四、多動因理論的成本管理觀念
按照庫珀和卡普蘭在1987年提出的“成功動因”理論，成本動因可歸納為五類：數(shù)量動因、批次動因、產(chǎn)品動因、加工過程動因、工廠動因。從這一觀點(diǎn)出發(fā)，我們應(yīng)在分析有關(guān)各種成本動因的基礎(chǔ)上，開辟和尋找成本控制的新途徑。比如，按照作業(yè)成本法對成本動因的分析，企業(yè)成本可劃分為由業(yè)務(wù)量動因驅(qū)動的短期變動成本（如直接材料、直接人工等）和由作業(yè)量動因驅(qū)動的長期變動成本（主要是各種間接費(fèi)用）。基于此種認(rèn)識，在企業(yè)成本分析管理中可考慮通過實(shí)現(xiàn)適度經(jīng)營規(guī)模來有效地控制成本，因?yàn)橄鄬碚f較大規(guī)模比較小規(guī)模更有利于降低單位產(chǎn)品成本。如采購費(fèi)用支出不單純受采購數(shù)量所制約，還與采購次數(shù)有關(guān)，大量采購能降低單位采購成本；營銷費(fèi)用支出不單純受銷售數(shù)量所制約，還與銷售批次有關(guān)，大量銷售能降低單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的營銷費(fèi)用。
通過進(jìn)一步分析可以發(fā)現(xiàn)，除驅(qū)動成本的客觀因素外，企業(yè)成本也會受到人為的主觀因素的驅(qū)動，即成本函數(shù)可表示為：成本＝f（客觀動因，主觀動因）。正因?yàn)槿司哂写蟮哪軇有?，人為的主觀動因也應(yīng)是驅(qū)動企業(yè)成本的一個重要因素。如職工的成本管理意識、綜合素質(zhì)、集體意識、企業(yè)主人翁地位意識、工作態(tài)度和責(zé)任感、工人之間以及工人與領(lǐng)導(dǎo)之間的人際關(guān)系等，都是影響企業(yè)成本高低的主觀因素，因而也可將其視為成本的驅(qū)動因素。從成本控制角度看，人為的主觀動因具有巨大的潛力。實(shí)踐表明，責(zé)任會計中對成本中心、可控成本、責(zé)任成本的研究分析，對于改善企業(yè)成本管理工作具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。
通過對成本主觀動因的研究分析，可以啟發(fā)我們在成本分析管理中的一些新思路、新觀念。如：
（1）將成本控制意識作為企業(yè)文化的一部分。消除認(rèn)為成本無法再降低的錯誤思想，對企業(yè)全體員工進(jìn)行培訓(xùn)，要求企業(yè)各級管理人員及全體員工充分認(rèn)識到企業(yè)成本降低的潛力是無究無盡的，人人應(yīng)對成本管理和控制有足夠的重視。
（2）在企業(yè)內(nèi)部形成職工的民主和自主管理意識。在日常成本管理中，積極運(yùn)用心理學(xué)、社會學(xué)、社會心理學(xué)、組織行為學(xué)的研究成果，努力在職工行為規(guī)范中引入一種內(nèi)在約束與激勵機(jī)制。按照西方心理學(xué)家斯洛提出的人類基本需求層次理論，人類的需要由低級到高級可分為五個層次：生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要、自我實(shí)現(xiàn)需要。引入內(nèi)在約束與激勵機(jī)制就是要注重人的高層次需求，即自我發(fā)展、自我實(shí)現(xiàn)的需求。這種機(jī)制強(qiáng)調(diào)的是人性的自我激勵，不需要任何外在因素的約束。改變企業(yè)常用的靠懲罰、獎勵實(shí)施外在約束與激勵的機(jī)制，實(shí)現(xiàn)自主管理，既是一種代價低的成本管理方式，也是降低成本有效的管理方式。
五、以成本動因理論為基礎(chǔ)的企業(yè)信息化成本分析與管理
（一）企業(yè)信息化的含義及其對成本分析的要求企業(yè)信息化是指在經(jīng)濟(jì)和社會活動中，通過普遍地采用信息技術(shù)和電子信息裝備更有效的開發(fā)和利用信息資源，推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步，使由于利用了信息資源而創(chuàng)造的勞動價值（信息經(jīng)濟(jì)增加值）在國民生產(chǎn)總值中的比重逐步上升直到占主導(dǎo)地位的過程。
企業(yè)信息化對企業(yè)的影響是極其深遠(yuǎn)的。企業(yè)如果想獲取長期的、連續(xù)的生產(chǎn)資料是輕而易得的，對企業(yè)來說，完全可以充分地利用這些生產(chǎn)數(shù)據(jù)對企業(yè)的生產(chǎn)成本進(jìn)行更為精確的預(yù)測，并在此基礎(chǔ)上做出更準(zhǔn)確地決策。這時，成本性態(tài)分析法這種相對來說較為粗略的成本分析方法的局限性就表現(xiàn)得較為突出了，企業(yè)呼喚一種更加準(zhǔn)確、更能符合企業(yè)家要求的成本分析方法—成本可控性分析法。
（二）成本可控性分析基本思想成本可控性即為將成本按可控性分類，指的是將成本項目按其在一定期間內(nèi)是否可以為管理者所控制分為可控成本和不可控成本，其中，可控成本（驅(qū)動成本的客觀因素）是指在一個期間內(nèi)隨合理地為負(fù)責(zé)該項成本的管理人員所能控制的成本；與此相反的，即為不可控成本（驅(qū)動成本的主觀因素）。一般而言，可控成本的時間概念是會計期間；空間范圍則稱為責(zé)任中心。
如果我們認(rèn)真分析一下就會發(fā)現(xiàn)成本的可控性正是各層管理者所關(guān)心的問題，即管理者的決策行為能夠影響哪些成本項目的變動？這些成本項目的變動又會對總成本造成什么影響？它們的敏感性如何？等等，這些都可以通過對企業(yè)信息化提供的大量、充足的信息，利用現(xiàn)代化的管理分析技術(shù)解決。這也就是成本可控性分析的中心內(nèi)容。
成本可控性分析的基本思想是：將成本項目按其可控性進(jìn)行分類；由于可控成本是管理者可以對其加以影響的成本項目，則對于每一個可控的成本項目，找出影響其變動的終影響因素（如影響直接材料變動的影響因素有原材料價格。接著在這些影響因素中區(qū)分出可控（如產(chǎn)品產(chǎn)量、原材料準(zhǔn)備等都與企業(yè)決策者的決策行為有關(guān)）和不可控（如原材料價格是受市場決定的）的因素；然后，對各種因素影響的重要程度進(jìn)行評價，找出其中對成本具有顯著影響的主要因素（注意對可控的因素的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)適當(dāng)放寬）；后，將這些可控的和不可控的主要成本要素的變動與成本的變動程度之間建立數(shù)量聯(lián)系（即建立數(shù)學(xué)模型），有條件的情況下，可以在此基礎(chǔ)上編制管理分析軟件。
利用各主要成本要素與成本之間的數(shù)量關(guān)系，一方面，可以在對下一年度的成本情況進(jìn)行預(yù)測；另一方面，可以計算企業(yè)的各項決策的變化對企業(yè)總成本的影響程度，即敏感性，便于企業(yè)進(jìn)行更為有效的決策并能找出當(dāng)年成本控制工作的關(guān)鍵所在。
（三）成本可控性分析的步驟
1、采用相關(guān)分析法來確定各類決策行為對成本要素的影響程度；
2、運(yùn)用成本管理中有關(guān)知識進(jìn)行復(fù)核并解釋原因；
3、利用線性及非線性回歸分析建立線性模型；
4、對線性模型進(jìn)行假設(shè)檢驗(yàn)；
5、進(jìn)行敏感性分析。
（四）成本可控性分析與成本性態(tài)分析的比較
1、全面考慮了成本主要影響因素的變動成本性態(tài)分析只研究銷售量因素變動對總成的影響；而成本可控性分析對成本的各個要素的主要影響因素進(jìn)行具體的建模和分析。通過可控性分析的結(jié)果，可以掌握企業(yè)各成本的因素對總成本的影響力情況，以便于有重點(diǎn)地進(jìn)行成本控制。
2、運(yùn)用大量的模型及方法使結(jié)果更符合客觀實(shí)際成本性態(tài)分析只采用線性模型，而且只采用銷售量這一單一的變量進(jìn)行分析；而成本可控性分析按成本要素的具體情況采用靈活的建模方法，變量的數(shù)量按要素的重要性自主決定，分析的結(jié)果自然更加符合客觀實(shí)際的情況。
3、能夠在更大的程度上滿足決策者的要求在市場經(jīng)濟(jì)急速發(fā)展的今天，企業(yè)決策者面對著激烈的市場競爭，經(jīng)常要陷于資源的有限性和對資源需求無限性的兩難境地。通過成本可控性分析，可以根據(jù)成本要素的重要性程度來分配資源、達(dá)到資源的佳利用。
4、充分利用信息資源成本可控性分析法充分利用了企業(yè)信息化所帶來的大量的信息資源，并對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程的每一個可能控制的節(jié)點(diǎn)均有效地控制起來。此后，企業(yè)還可以通過運(yùn)籌學(xué)的方法找出優(yōu)的控制方案，達(dá)到充分高效地控制成本的目的。
5、計算復(fù)雜、工作量較大同成本性態(tài)分析相比，成本可控性分析所涉及的計算要復(fù)雜得多，對于研究人員水平的要求也較高。但是，在計算技術(shù)飛速發(fā)展的今天，大量的計算可以通過電腦來完成。進(jìn)一步，可以聘請專業(yè)人員針對企業(yè)的具體情況來進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上編制應(yīng)用軟件，這樣，企業(yè)就可以通過獲得的有關(guān)觀測值來完成以后各階段的成本可控性分析。
總之， 現(xiàn)代成本管理是企業(yè)全員管理、全過程管理、全環(huán)節(jié)管理和全方位管理，是商品使用價值和價值結(jié)合的管理，是經(jīng)濟(jì)和技術(shù)結(jié)合的管理。樹立現(xiàn)代成本管理的實(shí)施，加強(qiáng)企業(yè)成本控制，改善企業(yè)成本分析，有利于改善和加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)營質(zhì)量。在現(xiàn)代企業(yè)管理中，成本管理占有十分重要的地位，它突破了傳統(tǒng)成本管理把成本局限在生產(chǎn)這一狹小層面上的研究領(lǐng)域，把重心轉(zhuǎn)向企業(yè)整體戰(zhàn)略這一更為廣闊的研究領(lǐng)域，注重采購、技術(shù)、財務(wù)領(lǐng)域及競爭對手的成本分析等，有利企業(yè)正確地進(jìn)行成本預(yù)測、決策，從而正確地選擇企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略，正確處理企業(yè)發(fā)展與加強(qiáng)成本管理的關(guān)系，提高企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)效益。
按照庫珀和卡普蘭在1987年提出的“成功動因”理論，成本動因可歸納為五類：數(shù)量動因、批次動因、產(chǎn)品動因、加工過程動因、工廠動因。從這一觀點(diǎn)出發(fā)，我們應(yīng)在分析有關(guān)各種成本動因的基礎(chǔ)上，開辟和尋找成本控制的新途徑。比如，按照作業(yè)成本法對成本動因的分析，企業(yè)成本可劃分為由業(yè)務(wù)量動因驅(qū)動的短期變動成本（如直接材料、直接人工等）和由作業(yè)量動因驅(qū)動的長期變動成本（主要是各種間接費(fèi)用）。基于此種認(rèn)識，在企業(yè)成本分析管理中可考慮通過實(shí)現(xiàn)適度經(jīng)營規(guī)模來有效地控制成本，因?yàn)橄鄬碚f較大規(guī)模比較小規(guī)模更有利于降低單位產(chǎn)品成本。如采購費(fèi)用支出不單純受采購數(shù)量所制約，還與采購次數(shù)有關(guān)，大量采購能降低單位采購成本；營銷費(fèi)用支出不單純受銷售數(shù)量所制約，還與銷售批次有關(guān)，大量銷售能降低單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的營銷費(fèi)用。
通過進(jìn)一步分析可以發(fā)現(xiàn)，除驅(qū)動成本的客觀因素外，企業(yè)成本也會受到人為的主觀因素的驅(qū)動，即成本函數(shù)可表示為：成本＝f（客觀動因，主觀動因）。正因?yàn)槿司哂写蟮哪軇有?，人為的主觀動因也應(yīng)是驅(qū)動企業(yè)成本的一個重要因素。如職工的成本管理意識、綜合素質(zhì)、集體意識、企業(yè)主人翁地位意識、工作態(tài)度和責(zé)任感、工人之間以及工人與領(lǐng)導(dǎo)之間的人際關(guān)系等，都是影響企業(yè)成本高低的主觀因素，因而也可將其視為成本的驅(qū)動因素。從成本控制角度看，人為的主觀動因具有巨大的潛力。實(shí)踐表明，責(zé)任會計中對成本中心、可控成本、責(zé)任成本的研究分析，對于改善企業(yè)成本管理工作具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。
通過對成本主觀動因的研究分析，可以啟發(fā)我們在成本分析管理中的一些新思路、新觀念。如：
（1）將成本控制意識作為企業(yè)文化的一部分。消除認(rèn)為成本無法再降低的錯誤思想，對企業(yè)全體員工進(jìn)行培訓(xùn)，要求企業(yè)各級管理人員及全體員工充分認(rèn)識到企業(yè)成本降低的潛力是無究無盡的，人人應(yīng)對成本管理和控制有足夠的重視。
（2）在企業(yè)內(nèi)部形成職工的民主和自主管理意識。在日常成本管理中，積極運(yùn)用心理學(xué)、社會學(xué)、社會心理學(xué)、組織行為學(xué)的研究成果，努力在職工行為規(guī)范中引入一種內(nèi)在約束與激勵機(jī)制。按照西方心理學(xué)家斯洛提出的人類基本需求層次理論，人類的需要由低級到高級可分為五個層次：生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要、自我實(shí)現(xiàn)需要。引入內(nèi)在約束與激勵機(jī)制就是要注重人的高層次需求，即自我發(fā)展、自我實(shí)現(xiàn)的需求。這種機(jī)制強(qiáng)調(diào)的是人性的自我激勵，不需要任何外在因素的約束。改變企業(yè)常用的靠懲罰、獎勵實(shí)施外在約束與激勵的機(jī)制，實(shí)現(xiàn)自主管理，既是一種代價低的成本管理方式，也是降低成本有效的管理方式。
五、以成本動因理論為基礎(chǔ)的企業(yè)信息化成本分析與管理
（一）企業(yè)信息化的含義及其對成本分析的要求企業(yè)信息化是指在經(jīng)濟(jì)和社會活動中，通過普遍地采用信息技術(shù)和電子信息裝備更有效的開發(fā)和利用信息資源，推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步，使由于利用了信息資源而創(chuàng)造的勞動價值（信息經(jīng)濟(jì)增加值）在國民生產(chǎn)總值中的比重逐步上升直到占主導(dǎo)地位的過程。
企業(yè)信息化對企業(yè)的影響是極其深遠(yuǎn)的。企業(yè)如果想獲取長期的、連續(xù)的生產(chǎn)資料是輕而易得的，對企業(yè)來說，完全可以充分地利用這些生產(chǎn)數(shù)據(jù)對企業(yè)的生產(chǎn)成本進(jìn)行更為精確的預(yù)測，并在此基礎(chǔ)上做出更準(zhǔn)確地決策。這時，成本性態(tài)分析法這種相對來說較為粗略的成本分析方法的局限性就表現(xiàn)得較為突出了，企業(yè)呼喚一種更加準(zhǔn)確、更能符合企業(yè)家要求的成本分析方法—成本可控性分析法。
（二）成本可控性分析基本思想成本可控性即為將成本按可控性分類，指的是將成本項目按其在一定期間內(nèi)是否可以為管理者所控制分為可控成本和不可控成本，其中，可控成本（驅(qū)動成本的客觀因素）是指在一個期間內(nèi)隨合理地為負(fù)責(zé)該項成本的管理人員所能控制的成本；與此相反的，即為不可控成本（驅(qū)動成本的主觀因素）。一般而言，可控成本的時間概念是會計期間；空間范圍則稱為責(zé)任中心。
如果我們認(rèn)真分析一下就會發(fā)現(xiàn)成本的可控性正是各層管理者所關(guān)心的問題，即管理者的決策行為能夠影響哪些成本項目的變動？這些成本項目的變動又會對總成本造成什么影響？它們的敏感性如何？等等，這些都可以通過對企業(yè)信息化提供的大量、充足的信息，利用現(xiàn)代化的管理分析技術(shù)解決。這也就是成本可控性分析的中心內(nèi)容。
成本可控性分析的基本思想是：將成本項目按其可控性進(jìn)行分類；由于可控成本是管理者可以對其加以影響的成本項目，則對于每一個可控的成本項目，找出影響其變動的終影響因素（如影響直接材料變動的影響因素有原材料價格。接著在這些影響因素中區(qū)分出可控（如產(chǎn)品產(chǎn)量、原材料準(zhǔn)備等都與企業(yè)決策者的決策行為有關(guān)）和不可控（如原材料價格是受市場決定的）的因素；然后，對各種因素影響的重要程度進(jìn)行評價，找出其中對成本具有顯著影響的主要因素（注意對可控的因素的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)適當(dāng)放寬）；后，將這些可控的和不可控的主要成本要素的變動與成本的變動程度之間建立數(shù)量聯(lián)系（即建立數(shù)學(xué)模型），有條件的情況下，可以在此基礎(chǔ)上編制管理分析軟件。
利用各主要成本要素與成本之間的數(shù)量關(guān)系，一方面，可以在對下一年度的成本情況進(jìn)行預(yù)測；另一方面，可以計算企業(yè)的各項決策的變化對企業(yè)總成本的影響程度，即敏感性，便于企業(yè)進(jìn)行更為有效的決策并能找出當(dāng)年成本控制工作的關(guān)鍵所在。
（三）成本可控性分析的步驟
1、采用相關(guān)分析法來確定各類決策行為對成本要素的影響程度；
2、運(yùn)用成本管理中有關(guān)知識進(jìn)行復(fù)核并解釋原因；
3、利用線性及非線性回歸分析建立線性模型；
4、對線性模型進(jìn)行假設(shè)檢驗(yàn)；
5、進(jìn)行敏感性分析。
（四）成本可控性分析與成本性態(tài)分析的比較
1、全面考慮了成本主要影響因素的變動成本性態(tài)分析只研究銷售量因素變動對總成的影響；而成本可控性分析對成本的各個要素的主要影響因素進(jìn)行具體的建模和分析。通過可控性分析的結(jié)果，可以掌握企業(yè)各成本的因素對總成本的影響力情況，以便于有重點(diǎn)地進(jìn)行成本控制。
2、運(yùn)用大量的模型及方法使結(jié)果更符合客觀實(shí)際成本性態(tài)分析只采用線性模型，而且只采用銷售量這一單一的變量進(jìn)行分析；而成本可控性分析按成本要素的具體情況采用靈活的建模方法，變量的數(shù)量按要素的重要性自主決定，分析的結(jié)果自然更加符合客觀實(shí)際的情況。
3、能夠在更大的程度上滿足決策者的要求在市場經(jīng)濟(jì)急速發(fā)展的今天，企業(yè)決策者面對著激烈的市場競爭，經(jīng)常要陷于資源的有限性和對資源需求無限性的兩難境地。通過成本可控性分析，可以根據(jù)成本要素的重要性程度來分配資源、達(dá)到資源的佳利用。
4、充分利用信息資源成本可控性分析法充分利用了企業(yè)信息化所帶來的大量的信息資源，并對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程的每一個可能控制的節(jié)點(diǎn)均有效地控制起來。此后，企業(yè)還可以通過運(yùn)籌學(xué)的方法找出優(yōu)的控制方案，達(dá)到充分高效地控制成本的目的。
5、計算復(fù)雜、工作量較大同成本性態(tài)分析相比，成本可控性分析所涉及的計算要復(fù)雜得多，對于研究人員水平的要求也較高。但是，在計算技術(shù)飛速發(fā)展的今天，大量的計算可以通過電腦來完成。進(jìn)一步，可以聘請專業(yè)人員針對企業(yè)的具體情況來進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上編制應(yīng)用軟件，這樣，企業(yè)就可以通過獲得的有關(guān)觀測值來完成以后各階段的成本可控性分析。
總之， 現(xiàn)代成本管理是企業(yè)全員管理、全過程管理、全環(huán)節(jié)管理和全方位管理，是商品使用價值和價值結(jié)合的管理，是經(jīng)濟(jì)和技術(shù)結(jié)合的管理。樹立現(xiàn)代成本管理的實(shí)施，加強(qiáng)企業(yè)成本控制，改善企業(yè)成本分析，有利于改善和加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理和提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)營質(zhì)量。在現(xiàn)代企業(yè)管理中，成本管理占有十分重要的地位，它突破了傳統(tǒng)成本管理把成本局限在生產(chǎn)這一狹小層面上的研究領(lǐng)域，把重心轉(zhuǎn)向企業(yè)整體戰(zhàn)略這一更為廣闊的研究領(lǐng)域，注重采購、技術(shù)、財務(wù)領(lǐng)域及競爭對手的成本分析等，有利企業(yè)正確地進(jìn)行成本預(yù)測、決策，從而正確地選擇企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略，正確處理企業(yè)發(fā)展與加強(qiáng)成本管理的關(guān)系，提高企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)效益。