行修改或增加。注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿或增加新的審計(jì)工作底稿的情形主要有以下兩種：
（1）注冊會計(jì)師已實(shí)施了必要的審計(jì)程序，取得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，但審計(jì)工作底稿的記錄不夠充分；
（2）審計(jì)報告日后，發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計(jì)師實(shí)施新的或追加審計(jì)程序，或?qū)е伦詴?jì)師得出新的結(jié)論。
2.不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計(jì)工作底稿。在完成終審計(jì)檔案的歸整工作后，注冊會計(jì)師不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計(jì)工作底稿。
（四）審計(jì)工作底稿的保存期限
會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報告日起，對審計(jì)工作底稿至少保存10年。如果注冊會計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)業(yè)務(wù)中止日起，對審計(jì)工作底稿至少保存l0年。
值得注意的是，對于連續(xù)審計(jì)的情況，當(dāng)期歸整的永久性檔案可能包括以前年度獲取的資料（有可能是l0年以前）。這些資料雖然是在以前年度獲取，但由于其作為本期檔案的一部分，并作為支持審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)，因此，注冊會計(jì)師對于這些對當(dāng)期有效的檔案，應(yīng)視為當(dāng)期取得并保存10年。如果這些資料在某一個審計(jì)期間被替換，被替換資料可以從被替換的年度起至少保存10年。
五、審計(jì)報告日后對審計(jì)工作底稿的變動
在審計(jì)報告日后，如果發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計(jì)師實(shí)施新的或追加的審計(jì)程序，或?qū)е伦詴?jì)師得出新的結(jié)論，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄：
1.遇到的例外情況；
2.實(shí)施的新的或追加的審計(jì)程序，獲取的審計(jì)證據(jù)以及得出的結(jié)論；
3.對審計(jì)工作底稿做出變動及其復(fù)核的時間和人員。
例外情況主要是指審計(jì)報告日后發(fā)現(xiàn)與已審計(jì)財(cái)務(wù)信息相關(guān)，且在審計(jì)報告日已經(jīng)存在的事實(shí)，該事實(shí)如果被注冊會計(jì)師在審計(jì)報告日前獲知，可能影響審計(jì)報告。例如，注冊會計(jì)師在審計(jì)報告日后才獲知法院在審計(jì)報告日前已對被審計(jì)單位的訴訟、索賠事項(xiàng)做出終判決結(jié)果。
例外情況可能在審計(jì)報告日后發(fā)現(xiàn)，也可能在財(cái)務(wù)報表報出日后發(fā)現(xiàn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號——期后事項(xiàng)》第四章“財(cái)務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)”的相關(guān)規(guī)定，對例外事項(xiàng)實(shí)施新的或追加的審計(jì)程序。
另外，發(fā)現(xiàn)例外情況對審計(jì)工作底稿做出的變動可能會發(fā)生在歸整工作結(jié)束前。在這種情況下，無論是否出具新的審計(jì)報告，原審計(jì)工作底稿中的內(nèi)容均構(gòu)成了原審計(jì)報告的支掙陛證據(jù)。
例題：審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，是注冊會計(jì)師形成審計(jì)意見基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師在執(zhí)行對A公司2006年度會計(jì)報表審計(jì)時，遇到與審計(jì)工作底稿有關(guān)的問題，請根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，代注冊會計(jì)師作出正確的判斷。
（1）注冊會計(jì)師通過執(zhí)行分析程序判斷A公司的存貨計(jì)價可能存在重大錯報，但在隨后的抽樣計(jì)價測試中卻沒有發(fā)現(xiàn)重大錯報，則注冊會計(jì)師只需在審計(jì)工作底稿中記錄形成的存貨計(jì)價的終結(jié)論（?。?。
答案：× 解析：注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄如何處理分析程序結(jié)果與存貨計(jì)價測試結(jié)果的矛盾。
（2）注冊會計(jì)師在歸整審計(jì)工作底稿時，發(fā)現(xiàn)兩份內(nèi)容一致的來自B公司應(yīng)收賬款函證的回函，一為傳真件，一為原件，則注冊會計(jì)師決定將傳真件予以刪除（ ）。
答案：√ 解析：應(yīng)該說注冊會計(jì)師終形成的審計(jì)結(jié)論是依據(jù)原件形成的，所以可以將傳真件予以刪除。
課后練習(xí)
一、單項(xiàng)選擇題
1.乙注冊會計(jì)師為查明導(dǎo)致B公司財(cái)務(wù)報表嚴(yán)重失實(shí)的錯誤與舞弊，應(yīng)主要實(shí)施（ ）。
A.分析程序
B.控制測試
C.實(shí)質(zhì)性程序
D.穿行測試程序
正確答案：C
答案解析：分析程序一般是為了證實(shí)總體合理性而實(shí)施的程序，而錯誤與舞弊同具體的交易或事項(xiàng)相關(guān)，不能選A；控制測試及其穿行測試均是用于對內(nèi)部控制制度的測試程序，與交易、余額均無關(guān)，所以選項(xiàng)BD不正確。
2.在下列各項(xiàng)中，與所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量成正比關(guān)系的是（?。?。
A.具體審計(jì)項(xiàng)目的重要性
B.注冊會計(jì)師及其助理人員的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)
C.可接受的檢查風(fēng)險
D.管理層的可信賴程度
正確答案：A答案解析：某項(xiàng)目在報表中越重要，所需的證據(jù)就越多。
3.下列審計(jì)證據(jù)中證明力弱的是（?。?。
A.債務(wù)人詢證函的回函
B.委托人給購貨人信札的復(fù)印件
C.注冊會計(jì)師監(jiān)盤存貨的盤點(diǎn)表
D.銀行對賬單
正確答案：B
答案解析：選項(xiàng)AD屬外部來源的證據(jù)，C是注冊會計(jì)師親自取得的證據(jù)，證明力都較強(qiáng)?！拔腥私o購貨人信札的復(fù)印件”應(yīng)屬內(nèi)提供，證明力弱。
4.有關(guān)函證敘述不正確的是（ ）。
A.函證信應(yīng)由被審計(jì)單位寄發(fā)
B.回函應(yīng)直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所
C.存放在外地的存貨可用函證驗(yàn)證其存在
D.函證信可由被審計(jì)單位書寫
正確答案：A答案解析：注冊會計(jì)師應(yīng)控制信函的發(fā)送與回收，函證信應(yīng)由注冊會計(jì)師直接寄發(fā)。
5.注冊會計(jì)師實(shí)施分析程序，并不能幫助其（ ）。
A.發(fā)現(xiàn)異常變動的項(xiàng)目
B.印證各項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果
C.了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況
D.確定抽樣審計(jì)應(yīng)有的樣本量
正確答案：D
答案解析：分析程序是注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位重要的比率或趨勢進(jìn)行的分析。因而分析程序可以用來發(fā)現(xiàn)異常變動的項(xiàng)目、印證各項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果、了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，而不能用以確定審計(jì)抽樣應(yīng)有的樣本量。
6.甲會計(jì)師事務(wù)所于2007年2月15日對A公司2006年度財(cái)務(wù)報表出具了審計(jì)報告，該審計(jì)報告副本作為審計(jì)檔案應(yīng)當(dāng)（ ）。
A.至少保存至2008年2月15日 B.至少保存至2012年2月15日 C.至少保存至2017年2月15日 D.長期保存
正確答案：C
（一）審計(jì)工作底稿歸檔的期限
審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)報告日后60天內(nèi)。如果注冊會計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)業(yè)務(wù)中止后的60天內(nèi)。
如果針對客戶的同一財(cái)務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具兩個或多個不同的報告，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將其視為不同的業(yè)務(wù)，根據(jù)會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部制定的政策和程序，在規(guī)定的歸檔期限內(nèi)分別將審計(jì)工作底稿歸整為終審計(jì)檔案。
（二）審計(jì)工作底稿歸檔的性質(zhì)
在出具審計(jì)報告前，注冊會計(jì)師應(yīng)完成所有必要的審計(jì)程序，取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出適當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。由此，在審計(jì)報告日后將審計(jì)工作底稿歸整為終審計(jì)檔案是一項(xiàng)事務(wù)性的工作，不涉及實(shí)施新的審計(jì)程序或得出新的結(jié)論。
如果在歸檔期間對審計(jì)工作底稿做出的變動屬于事務(wù)性的，注冊會計(jì)師可以做出變動，主要包括：
1.刪除或廢棄被取代的審計(jì)工作底稿；
2.對審計(jì)工作底稿進(jìn)行分類、整理和交叉索引；
3.對審計(jì)檔案歸整工作的完成核對表簽字認(rèn)可；
4.記錄在審計(jì)報告日前獲取的、與審計(jì)項(xiàng)目組相關(guān)成員進(jìn)行討論并取得一致意見的審計(jì)證據(jù)。
（三）審計(jì)工作底稿歸檔后的變動
1.修改或增加審計(jì)工作底稿時的記錄要求。在完成終審計(jì)檔案的歸整工作后，如果發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿或增加新的審計(jì)工作底稿，無論修改或增加的性質(zhì)如何，注冊會計(jì)師均應(yīng)當(dāng)記錄下列事項(xiàng)：
（1）修改或增加審計(jì)工作底稿的時間和人員，以及復(fù)核的時間和人員；
（2）修改或增加審計(jì)工作底稿的具體理由；
（3）修改或增加審計(jì)工作底稿對審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生的影響。
修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿主要是指在保持原審計(jì)工作底稿中所記錄的信息，即對原記錄信息不予刪除（包括涂改、覆蓋等方式）的前提下，采用增加新信息的方式予以修改。
一般情況下，在審計(jì)報告歸檔之后不需要對審計(jì)工作底稿進(jìn)行修改或增加。注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿或增加新的審計(jì)工作底稿的情形主要有以下兩種：
（1）注冊會計(jì)師已實(shí)施了必要的審計(jì)程序，取得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，但審計(jì)工作底稿的記錄不夠充分；
（2）審計(jì)報告日后，發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計(jì)師實(shí)施新的或追加審計(jì)程序，或?qū)е伦詴?jì)師得出新的結(jié)論。
2.不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計(jì)工作底稿。在完成終審計(jì)檔案的歸整工作后，注冊會計(jì)師不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計(jì)工作底稿。
（四）審計(jì)工作底稿的保存期限
會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報告日起，對審計(jì)工作底稿至少保存10年。如果注冊會計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)業(yè)務(wù)中止日起，對審計(jì)工作底稿至少保存l0年。
值得注意的是，對于連續(xù)審計(jì)的情況，當(dāng)期歸整的永久性檔案可能包括以前年度獲取的資料（有可能是l0年以前）。這些資料雖然是在以前年度獲取，但由于其作為本期檔案的一部分，并作為支持審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)，因此，注冊會計(jì)師對于這些對當(dāng)期有效的檔案，應(yīng)視為當(dāng)期取得并保存10年。如果這些資料在某一個審計(jì)期間被替換，被替換資料可以從被替換的年度起至少保存10年。
五、審計(jì)報告日后對審計(jì)工作底稿的變動
在審計(jì)報告日后，如果發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計(jì)師實(shí)施新的或追加的審計(jì)程序，或?qū)е伦詴?jì)師得出新的結(jié)論，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄：
1.遇到的例外情況；
2.實(shí)施的新的或追加的審計(jì)程序，獲取的審計(jì)證據(jù)以及得出的結(jié)論；
3.對審計(jì)工作底稿做出變動及其復(fù)核的時間和人員。
例外情況主要是指審計(jì)報告日后發(fā)現(xiàn)與已審計(jì)財(cái)務(wù)信息相關(guān)，且在審計(jì)報告日已經(jīng)存在的事實(shí)，該事實(shí)如果被注冊會計(jì)師在審計(jì)報告日前獲知，可能影響審計(jì)報告。例如，注冊會計(jì)師在審計(jì)報告日后才獲知法院在審計(jì)報告日前已對被審計(jì)單位的訴訟、索賠事項(xiàng)做出終判決結(jié)果。
例外情況可能在審計(jì)報告日后發(fā)現(xiàn)，也可能在財(cái)務(wù)報表報出日后發(fā)現(xiàn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號——期后事項(xiàng)》第四章“財(cái)務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)”的相關(guān)規(guī)定，對例外事項(xiàng)實(shí)施新的或追加的審計(jì)程序。
另外，發(fā)現(xiàn)例外情況對審計(jì)工作底稿做出的變動可能會發(fā)生在歸整工作結(jié)束前。在這種情況下，無論是否出具新的審計(jì)報告，原審計(jì)工作底稿中的內(nèi)容均構(gòu)成了原審計(jì)報告的支掙陛證據(jù)。
例題：審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，是注冊會計(jì)師形成審計(jì)意見基礎(chǔ)。注冊會計(jì)師在執(zhí)行對A公司2006年度會計(jì)報表審計(jì)時，遇到與審計(jì)工作底稿有關(guān)的問題，請根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，代注冊會計(jì)師作出正確的判斷。
（1）注冊會計(jì)師通過執(zhí)行分析程序判斷A公司的存貨計(jì)價可能存在重大錯報，但在隨后的抽樣計(jì)價測試中卻沒有發(fā)現(xiàn)重大錯報，則注冊會計(jì)師只需在審計(jì)工作底稿中記錄形成的存貨計(jì)價的終結(jié)論（?。?。
答案：× 解析：注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄如何處理分析程序結(jié)果與存貨計(jì)價測試結(jié)果的矛盾。
（2）注冊會計(jì)師在歸整審計(jì)工作底稿時，發(fā)現(xiàn)兩份內(nèi)容一致的來自B公司應(yīng)收賬款函證的回函，一為傳真件，一為原件，則注冊會計(jì)師決定將傳真件予以刪除（ ）。
答案：√ 解析：應(yīng)該說注冊會計(jì)師終形成的審計(jì)結(jié)論是依據(jù)原件形成的，所以可以將傳真件予以刪除。
課后練習(xí)
一、單項(xiàng)選擇題
1.乙注冊會計(jì)師為查明導(dǎo)致B公司財(cái)務(wù)報表嚴(yán)重失實(shí)的錯誤與舞弊，應(yīng)主要實(shí)施（ ）。
A.分析程序
B.控制測試
C.實(shí)質(zhì)性程序
D.穿行測試程序
正確答案：C
答案解析：分析程序一般是為了證實(shí)總體合理性而實(shí)施的程序，而錯誤與舞弊同具體的交易或事項(xiàng)相關(guān)，不能選A；控制測試及其穿行測試均是用于對內(nèi)部控制制度的測試程序，與交易、余額均無關(guān)，所以選項(xiàng)BD不正確。
2.在下列各項(xiàng)中，與所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量成正比關(guān)系的是（?。?。
A.具體審計(jì)項(xiàng)目的重要性
B.注冊會計(jì)師及其助理人員的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)
C.可接受的檢查風(fēng)險
D.管理層的可信賴程度
正確答案：A答案解析：某項(xiàng)目在報表中越重要，所需的證據(jù)就越多。
3.下列審計(jì)證據(jù)中證明力弱的是（?。?。
A.債務(wù)人詢證函的回函
B.委托人給購貨人信札的復(fù)印件
C.注冊會計(jì)師監(jiān)盤存貨的盤點(diǎn)表
D.銀行對賬單
正確答案：B
答案解析：選項(xiàng)AD屬外部來源的證據(jù)，C是注冊會計(jì)師親自取得的證據(jù)，證明力都較強(qiáng)?！拔腥私o購貨人信札的復(fù)印件”應(yīng)屬內(nèi)提供，證明力弱。
4.有關(guān)函證敘述不正確的是（ ）。
A.函證信應(yīng)由被審計(jì)單位寄發(fā)
B.回函應(yīng)直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所
C.存放在外地的存貨可用函證驗(yàn)證其存在
D.函證信可由被審計(jì)單位書寫
正確答案：A答案解析：注冊會計(jì)師應(yīng)控制信函的發(fā)送與回收，函證信應(yīng)由注冊會計(jì)師直接寄發(fā)。
5.注冊會計(jì)師實(shí)施分析程序，并不能幫助其（ ）。
A.發(fā)現(xiàn)異常變動的項(xiàng)目
B.印證各項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果
C.了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況
D.確定抽樣審計(jì)應(yīng)有的樣本量
正確答案：D
答案解析：分析程序是注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位重要的比率或趨勢進(jìn)行的分析。因而分析程序可以用來發(fā)現(xiàn)異常變動的項(xiàng)目、印證各項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果、了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，而不能用以確定審計(jì)抽樣應(yīng)有的樣本量。
6.甲會計(jì)師事務(wù)所于2007年2月15日對A公司2006年度財(cái)務(wù)報表出具了審計(jì)報告，該審計(jì)報告副本作為審計(jì)檔案應(yīng)當(dāng)（ ）。
A.至少保存至2008年2月15日 B.至少保存至2012年2月15日 C.至少保存至2017年2月15日 D.長期保存
正確答案：C