第二節(jié) 攤余成本計(jì)量的資產(chǎn)
[例題考點(diǎn)提示]
攤余成本計(jì)量法的具體運(yùn)用，貸款和持有至到期投資減值確認(rèn)、轉(zhuǎn)回的處理差異。
[經(jīng)典例題]
1、例題：甲股份有限公司于2007年1月1日以2100萬元購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值總額為2000萬元的公司債券確認(rèn)為持有至到期投資,另支付交易費(fèi)用60萬；該債券系5年期，按年付息,票面年利率為10%,實(shí)際利率8％，甲公司對(duì)債券的溢折價(jià)采用實(shí)際利率法攤銷，如果發(fā)生減值跡象的，在期末對(duì)于該持有至到期投資進(jìn)行減值測(cè)試。要求如下：
（1）寫出初始投資時(shí)候的分錄。
（2）2008年12月31日應(yīng)確認(rèn)該持有至到期投資的攤余成本和分錄。
（3）假設(shè)2009年末將贖回50％，假設(shè)實(shí)際利率不變，要求利用調(diào)整攤余成本法。
（4）假設(shè)2008年底，乙公司發(fā)生了財(cái)務(wù)困難，債券發(fā)生減值跡象，公允價(jià)值降到2000萬，計(jì)算應(yīng)該確認(rèn)的減值損失和分錄處理，以及2009年底的攤余成本。
（5）承接問題（4）條件，假設(shè)2008年底，債券公允價(jià)值為2100萬，09年初甲公司以1400萬元的價(jià)格出售了持有的乙公司債券的70％，把其中的30％轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)，寫出分錄處理。
2、例題、2007年1月1日，光華銀行向某客戶發(fā)放一筆貸款2000萬元，期限2年，合同利率10%，按半年結(jié)息。假定發(fā)放貸款收取交易費(fèi)用160萬，貸款實(shí)際利率為15％，假定每半年對(duì)貸款進(jìn)行減值測(cè)試一次。其他資料如下：
（1）2007年6月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息100萬元。
（2）2007年12月31日，采用單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式確認(rèn)減值損失416萬元。
（3）2008年6月30日，從客戶收到利息100萬元，且預(yù)期2008年末很可能收不到利息。
（4）2008年6月30日，對(duì)該貸款進(jìn)行減值測(cè)試，未發(fā)生減值損失；2008年12月31日，對(duì)該貸款進(jìn)行減值測(cè)試，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1700萬元。
（5）2009年1月10日，經(jīng)協(xié)商，光華銀行從客戶收回貸款1700萬元。假定不考慮其他因素。
要求：編制光華銀行上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
[例題答案]
1、（1）初始投資的分錄處理：
借：持有至到期投資－成本 2000
持有至到期投資－利息調(diào)整 160
貸：銀行存款 2160
（2）2007年末攤余價(jià)值＝2160＋2160×8％－2000×10％＝2132.8萬元
借：應(yīng)收利息 200
貸：投資收益 172.8
持有至到期投資－利息調(diào)整 27.2
2008年末攤余價(jià)值2132.8＋2132.8×8％－2000×10％＝2103.4萬元
借：應(yīng)收利息 200
貸：投資收益 170.6
持有至到期投資－利息調(diào)整 29.4
（3）其中：2009年期初數(shù)調(diào)整＝（1000＋2000×10％）/（1＋8％）＋1000×10％/（1＋8％）^2 ＋1000×（1＋10％）/（1＋8％）^3＝2070.1
2009年初與2008年末攤余價(jià)值的差＝2103.4－2070.1＝33.3要計(jì)入當(dāng)期損益。
（4）2008年末攤余價(jià)值2132.8＋2132.8×8％－2000×10％＝2103.4萬元，實(shí)際公允價(jià)值2000萬，應(yīng)該確認(rèn)減值損失＝2103.4－2000＝103.4
借：資產(chǎn)減值損失 103.4
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 103.4
借：遞延所得稅資產(chǎn) 103.4×33％＝34.1
貸：所得稅費(fèi)用 34.1
2009年末攤余價(jià)值＝2000＋2000×8％－2000×10％＝1960萬元
借：應(yīng)收利息 200
貸：投資收益 160.
持有至到期投資－利息調(diào)整 40
（6）2008年末攤余成本＝2132.8＋2132.8×8％－2000×10％＝2103.4萬元，利息調(diào)整科目金額＝103.4，實(shí)際公允價(jià)值2000萬，應(yīng)該確認(rèn)減值損失＝2103.4－2000＝103.4，出售70％的分錄：
借：銀行存款 1400
持有至到期投資減值準(zhǔn)備 103.4×70％＝72.4
貸：持有至到期投資－成本 1400
持有至到期投資－利息調(diào)整 103.4×70％＝72.4
借：所得稅費(fèi)用 34.1×70％＝23.9
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 23.9
轉(zhuǎn)換處理方法：首先可供出售金融資產(chǎn)為債券的，“可供出售金融資產(chǎn)－成本”明晰科目金額應(yīng)該是債券的面值，債券公允價(jià)值和面值的差額應(yīng)該計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)－利息調(diào)整”明細(xì)科目，公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入到“資本公積－其他資本公積”明細(xì)科目。這樣的處理是徐老師的觀點(diǎn)。
剩余30％持有至到期投資賬面價(jià)值＝2000×30％＝600，面值＝2000×30％＝600，公允價(jià)值為＝2100×30％＝630萬：
借：可供出售金融資產(chǎn)－成本 600
持有至到期投資減值準(zhǔn)備 103.4×30％＝31.0
可供出售金融資產(chǎn)－利息調(diào)整 30
貸：持有至到期投資－成本 600
持有至到期投資－利息調(diào)整 103.4×30％＝31.0
資本公積－其他資本公積 30
2、（1）發(fā)放貸款
借：貸款—本金 2000
貸：吸收存款 1840
貸款－利息調(diào)整 160
2007年6月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款實(shí)際利息收入＝1840×15％×6/12＝138萬：
借：應(yīng)收利息 2000×10％×6/12＝100
貸款－利息調(diào)整 38
貸：利息收入 138
借：吸收存款 100
貸：應(yīng)收利息 100
（2）2007年12月31日，貸款攤余成本＝1840＋1840×15％－2000×10％＝1916萬，確認(rèn)減值損失416萬元
借：資產(chǎn)減值損失 416
貸：貸款損失準(zhǔn)備 416
借：貸款—已減值 1916
貸款－利息調(diào)整 84
貸：貸款—本金 2000
此時(shí)，貸款的攤余成本=1916－416=1500（萬元）
（3）2008年6月30日，確認(rèn)從客戶收到利息100萬元
借：吸收存款 100
貸：貸款—已減值 100
按實(shí)際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息=1500×15％×6/12=112.5（萬元）
借：貸款損失準(zhǔn)備 112.5
貸：利息收入 112.5
此時(shí)，貸款的攤余成本=1500＋112.5－100=1512.5（萬元）
（4）2008年12月31日，確認(rèn)貸款利息
按實(shí)際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息=1500×15％×6/12=112.5（萬元）
借：貸款損失準(zhǔn)備 112.5
貸：利息收入 112.5
未確認(rèn)減值損失前，貸款的攤余成本=1512.5＋112.5＝1625（萬元），因?yàn)轭A(yù)計(jì)利息很可能無法收回，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝1700萬，而貸款損失準(zhǔn)備科目金額＝416－112.5×2＝191，應(yīng)轉(zhuǎn)回減值損失＝1700－1625＝75（萬元）
借：貸款損失準(zhǔn)備 75
貸：資產(chǎn)減值損失 75
轉(zhuǎn)回部分減值損失后，貸款的攤余成本＝1700（萬元）
（8）2009年1月5日，收回貸款
借：吸收存款 1700
貸款損失準(zhǔn)備 116
貸：貸款—已減值 1816
[例題總結(jié)與延伸]
一、持有至到期投資和貸款與應(yīng)收款項(xiàng)的區(qū)別
1、共同點(diǎn)就是攤余成本計(jì)量，適于實(shí)際利率攤銷法。
2、不同點(diǎn)在于確認(rèn)減值前攤余成本計(jì)算應(yīng)收未收利息不計(jì)入到攤余成本中；貸款確認(rèn)減值前的應(yīng)收未收利息計(jì)入到攤余成本中，然后確認(rèn)為減值。
3、后續(xù)計(jì)量中貸款不再確認(rèn)應(yīng)收利息，實(shí)際收到利息費(fèi)用后沖減“貸款－已減值”科目，那么攤余成本計(jì)算的時(shí)候要扣除這部分應(yīng)收利息；如果沒有利息收入的時(shí)候攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的利息收入。持有至到期投資計(jì)算后續(xù)攤余成本的時(shí)候還是按照攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率投資收益－應(yīng)收利息的計(jì)算方法。
4、減值轉(zhuǎn)回的處理方式不同：貸款的減值處理是在后續(xù)用實(shí)際利率確認(rèn)的投資收益沖減確認(rèn)的減值，持有至到期投資還是減值前的正常處理。
二、持有至到期投資知識(shí)點(diǎn)總結(jié)
1、持有至到期投資的采用的實(shí)際利率攤銷法對(duì)于初學(xué)者來說是比較陌生的，從投資者角度出發(fā)，這個(gè)價(jià)值應(yīng)該值多少錢，也就是所謂的攤余成本；對(duì)于發(fā)行債券的一方來說，攤余成本意味著自己實(shí)際承擔(dān)著多少的債務(wù)。而對(duì)于雙方來說，實(shí)際利率和票面利率不一致的時(shí)候，表面上的現(xiàn)金流入或者流出，也就是根據(jù)票面利率計(jì)算點(diǎn)額應(yīng)收利息或者是應(yīng)付利息，本身并不能準(zhǔn)確說明雙方實(shí)際得到的收益和付出的成本，因此這里的實(shí)際利率攤銷問題解決了這個(gè)問題。實(shí)際利率計(jì)算的應(yīng)付利息是當(dāng)期債務(wù)人應(yīng)該確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，而實(shí)際利率計(jì)算的投資收益是投資者得到的收益。那么在債券市場(chǎng)上，這個(gè)投資收益是要形成債券的公允價(jià)值的，也就是債券必需要反應(yīng)投資者應(yīng)得的報(bào)酬率，因此實(shí)際利率計(jì)算的投資收益增加了持有至到期投資的攤余成本。另外票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息形成了現(xiàn)金流入，那么對(duì)于債券來說就是公允價(jià)值的下降，這個(gè)下降同時(shí)也反應(yīng)了投資者的風(fēng)險(xiǎn)要求，現(xiàn)金流入等量的降低了持有至到期投資公允價(jià)值，因此實(shí)際期末的攤余成本就＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益－票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息。
實(shí)際利率法攤銷就是上面的思路，說白了就是在購買階段多付出的費(fèi)用或者是提前得到的收益在持有期間的逐期確認(rèn)為費(fèi)用或者損失，實(shí)際利率攤銷的目的就在于調(diào)整各個(gè)期間的收入問題。這種方法還會(huì)在以后的融資租賃中出現(xiàn)，或者是具有融資性質(zhì)的分期購買或者出售產(chǎn)品的，涉及到未實(shí)現(xiàn)融資收益或者是確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷問題，本質(zhì)上說，掌握了持有至到期投資的處理，之后的貸款的處理、融資租賃的處理就是一通百通的事情了。
2、持有至到期投資：只能是債券投資。后續(xù)計(jì)量：一定是按照攤余成本做期末計(jì)價(jià)：實(shí)際利率的確定和運(yùn)用，計(jì)算實(shí)際投資收益和應(yīng)收利息。比如面值1000，五年期按年分期付息，期限滿償還本金，票面利率10％，購買價(jià)格900，交易費(fèi)用50，實(shí)際利率為R，那么初始成本＝950＝1000×10％×（P/A,R,5）+1000×（P/S,R,5），就可以計(jì)算出企業(yè)的實(shí)際利率；當(dāng)期的現(xiàn)金流量＝票面金額×票面利率的計(jì)算，影響攤余成本。
借：持有至到期投資－成本 1000
貸：銀行存款 950
持有至到期投資－利息調(diào)整 50
比較重要的問題就是分期還本的方式，攤余成本處理方式不一樣：一種方法是調(diào)整折現(xiàn)率，另外一種方法是調(diào)整攤余成本。水團(tuán)認(rèn)為調(diào)整折現(xiàn)率的方法是比較合適的處理方法，因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金流的時(shí)間發(fā)生變化，風(fēng)險(xiǎn)也發(fā)生變化，那么投資者要求的報(bào)酬率也會(huì)發(fā)生變化，所以調(diào)整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定折現(xiàn)率不變而是調(diào)整例題攤余成本，本身是脫離實(shí)際的，但是考試的時(shí)候調(diào)整攤余成本比較容易一些。
分期付息的債券攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益－應(yīng)付利息＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）－債券面值×票面利率
一次還本付息的債券攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）
持有至到期投資期末發(fā)生減值跡象的時(shí)候要進(jìn)行減值測(cè)試，減值以后的期間可以轉(zhuǎn)回。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
計(jì)提減值后攤余成本＝計(jì)提減值前的攤余成本－計(jì)提的減值損失
三、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)知識(shí)點(diǎn)總結(jié)
1、貸款的處理是金融機(jī)構(gòu)的特殊處理，需要特別記憶一下?？傮w來看，除了分錄處理比較特殊以外，沒有什么特別的地方。這里需要特別注意的處理有三點(diǎn)：一是雖然是實(shí)際利率攤余成本計(jì)量法，基本理念和持有至到期投資一致，但是在計(jì)算資產(chǎn)減值損失的時(shí)候，如果有未收到的應(yīng)收利息的，這個(gè)應(yīng)收利息是構(gòu)成減值前的攤余成本的，也就是在金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理理念中，如果債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)的，別指望應(yīng)收未收的利息能夠?qū)嶋H收回，所以把這部分應(yīng)收利息也確認(rèn)為減值了。這點(diǎn)處理和持有至到期投資不一致。另外是對(duì)于發(fā)生減值的貸款，要把貸款本金全部轉(zhuǎn)入“貸款－已減值”科目，這點(diǎn)處理有利于金融機(jī)構(gòu)對(duì)于減值的貸款進(jìn)行專項(xiàng)的管理和追蹤。第三點(diǎn)就是貸款減值的結(jié)轉(zhuǎn)問題，如果實(shí)際從債務(wù)人手中收回貸款的，貸款減值準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)是按照攤余成本和實(shí)際利率確定的利息收入來結(jié)轉(zhuǎn)的，這點(diǎn)處理也是和持有至到期投資乃至一般的減值處理存在差異的地方。
關(guān)于應(yīng)收款項(xiàng)的處理，基本上還是遵循了之前的處理，沒有什么大的變化。但是金融資產(chǎn)一章我應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)給了我們一個(gè)信號(hào)，隨著以應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)的證券化市場(chǎng)逐步的成熟，應(yīng)收賬款債權(quán)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)也會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大范圍，那么隨著這個(gè)市場(chǎng)的逐步完善，應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量或者是攤余成本計(jì)量的時(shí)代已經(jīng)不遠(yuǎn)。之所以新教材增加了一個(gè)這樣的項(xiàng)目也代表了新準(zhǔn)則對(duì)于市場(chǎng)信息的進(jìn)一步參考和完善，也是和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步靠近的表現(xiàn)。關(guān)于這個(gè)問題的處理，教材沒有做過多的要求。
2、劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。應(yīng)收賬款核算和之前處理沒有差別，新準(zhǔn)則沒有提到，但計(jì)提準(zhǔn)備等的處理、壞帳分析方法都是一樣的，通常是考察帳齡分析法的處理。
貸款的處理：貸款減值處理，會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)和區(qū)別需要注意。減值的時(shí)候"貸款"明細(xì)帳轉(zhuǎn)入"貸款－已減值"明細(xì)，按照攤余成本×實(shí)際利率計(jì)算出利息收入：
借：貸款減值準(zhǔn)備
貸：利息收入；
收到利息（按照合同規(guī)定利率計(jì)算的應(yīng)收利息）：
借：吸收存款（存放中央銀行款項(xiàng)）
貸：應(yīng)收利息。
關(guān)于資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)問題，對(duì)于貸款來說在確認(rèn)減值的時(shí)候應(yīng)收未收的利息是要記入到減值前的攤余成本中的，這個(gè)處理區(qū)別于持有至到期投資的攤余成本的處理，因?yàn)槌钟兄恋狡谕顿Y不管利息是否收到，攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益－應(yīng)收利息，考慮的是現(xiàn)金流量能夠流入企業(yè)。而貸款則是認(rèn)為這個(gè)未來的現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)很大，金融企業(yè)出于謹(jǐn)慎考慮全部確認(rèn)為減值一部分，計(jì)算的減值前的攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的利息收入，應(yīng)收利息沒有實(shí)際收到的全部確認(rèn)為減值前攤余成本組成部分，這點(diǎn)處理和持有至到期投資是不一樣的。
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個(gè)步驟：
（1）取得時(shí)
金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。
（2）持有期間
①應(yīng)收利息＝貸款本金×貸款利率×期限
②利息收入＝貸款和應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本×實(shí)際利率×期限
貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。
（3）處置時(shí)
企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
[例題考點(diǎn)提示]
攤余成本計(jì)量法的具體運(yùn)用，貸款和持有至到期投資減值確認(rèn)、轉(zhuǎn)回的處理差異。
[經(jīng)典例題]
1、例題：甲股份有限公司于2007年1月1日以2100萬元購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值總額為2000萬元的公司債券確認(rèn)為持有至到期投資,另支付交易費(fèi)用60萬；該債券系5年期，按年付息,票面年利率為10%,實(shí)際利率8％，甲公司對(duì)債券的溢折價(jià)采用實(shí)際利率法攤銷，如果發(fā)生減值跡象的，在期末對(duì)于該持有至到期投資進(jìn)行減值測(cè)試。要求如下：
（1）寫出初始投資時(shí)候的分錄。
（2）2008年12月31日應(yīng)確認(rèn)該持有至到期投資的攤余成本和分錄。
（3）假設(shè)2009年末將贖回50％，假設(shè)實(shí)際利率不變，要求利用調(diào)整攤余成本法。
（4）假設(shè)2008年底，乙公司發(fā)生了財(cái)務(wù)困難，債券發(fā)生減值跡象，公允價(jià)值降到2000萬，計(jì)算應(yīng)該確認(rèn)的減值損失和分錄處理，以及2009年底的攤余成本。
（5）承接問題（4）條件，假設(shè)2008年底，債券公允價(jià)值為2100萬，09年初甲公司以1400萬元的價(jià)格出售了持有的乙公司債券的70％，把其中的30％轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)，寫出分錄處理。
2、例題、2007年1月1日，光華銀行向某客戶發(fā)放一筆貸款2000萬元，期限2年，合同利率10%，按半年結(jié)息。假定發(fā)放貸款收取交易費(fèi)用160萬，貸款實(shí)際利率為15％，假定每半年對(duì)貸款進(jìn)行減值測(cè)試一次。其他資料如下：
（1）2007年6月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息100萬元。
（2）2007年12月31日，采用單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式確認(rèn)減值損失416萬元。
（3）2008年6月30日，從客戶收到利息100萬元，且預(yù)期2008年末很可能收不到利息。
（4）2008年6月30日，對(duì)該貸款進(jìn)行減值測(cè)試，未發(fā)生減值損失；2008年12月31日，對(duì)該貸款進(jìn)行減值測(cè)試，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1700萬元。
（5）2009年1月10日，經(jīng)協(xié)商，光華銀行從客戶收回貸款1700萬元。假定不考慮其他因素。
要求：編制光華銀行上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
[例題答案]
1、（1）初始投資的分錄處理：
借：持有至到期投資－成本 2000
持有至到期投資－利息調(diào)整 160
貸：銀行存款 2160
（2）2007年末攤余價(jià)值＝2160＋2160×8％－2000×10％＝2132.8萬元
借：應(yīng)收利息 200
貸：投資收益 172.8
持有至到期投資－利息調(diào)整 27.2
2008年末攤余價(jià)值2132.8＋2132.8×8％－2000×10％＝2103.4萬元
借：應(yīng)收利息 200
貸：投資收益 170.6
持有至到期投資－利息調(diào)整 29.4
（3）其中：2009年期初數(shù)調(diào)整＝（1000＋2000×10％）/（1＋8％）＋1000×10％/（1＋8％）^2 ＋1000×（1＋10％）/（1＋8％）^3＝2070.1
2009年初與2008年末攤余價(jià)值的差＝2103.4－2070.1＝33.3要計(jì)入當(dāng)期損益。
（4）2008年末攤余價(jià)值2132.8＋2132.8×8％－2000×10％＝2103.4萬元，實(shí)際公允價(jià)值2000萬，應(yīng)該確認(rèn)減值損失＝2103.4－2000＝103.4
借：資產(chǎn)減值損失 103.4
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 103.4
借：遞延所得稅資產(chǎn) 103.4×33％＝34.1
貸：所得稅費(fèi)用 34.1
2009年末攤余價(jià)值＝2000＋2000×8％－2000×10％＝1960萬元
借：應(yīng)收利息 200
貸：投資收益 160.
持有至到期投資－利息調(diào)整 40
（6）2008年末攤余成本＝2132.8＋2132.8×8％－2000×10％＝2103.4萬元，利息調(diào)整科目金額＝103.4，實(shí)際公允價(jià)值2000萬，應(yīng)該確認(rèn)減值損失＝2103.4－2000＝103.4，出售70％的分錄：
借：銀行存款 1400
持有至到期投資減值準(zhǔn)備 103.4×70％＝72.4
貸：持有至到期投資－成本 1400
持有至到期投資－利息調(diào)整 103.4×70％＝72.4
借：所得稅費(fèi)用 34.1×70％＝23.9
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 23.9
轉(zhuǎn)換處理方法：首先可供出售金融資產(chǎn)為債券的，“可供出售金融資產(chǎn)－成本”明晰科目金額應(yīng)該是債券的面值，債券公允價(jià)值和面值的差額應(yīng)該計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)－利息調(diào)整”明細(xì)科目，公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入到“資本公積－其他資本公積”明細(xì)科目。這樣的處理是徐老師的觀點(diǎn)。
剩余30％持有至到期投資賬面價(jià)值＝2000×30％＝600，面值＝2000×30％＝600，公允價(jià)值為＝2100×30％＝630萬：
借：可供出售金融資產(chǎn)－成本 600
持有至到期投資減值準(zhǔn)備 103.4×30％＝31.0
可供出售金融資產(chǎn)－利息調(diào)整 30
貸：持有至到期投資－成本 600
持有至到期投資－利息調(diào)整 103.4×30％＝31.0
資本公積－其他資本公積 30
2、（1）發(fā)放貸款
借：貸款—本金 2000
貸：吸收存款 1840
貸款－利息調(diào)整 160
2007年6月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款實(shí)際利息收入＝1840×15％×6/12＝138萬：
借：應(yīng)收利息 2000×10％×6/12＝100
貸款－利息調(diào)整 38
貸：利息收入 138
借：吸收存款 100
貸：應(yīng)收利息 100
（2）2007年12月31日，貸款攤余成本＝1840＋1840×15％－2000×10％＝1916萬，確認(rèn)減值損失416萬元
借：資產(chǎn)減值損失 416
貸：貸款損失準(zhǔn)備 416
借：貸款—已減值 1916
貸款－利息調(diào)整 84
貸：貸款—本金 2000
此時(shí)，貸款的攤余成本=1916－416=1500（萬元）
（3）2008年6月30日，確認(rèn)從客戶收到利息100萬元
借：吸收存款 100
貸：貸款—已減值 100
按實(shí)際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息=1500×15％×6/12=112.5（萬元）
借：貸款損失準(zhǔn)備 112.5
貸：利息收入 112.5
此時(shí)，貸款的攤余成本=1500＋112.5－100=1512.5（萬元）
（4）2008年12月31日，確認(rèn)貸款利息
按實(shí)際利率攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息=1500×15％×6/12=112.5（萬元）
借：貸款損失準(zhǔn)備 112.5
貸：利息收入 112.5
未確認(rèn)減值損失前，貸款的攤余成本=1512.5＋112.5＝1625（萬元），因?yàn)轭A(yù)計(jì)利息很可能無法收回，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝1700萬，而貸款損失準(zhǔn)備科目金額＝416－112.5×2＝191，應(yīng)轉(zhuǎn)回減值損失＝1700－1625＝75（萬元）
借：貸款損失準(zhǔn)備 75
貸：資產(chǎn)減值損失 75
轉(zhuǎn)回部分減值損失后，貸款的攤余成本＝1700（萬元）
（8）2009年1月5日，收回貸款
借：吸收存款 1700
貸款損失準(zhǔn)備 116
貸：貸款—已減值 1816
[例題總結(jié)與延伸]
一、持有至到期投資和貸款與應(yīng)收款項(xiàng)的區(qū)別
1、共同點(diǎn)就是攤余成本計(jì)量，適于實(shí)際利率攤銷法。
2、不同點(diǎn)在于確認(rèn)減值前攤余成本計(jì)算應(yīng)收未收利息不計(jì)入到攤余成本中；貸款確認(rèn)減值前的應(yīng)收未收利息計(jì)入到攤余成本中，然后確認(rèn)為減值。
3、后續(xù)計(jì)量中貸款不再確認(rèn)應(yīng)收利息，實(shí)際收到利息費(fèi)用后沖減“貸款－已減值”科目，那么攤余成本計(jì)算的時(shí)候要扣除這部分應(yīng)收利息；如果沒有利息收入的時(shí)候攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的利息收入。持有至到期投資計(jì)算后續(xù)攤余成本的時(shí)候還是按照攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率投資收益－應(yīng)收利息的計(jì)算方法。
4、減值轉(zhuǎn)回的處理方式不同：貸款的減值處理是在后續(xù)用實(shí)際利率確認(rèn)的投資收益沖減確認(rèn)的減值，持有至到期投資還是減值前的正常處理。
二、持有至到期投資知識(shí)點(diǎn)總結(jié)
1、持有至到期投資的采用的實(shí)際利率攤銷法對(duì)于初學(xué)者來說是比較陌生的，從投資者角度出發(fā)，這個(gè)價(jià)值應(yīng)該值多少錢，也就是所謂的攤余成本；對(duì)于發(fā)行債券的一方來說，攤余成本意味著自己實(shí)際承擔(dān)著多少的債務(wù)。而對(duì)于雙方來說，實(shí)際利率和票面利率不一致的時(shí)候，表面上的現(xiàn)金流入或者流出，也就是根據(jù)票面利率計(jì)算點(diǎn)額應(yīng)收利息或者是應(yīng)付利息，本身并不能準(zhǔn)確說明雙方實(shí)際得到的收益和付出的成本，因此這里的實(shí)際利率攤銷問題解決了這個(gè)問題。實(shí)際利率計(jì)算的應(yīng)付利息是當(dāng)期債務(wù)人應(yīng)該確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，而實(shí)際利率計(jì)算的投資收益是投資者得到的收益。那么在債券市場(chǎng)上，這個(gè)投資收益是要形成債券的公允價(jià)值的，也就是債券必需要反應(yīng)投資者應(yīng)得的報(bào)酬率，因此實(shí)際利率計(jì)算的投資收益增加了持有至到期投資的攤余成本。另外票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息形成了現(xiàn)金流入，那么對(duì)于債券來說就是公允價(jià)值的下降，這個(gè)下降同時(shí)也反應(yīng)了投資者的風(fēng)險(xiǎn)要求，現(xiàn)金流入等量的降低了持有至到期投資公允價(jià)值，因此實(shí)際期末的攤余成本就＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益－票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息。
實(shí)際利率法攤銷就是上面的思路，說白了就是在購買階段多付出的費(fèi)用或者是提前得到的收益在持有期間的逐期確認(rèn)為費(fèi)用或者損失，實(shí)際利率攤銷的目的就在于調(diào)整各個(gè)期間的收入問題。這種方法還會(huì)在以后的融資租賃中出現(xiàn)，或者是具有融資性質(zhì)的分期購買或者出售產(chǎn)品的，涉及到未實(shí)現(xiàn)融資收益或者是確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷問題，本質(zhì)上說，掌握了持有至到期投資的處理，之后的貸款的處理、融資租賃的處理就是一通百通的事情了。
2、持有至到期投資：只能是債券投資。后續(xù)計(jì)量：一定是按照攤余成本做期末計(jì)價(jià)：實(shí)際利率的確定和運(yùn)用，計(jì)算實(shí)際投資收益和應(yīng)收利息。比如面值1000，五年期按年分期付息，期限滿償還本金，票面利率10％，購買價(jià)格900，交易費(fèi)用50，實(shí)際利率為R，那么初始成本＝950＝1000×10％×（P/A,R,5）+1000×（P/S,R,5），就可以計(jì)算出企業(yè)的實(shí)際利率；當(dāng)期的現(xiàn)金流量＝票面金額×票面利率的計(jì)算，影響攤余成本。
借：持有至到期投資－成本 1000
貸：銀行存款 950
持有至到期投資－利息調(diào)整 50
比較重要的問題就是分期還本的方式，攤余成本處理方式不一樣：一種方法是調(diào)整折現(xiàn)率，另外一種方法是調(diào)整攤余成本。水團(tuán)認(rèn)為調(diào)整折現(xiàn)率的方法是比較合適的處理方法，因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金流的時(shí)間發(fā)生變化，風(fēng)險(xiǎn)也發(fā)生變化，那么投資者要求的報(bào)酬率也會(huì)發(fā)生變化，所以調(diào)整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定折現(xiàn)率不變而是調(diào)整例題攤余成本，本身是脫離實(shí)際的，但是考試的時(shí)候調(diào)整攤余成本比較容易一些。
分期付息的債券攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益－應(yīng)付利息＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）－債券面值×票面利率
一次還本付息的債券攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益＝期初攤余成本×（1＋實(shí)際利率）
持有至到期投資期末發(fā)生減值跡象的時(shí)候要進(jìn)行減值測(cè)試，減值以后的期間可以轉(zhuǎn)回。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
計(jì)提減值后攤余成本＝計(jì)提減值前的攤余成本－計(jì)提的減值損失
三、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)知識(shí)點(diǎn)總結(jié)
1、貸款的處理是金融機(jī)構(gòu)的特殊處理，需要特別記憶一下?？傮w來看，除了分錄處理比較特殊以外，沒有什么特別的地方。這里需要特別注意的處理有三點(diǎn)：一是雖然是實(shí)際利率攤余成本計(jì)量法，基本理念和持有至到期投資一致，但是在計(jì)算資產(chǎn)減值損失的時(shí)候，如果有未收到的應(yīng)收利息的，這個(gè)應(yīng)收利息是構(gòu)成減值前的攤余成本的，也就是在金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理理念中，如果債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)的，別指望應(yīng)收未收的利息能夠?qū)嶋H收回，所以把這部分應(yīng)收利息也確認(rèn)為減值了。這點(diǎn)處理和持有至到期投資不一致。另外是對(duì)于發(fā)生減值的貸款，要把貸款本金全部轉(zhuǎn)入“貸款－已減值”科目，這點(diǎn)處理有利于金融機(jī)構(gòu)對(duì)于減值的貸款進(jìn)行專項(xiàng)的管理和追蹤。第三點(diǎn)就是貸款減值的結(jié)轉(zhuǎn)問題，如果實(shí)際從債務(wù)人手中收回貸款的，貸款減值準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)是按照攤余成本和實(shí)際利率確定的利息收入來結(jié)轉(zhuǎn)的，這點(diǎn)處理也是和持有至到期投資乃至一般的減值處理存在差異的地方。
關(guān)于應(yīng)收款項(xiàng)的處理，基本上還是遵循了之前的處理，沒有什么大的變化。但是金融資產(chǎn)一章我應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)給了我們一個(gè)信號(hào)，隨著以應(yīng)收款項(xiàng)等債權(quán)的證券化市場(chǎng)逐步的成熟，應(yīng)收賬款債權(quán)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)也會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大范圍，那么隨著這個(gè)市場(chǎng)的逐步完善，應(yīng)收款項(xiàng)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量或者是攤余成本計(jì)量的時(shí)代已經(jīng)不遠(yuǎn)。之所以新教材增加了一個(gè)這樣的項(xiàng)目也代表了新準(zhǔn)則對(duì)于市場(chǎng)信息的進(jìn)一步參考和完善，也是和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步靠近的表現(xiàn)。關(guān)于這個(gè)問題的處理，教材沒有做過多的要求。
2、劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。應(yīng)收賬款核算和之前處理沒有差別，新準(zhǔn)則沒有提到，但計(jì)提準(zhǔn)備等的處理、壞帳分析方法都是一樣的，通常是考察帳齡分析法的處理。
貸款的處理：貸款減值處理，會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)和區(qū)別需要注意。減值的時(shí)候"貸款"明細(xì)帳轉(zhuǎn)入"貸款－已減值"明細(xì)，按照攤余成本×實(shí)際利率計(jì)算出利息收入：
借：貸款減值準(zhǔn)備
貸：利息收入；
收到利息（按照合同規(guī)定利率計(jì)算的應(yīng)收利息）：
借：吸收存款（存放中央銀行款項(xiàng)）
貸：應(yīng)收利息。
關(guān)于資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)問題，對(duì)于貸款來說在確認(rèn)減值的時(shí)候應(yīng)收未收的利息是要記入到減值前的攤余成本中的，這個(gè)處理區(qū)別于持有至到期投資的攤余成本的處理，因?yàn)槌钟兄恋狡谕顿Y不管利息是否收到，攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益－應(yīng)收利息，考慮的是現(xiàn)金流量能夠流入企業(yè)。而貸款則是認(rèn)為這個(gè)未來的現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)很大，金融企業(yè)出于謹(jǐn)慎考慮全部確認(rèn)為減值一部分，計(jì)算的減值前的攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的利息收入，應(yīng)收利息沒有實(shí)際收到的全部確認(rèn)為減值前攤余成本組成部分，這點(diǎn)處理和持有至到期投資是不一樣的。
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個(gè)步驟：
（1）取得時(shí)
金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對(duì)外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。
（2）持有期間
①應(yīng)收利息＝貸款本金×貸款利率×期限
②利息收入＝貸款和應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本×實(shí)際利率×期限
貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。
（3）處置時(shí)
企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。