第十三章 收入
第一部分 本章考情分析
1．本章在考試中處于非常重要的地位，2001年-2007年每年基本都結(jié)合報(bào)表來考，考生應(yīng)熟練掌握。
2．本章重點(diǎn)是：商品銷售收入的確認(rèn)、計(jì)量；建造合同的確認(rèn)和計(jì)量。
第二部分 本章考點(diǎn)精講
一、銷售商品收入的確認(rèn)和計(jì)量（★★★）
1．銷售商品收入的確認(rèn)
銷售商品收入只有同時(shí)滿足以下5個(gè)條件時(shí)，才能確認(rèn)收入：
（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；
（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；
（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
2．銷售商品收入在確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，應(yīng)注意以下要點(diǎn)：
（1）銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。
【例1】甲公司于2007年5月10日銷售商品一批，價(jià)款100萬(wàn)元，增值稅稅率17％，已辦妥托收承付手續(xù)，則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收賬款 117
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17
（2）銷售商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。
借：銀行存款 100
貸：預(yù)收賬款 100
（3）銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢前，不確認(rèn)收入，待安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
（4）銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。
【例2】某家電有限公司采用以舊換新方式銷售給甲企業(yè)家電商品200臺(tái)，單位售價(jià)為5萬(wàn)元，單位成本為3萬(wàn)元；同時(shí)收回200臺(tái)同類家電商品，每臺(tái)回收價(jià)為0.5萬(wàn)元（不考慮增值稅），款項(xiàng)已收入銀行。
借：銀行存款（1170－100）1070
庫(kù)存商品（200×0.5） 100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（200×5） 1000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600
貸：庫(kù)存商品 600
注意：以舊換新銷售不是非貨幣性資產(chǎn):)，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn):)有25%比例要求。
（5）銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。應(yīng)注意，視同買斷方式的銷售，在滿足收入確認(rèn)的情況下，可以在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，但一般情況下也是在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。
（6）采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，不能確認(rèn)收入，應(yīng)作為融資行為；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
【例3】甲公司于2007年5月1日向乙公司銷售商品，價(jià)格為100萬(wàn)元，增值稅稅額17萬(wàn)元，成本為80萬(wàn)元。雙方約定甲公司應(yīng)于9月30日以110萬(wàn)元購(gòu)回。
說明：以固定價(jià)格回購(gòu)，相當(dāng)于以存貨作抵押取得借款，回購(gòu)價(jià)即到期支付的本和息。
①甲公司于2007年5月1日向乙公司銷售商品時(shí)，賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 117
貸：其他應(yīng)付款（短期借款） 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（100×17％） 17
借：發(fā)出商品 80
貸：庫(kù)存商品 80
②5月末確認(rèn)利息
每月應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用＝（回購(gòu)價(jià)110－售價(jià)100）÷月份數(shù)5＝2（萬(wàn)元）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2
貸：其他應(yīng)付款 （應(yīng)付利息） 2
6－9月同上。
③9月30日購(gòu)回
借：庫(kù)存商品 80
貸：發(fā)出商品 80
借：其他應(yīng)付款（本＋息） 110
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（110×17％）18.7
貸：銀行存款 （110×1.17） 128.7
應(yīng)注意：有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。
（7）采用售后租回方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用或租金費(fèi)用的調(diào)整。
有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，并按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。
（8）合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的（3年），應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。
【例4】甲公司2007年1月1日銷售一臺(tái)大型設(shè)備給乙公司，分別在2007年末、2008年末和2009年末收取1000萬(wàn)元，共計(jì)3000萬(wàn)元（假設(shè)不考慮增值稅），該設(shè)備的成本為2100萬(wàn)元。則2007年1月1日確認(rèn)的收入為長(zhǎng)期應(yīng)收款的現(xiàn)值，假設(shè)必要報(bào)酬率（折現(xiàn)率）為6％。
①2007年1月1日銷售時(shí)
長(zhǎng)期應(yīng)收款現(xiàn)值＝1000÷（1＋6％）＋1000÷（1＋6％）2＋1000÷（1＋6％）3＝943.4＋890＋839.62＝2673.02（萬(wàn)元）。
長(zhǎng)期應(yīng)收款3000（本＋息）萬(wàn)元與收入2673.02萬(wàn)元之間的差額326.98萬(wàn)元計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 3000（本＋息）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2673.02（本金）
未實(shí)現(xiàn)融資收益 326.98 （利息）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2100
貸：庫(kù)存商品 2100
②2007年12月31日收取價(jià)款和確認(rèn)利息收入
借：銀行存款 1000（本＋息）
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 160.38
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（利息收入） 160.38
③2008年12月31日
借：銀行存款 1000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 110
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 110
④2009年12月31日
借：銀行存款 1000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 56.60
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 56.60
（9）銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價(jià)上給予的價(jià)格扣除。
（10）現(xiàn)金折扣，是指?jìng)鶛?quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除?，F(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。
【例5】甲公司銷售產(chǎn)品一批，售價(jià)50000元，給予購(gòu)貨方20%的商業(yè)折扣，另規(guī)定的現(xiàn)金折扣條件為3/10， 2/20，n/30，適用的增值稅率為17%。已辦妥托收手續(xù)，該公司采用總價(jià)法核算（假設(shè)按含稅折扣）。
①銷售時(shí)：
借：應(yīng)收賬款 46800
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 （5萬(wàn)×80％） 40000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 6800
②如果在10天內(nèi)收到貨款，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 45396
財(cái)務(wù)費(fèi)用（46800×3%） 1404
貸：應(yīng)收賬款 46800
③如果在11－20天內(nèi)收到貨款，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 45864
財(cái)務(wù)費(fèi)用（46800×2%） 936
貸：應(yīng)收賬款 46800
④如果超過了現(xiàn)金折扣的最后期限（20天后），會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 46800
貸：應(yīng)收賬款 46800
（11）銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期的銷售商品收入。銷售折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》。非日后期間發(fā)生銷售折讓時(shí)，沖減當(dāng)月收入，但不沖成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（折讓額）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
貸：應(yīng)收賬款
（12）銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》。非日后期間發(fā)生銷售退回時(shí)，沖減當(dāng)月收入，同時(shí)沖回成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（銷售退回）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
貸：應(yīng)收賬款
借：庫(kù)存商品
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
二、提供勞務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量
1．提供勞務(wù)收入的確認(rèn)
（1）在資產(chǎn)負(fù)債表日，提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)，采取完工百分比法確認(rèn)收入
完工百分比法，是指按照提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完成進(jìn)度，通?？梢赃x用下列方法：已完工作的測(cè)量、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，以及已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。在采用完工百分比法確認(rèn)收入時(shí)，收入和相關(guān)成本應(yīng)按以下公式計(jì)算：
①本期確認(rèn)的收入＝提供勞務(wù)收入總額×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入
②本期確認(rèn)的成本＝提供勞務(wù)預(yù)計(jì)成本總額×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)成本
【例6】甲公司承接了一項(xiàng)技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目，合同總收入為100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)總成本為60萬(wàn)元。2007年3月末預(yù)收技術(shù)服務(wù)費(fèi)18萬(wàn)元，發(fā)生勞務(wù)成本15萬(wàn)元，完工進(jìn)度25％（15÷60）。則有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 18
貸：預(yù)收賬款 18
借：勞務(wù)成本 15
貸：應(yīng)付職工薪酬等 15
借：預(yù)收賬款 25
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（100×25％） 25
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15
貸：勞務(wù)成本（60×25％） 15
（2）在資產(chǎn)負(fù)債表日，提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
①已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。
②已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)只能部分得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。
③已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)全部不能得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
總之，能補(bǔ)償多少，收入就確認(rèn)多少。
2．勞務(wù)收入確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)注意的問題
（1）安裝費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費(fèi)在確認(rèn)商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入。
（2）宣傳媒介的收費(fèi)，在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時(shí)確認(rèn)收入。廣告的制作費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
（3）為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
（4）包括在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。
（5）藝術(shù)表演、招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)，在相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的，預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)，分別確認(rèn)收入。
（6）申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在款項(xiàng)收回不存在重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入。申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)能使會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。
（7）屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。
（8）長(zhǎng)期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，在相關(guān)勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。
（9）企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時(shí)，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。
銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。
三、建造合同收入（★）
（一）建造合同的概念
1．建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其中, 所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。
2．建造合同包括固定造價(jià)合同和成本加成合同
（1）固定造價(jià)合同指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。
（2）成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。
（二）合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量
1．資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠計(jì)量時(shí)，采用完工百分比法確認(rèn)收入。有關(guān)收入、費(fèi)用和毛利的計(jì)算公式如下：
①當(dāng)期合同收入＝合同總收入×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入
②當(dāng)期合同費(fèi)用＝合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用
③當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用
在運(yùn)用上述公式時(shí)應(yīng)該注意：
①合同總收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的追加收入兩部分。
②合同總成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。
③企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：
a.累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；其中，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動(dòng)相關(guān)的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。
b.已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。
c.實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。
【例1】甲公司于2007年7月1日承建乙公司的一棟辦公樓，合同總收入500萬(wàn)元，合同總成本400萬(wàn)元，工期1年半，預(yù)計(jì)在2008年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
（1）2007年
①2007年發(fā)生工程施工成本120萬(wàn)元，其中工資20萬(wàn)元，用銀行存款支付其他費(fèi)用100萬(wàn)元：
借：工程施工——辦公樓 120
貸：應(yīng)付職工薪酬 20
銀行存款 100
②2007年末，按照工程進(jìn)度，應(yīng)收工程款130萬(wàn)元，實(shí)際收到115萬(wàn)元：
借：銀行存款 115
應(yīng)收賬款 15
貸：工程結(jié)算 130
③2007年末，按照完工程度確認(rèn)收入
a.完工進(jìn)度=累計(jì)發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本=120/400=30%
b.當(dāng)期合同收入＝合同總收入×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入=500×30%—0=150（萬(wàn)元）
c.當(dāng)期合同費(fèi)用＝合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用=400×30％=120（萬(wàn)元）
d.當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=150－120=30（萬(wàn)元）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120
工程施工——毛利 30
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（500×30%） 150
（2）2008年
①2008年發(fā)生工程施工成本280萬(wàn)元，其中工資80萬(wàn)元，用銀行存款支付其他費(fèi)用200萬(wàn)元：
借：工程施工——辦公樓 280
貸：應(yīng)付職工薪酬 80
銀行存款 200
②2008年末，按照工程進(jìn)度，應(yīng)收工程款370萬(wàn)元，實(shí)際收到380萬(wàn)元：
借：銀行存款 380
貸：工程結(jié)算 370
應(yīng)收賬款 10
（注：應(yīng)收工程款500萬(wàn)元，實(shí)際收到495萬(wàn)元，應(yīng)收余額5萬(wàn)元）
③2008年末，按照完工程度確認(rèn)收入
完工進(jìn)度=累計(jì)發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本=400/400=100%
當(dāng)期合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度—以前年度累計(jì)已確認(rèn)的收入
=500×100%—150=350（萬(wàn)元）
當(dāng)期合同費(fèi)用＝合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用
=400×100％—120=280（萬(wàn)元）
當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用＝350－280＝70（萬(wàn)元）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 280
工程施工——毛利 70
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 350
④工程完工，結(jié)轉(zhuǎn)工程施工與工程結(jié)算余額
借：工程結(jié)算 500
貸：工程施工——辦公樓 400
——毛利 100
2．在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
①合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。
②合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。
需要指出的是，使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)改按完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。
3．如果合同預(yù)計(jì)總成本超過合同預(yù)計(jì)總收入，將形成預(yù)計(jì)損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用（建造合同計(jì)提減值準(zhǔn)備）。
【例2】甲公司于2007年7月1日承建乙公司的一棟辦公樓，合同總收入500萬(wàn)元，合同預(yù)計(jì)總成本400萬(wàn)元，工期1年半，預(yù)計(jì)在2008年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
（1）2007年
①2007年發(fā)生工程施工成本156萬(wàn)元，其中工資40萬(wàn)元，用銀行存款支付其他費(fèi)用116萬(wàn)元：
借：工程施工——辦公樓 156
貸：應(yīng)付職工薪酬 40
銀行存款 116
②2007年末，按照工程進(jìn)度，應(yīng)收工程款130萬(wàn)元，實(shí)際收到115萬(wàn)元：
借：銀行存款 115
應(yīng)收賬款 15
貸：工程結(jié)算 130
③2007年末，按照完工程度確認(rèn)收入
2007年末由于物價(jià)大幅上漲，預(yù)計(jì)合同總成本為520萬(wàn)元，合同總收入仍為500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)工程損失20萬(wàn)元。
完工進(jìn)度=累計(jì)發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本=156/520=30%
當(dāng)期合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度—以前年度累計(jì)已確認(rèn)的收入=500×30%—0=150（萬(wàn)元）
當(dāng)期合同費(fèi)用＝合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用＝520×30％－0＝156（萬(wàn)元）
當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用＝150－156＝－6（萬(wàn)元）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 156
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 150
工程施工——毛利 6
本期預(yù)計(jì)合同損失=預(yù)計(jì)總損失20萬(wàn)元—已計(jì)入成本的損失6萬(wàn)元=14萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失 14
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 14
本章總結(jié)：本章最重要的是銷售商品收入，尤其應(yīng)注意特殊銷售收入的確認(rèn)和計(jì)量。
第一部分 本章考情分析
1．本章在考試中處于非常重要的地位，2001年-2007年每年基本都結(jié)合報(bào)表來考，考生應(yīng)熟練掌握。
2．本章重點(diǎn)是：商品銷售收入的確認(rèn)、計(jì)量；建造合同的確認(rèn)和計(jì)量。
第二部分 本章考點(diǎn)精講
一、銷售商品收入的確認(rèn)和計(jì)量（★★★）
1．銷售商品收入的確認(rèn)
銷售商品收入只有同時(shí)滿足以下5個(gè)條件時(shí)，才能確認(rèn)收入：
（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；
（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；
（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；
（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；
（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
2．銷售商品收入在確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，應(yīng)注意以下要點(diǎn)：
（1）銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。
【例1】甲公司于2007年5月10日銷售商品一批，價(jià)款100萬(wàn)元，增值稅稅率17％，已辦妥托收承付手續(xù)，則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)收賬款 117
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17
（2）銷售商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。
借：銀行存款 100
貸：預(yù)收賬款 100
（3）銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢前，不確認(rèn)收入，待安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
（4）銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。
【例2】某家電有限公司采用以舊換新方式銷售給甲企業(yè)家電商品200臺(tái)，單位售價(jià)為5萬(wàn)元，單位成本為3萬(wàn)元；同時(shí)收回200臺(tái)同類家電商品，每臺(tái)回收價(jià)為0.5萬(wàn)元（不考慮增值稅），款項(xiàng)已收入銀行。
借：銀行存款（1170－100）1070
庫(kù)存商品（200×0.5） 100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（200×5） 1000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 600
貸：庫(kù)存商品 600
注意：以舊換新銷售不是非貨幣性資產(chǎn):)，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn):)有25%比例要求。
（5）銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。應(yīng)注意，視同買斷方式的銷售，在滿足收入確認(rèn)的情況下，可以在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，但一般情況下也是在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。
（6）采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，不能確認(rèn)收入，應(yīng)作為融資行為；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
【例3】甲公司于2007年5月1日向乙公司銷售商品，價(jià)格為100萬(wàn)元，增值稅稅額17萬(wàn)元，成本為80萬(wàn)元。雙方約定甲公司應(yīng)于9月30日以110萬(wàn)元購(gòu)回。
說明：以固定價(jià)格回購(gòu)，相當(dāng)于以存貨作抵押取得借款，回購(gòu)價(jià)即到期支付的本和息。
①甲公司于2007年5月1日向乙公司銷售商品時(shí)，賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 117
貸：其他應(yīng)付款（短期借款） 100
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（100×17％） 17
借：發(fā)出商品 80
貸：庫(kù)存商品 80
②5月末確認(rèn)利息
每月應(yīng)確認(rèn)的利息費(fèi)用＝（回購(gòu)價(jià)110－售價(jià)100）÷月份數(shù)5＝2（萬(wàn)元）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2
貸：其他應(yīng)付款 （應(yīng)付利息） 2
6－9月同上。
③9月30日購(gòu)回
借：庫(kù)存商品 80
貸：發(fā)出商品 80
借：其他應(yīng)付款（本＋息） 110
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（110×17％）18.7
貸：銀行存款 （110×1.17） 128.7
應(yīng)注意：有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。
（7）采用售后租回方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用或租金費(fèi)用的調(diào)整。
有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，并按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。
（8）合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，如分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的（3年），應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。
【例4】甲公司2007年1月1日銷售一臺(tái)大型設(shè)備給乙公司，分別在2007年末、2008年末和2009年末收取1000萬(wàn)元，共計(jì)3000萬(wàn)元（假設(shè)不考慮增值稅），該設(shè)備的成本為2100萬(wàn)元。則2007年1月1日確認(rèn)的收入為長(zhǎng)期應(yīng)收款的現(xiàn)值，假設(shè)必要報(bào)酬率（折現(xiàn)率）為6％。
①2007年1月1日銷售時(shí)
長(zhǎng)期應(yīng)收款現(xiàn)值＝1000÷（1＋6％）＋1000÷（1＋6％）2＋1000÷（1＋6％）3＝943.4＋890＋839.62＝2673.02（萬(wàn)元）。
長(zhǎng)期應(yīng)收款3000（本＋息）萬(wàn)元與收入2673.02萬(wàn)元之間的差額326.98萬(wàn)元計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 3000（本＋息）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2673.02（本金）
未實(shí)現(xiàn)融資收益 326.98 （利息）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2100
貸：庫(kù)存商品 2100
②2007年12月31日收取價(jià)款和確認(rèn)利息收入
借：銀行存款 1000（本＋息）
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 160.38
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（利息收入） 160.38
③2008年12月31日
借：銀行存款 1000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 110
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 110
④2009年12月31日
借：銀行存款 1000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 56.60
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 56.60
（9）銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價(jià)上給予的價(jià)格扣除。
（10）現(xiàn)金折扣，是指?jìng)鶛?quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除?，F(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。
【例5】甲公司銷售產(chǎn)品一批，售價(jià)50000元，給予購(gòu)貨方20%的商業(yè)折扣，另規(guī)定的現(xiàn)金折扣條件為3/10， 2/20，n/30，適用的增值稅率為17%。已辦妥托收手續(xù)，該公司采用總價(jià)法核算（假設(shè)按含稅折扣）。
①銷售時(shí)：
借：應(yīng)收賬款 46800
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 （5萬(wàn)×80％） 40000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 6800
②如果在10天內(nèi)收到貨款，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 45396
財(cái)務(wù)費(fèi)用（46800×3%） 1404
貸：應(yīng)收賬款 46800
③如果在11－20天內(nèi)收到貨款，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 45864
財(cái)務(wù)費(fèi)用（46800×2%） 936
貸：應(yīng)收賬款 46800
④如果超過了現(xiàn)金折扣的最后期限（20天后），會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 46800
貸：應(yīng)收賬款 46800
（11）銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期的銷售商品收入。銷售折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》。非日后期間發(fā)生銷售折讓時(shí)，沖減當(dāng)月收入，但不沖成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（折讓額）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
貸：應(yīng)收賬款
（12）銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》。非日后期間發(fā)生銷售退回時(shí)，沖減當(dāng)月收入，同時(shí)沖回成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（銷售退回）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
貸：應(yīng)收賬款
借：庫(kù)存商品
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
二、提供勞務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量
1．提供勞務(wù)收入的確認(rèn)
（1）在資產(chǎn)負(fù)債表日，提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)，采取完工百分比法確認(rèn)收入
完工百分比法，是指按照提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完成進(jìn)度，通?？梢赃x用下列方法：已完工作的測(cè)量、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例，以及已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。在采用完工百分比法確認(rèn)收入時(shí)，收入和相關(guān)成本應(yīng)按以下公式計(jì)算：
①本期確認(rèn)的收入＝提供勞務(wù)收入總額×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入
②本期確認(rèn)的成本＝提供勞務(wù)預(yù)計(jì)成本總額×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)成本
【例6】甲公司承接了一項(xiàng)技術(shù)服務(wù)項(xiàng)目，合同總收入為100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)總成本為60萬(wàn)元。2007年3月末預(yù)收技術(shù)服務(wù)費(fèi)18萬(wàn)元，發(fā)生勞務(wù)成本15萬(wàn)元，完工進(jìn)度25％（15÷60）。則有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 18
貸：預(yù)收賬款 18
借：勞務(wù)成本 15
貸：應(yīng)付職工薪酬等 15
借：預(yù)收賬款 25
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（100×25％） 25
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15
貸：勞務(wù)成本（60×25％） 15
（2）在資產(chǎn)負(fù)債表日，提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
①已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。
②已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)只能部分得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。
③已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)全部不能得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
總之，能補(bǔ)償多少，收入就確認(rèn)多少。
2．勞務(wù)收入確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)注意的問題
（1）安裝費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費(fèi)在確認(rèn)商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入。
（2）宣傳媒介的收費(fèi)，在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時(shí)確認(rèn)收入。廣告的制作費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
（3）為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。
（4）包括在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。
（5）藝術(shù)表演、招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)，在相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的，預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)，分別確認(rèn)收入。
（6）申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在款項(xiàng)收回不存在重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入。申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)能使會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。
（7）屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費(fèi)，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的特許權(quán)費(fèi)，在提供服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。
（8）長(zhǎng)期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，在相關(guān)勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。
（9）企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時(shí)，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。
銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。
三、建造合同收入（★）
（一）建造合同的概念
1．建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。其中, 所建造的資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。
2．建造合同包括固定造價(jià)合同和成本加成合同
（1）固定造價(jià)合同指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。
（2）成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。
（二）合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量
1．資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠計(jì)量時(shí)，采用完工百分比法確認(rèn)收入。有關(guān)收入、費(fèi)用和毛利的計(jì)算公式如下：
①當(dāng)期合同收入＝合同總收入×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入
②當(dāng)期合同費(fèi)用＝合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用
③當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用
在運(yùn)用上述公式時(shí)應(yīng)該注意：
①合同總收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的追加收入兩部分。
②合同總成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。
③企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：
a.累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；其中，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動(dòng)相關(guān)的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。
b.已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。
c.實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。
【例1】甲公司于2007年7月1日承建乙公司的一棟辦公樓，合同總收入500萬(wàn)元，合同總成本400萬(wàn)元，工期1年半，預(yù)計(jì)在2008年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
（1）2007年
①2007年發(fā)生工程施工成本120萬(wàn)元，其中工資20萬(wàn)元，用銀行存款支付其他費(fèi)用100萬(wàn)元：
借：工程施工——辦公樓 120
貸：應(yīng)付職工薪酬 20
銀行存款 100
②2007年末，按照工程進(jìn)度，應(yīng)收工程款130萬(wàn)元，實(shí)際收到115萬(wàn)元：
借：銀行存款 115
應(yīng)收賬款 15
貸：工程結(jié)算 130
③2007年末，按照完工程度確認(rèn)收入
a.完工進(jìn)度=累計(jì)發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本=120/400=30%
b.當(dāng)期合同收入＝合同總收入×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入=500×30%—0=150（萬(wàn)元）
c.當(dāng)期合同費(fèi)用＝合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用=400×30％=120（萬(wàn)元）
d.當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=150－120=30（萬(wàn)元）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120
工程施工——毛利 30
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（500×30%） 150
（2）2008年
①2008年發(fā)生工程施工成本280萬(wàn)元，其中工資80萬(wàn)元，用銀行存款支付其他費(fèi)用200萬(wàn)元：
借：工程施工——辦公樓 280
貸：應(yīng)付職工薪酬 80
銀行存款 200
②2008年末，按照工程進(jìn)度，應(yīng)收工程款370萬(wàn)元，實(shí)際收到380萬(wàn)元：
借：銀行存款 380
貸：工程結(jié)算 370
應(yīng)收賬款 10
（注：應(yīng)收工程款500萬(wàn)元，實(shí)際收到495萬(wàn)元，應(yīng)收余額5萬(wàn)元）
③2008年末，按照完工程度確認(rèn)收入
完工進(jìn)度=累計(jì)發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本=400/400=100%
當(dāng)期合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度—以前年度累計(jì)已確認(rèn)的收入
=500×100%—150=350（萬(wàn)元）
當(dāng)期合同費(fèi)用＝合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用
=400×100％—120=280（萬(wàn)元）
當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用＝350－280＝70（萬(wàn)元）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 280
工程施工——毛利 70
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 350
④工程完工，結(jié)轉(zhuǎn)工程施工與工程結(jié)算余額
借：工程結(jié)算 500
貸：工程施工——辦公樓 400
——毛利 100
2．在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
①合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。
②合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。
需要指出的是，使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)改按完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。
3．如果合同預(yù)計(jì)總成本超過合同預(yù)計(jì)總收入，將形成預(yù)計(jì)損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用（建造合同計(jì)提減值準(zhǔn)備）。
【例2】甲公司于2007年7月1日承建乙公司的一棟辦公樓，合同總收入500萬(wàn)元，合同預(yù)計(jì)總成本400萬(wàn)元，工期1年半，預(yù)計(jì)在2008年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
（1）2007年
①2007年發(fā)生工程施工成本156萬(wàn)元，其中工資40萬(wàn)元，用銀行存款支付其他費(fèi)用116萬(wàn)元：
借：工程施工——辦公樓 156
貸：應(yīng)付職工薪酬 40
銀行存款 116
②2007年末，按照工程進(jìn)度，應(yīng)收工程款130萬(wàn)元，實(shí)際收到115萬(wàn)元：
借：銀行存款 115
應(yīng)收賬款 15
貸：工程結(jié)算 130
③2007年末，按照完工程度確認(rèn)收入
2007年末由于物價(jià)大幅上漲，預(yù)計(jì)合同總成本為520萬(wàn)元，合同總收入仍為500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)工程損失20萬(wàn)元。
完工進(jìn)度=累計(jì)發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本=156/520=30%
當(dāng)期合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度—以前年度累計(jì)已確認(rèn)的收入=500×30%—0=150（萬(wàn)元）
當(dāng)期合同費(fèi)用＝合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用＝520×30％－0＝156（萬(wàn)元）
當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用＝150－156＝－6（萬(wàn)元）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 156
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 150
工程施工——毛利 6
本期預(yù)計(jì)合同損失=預(yù)計(jì)總損失20萬(wàn)元—已計(jì)入成本的損失6萬(wàn)元=14萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失 14
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 14
本章總結(jié)：本章最重要的是銷售商品收入，尤其應(yīng)注意特殊銷售收入的確認(rèn)和計(jì)量。